I SA/Gd 887/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Z.m. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2018 r., nr 2201-IOV-2.4103.118-124.2018/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 27.517 zł (dwadzieścia siedem tysięcy pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne u Z.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do lipca 2013 r. Decyzją z 19 stycznia 2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako Naczelnik lub organ pierwszej instancji) określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. i od stycznia do czerwca 2013 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wynikającej z wystawionych faktur, w kwotach podanych jak w sentencji decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w rejestrach zakupu za IV kwartał 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. ujął wskazane faktury VAT oraz w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które według dokumentacji źródłowej badanego okresu były dostawcami telefonów komórkowych i tabletów: L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., L.1 Sp. z o.o. z siedzibą w W., G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., S.1 Sp. z o.o. z siedzibą w W., E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., M.1 M.G., wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. P.K. z tytułu zakupu usług wsparcia sprzedaży; z tytułu zakupu usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez: A. L.K., T. W.B.; wynikający z faktur VAT wystawionych przez A.1 I.J. z tytułu zakupu usług pozyskiwania klientów i badania potencjału rynkowego. W zakresie podatku należnego organ kontroli ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług ujął podatek należny wynikający z wymienionych w decyzji organu kontroli faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych i tabletów wystawionych na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w B., A.2 S.A. z siedzibą w W., I. D.K., P. S.A. z siedzibą w W., T. W.B., S.2 Sp. z o.o. z siedzibą w W., zawyżając kwotę podatku należnego za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2012 r. do czerwca 2013 r. w łącznej wysokości 16.247.215,70 zł. (kwota ujęta w ewidencji i deklaracji). Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) - dalej zwana ustawą o VAT i stwierdził, że skarżący występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedsiębiorca ten wraz z innymi podmiotami (dostawcami i ich kontrahentami) został świadomie zaangażowany (za swoją wiedzą i zgodą) w oszukańczy proceder, aby uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu, utrudnić wykrycie procederu wyłudzania podatku od towarów i usług (poprzez obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw) oraz umożliwić uzyskanie zwrotu podatku naliczonego lub zmniejszenie podatku należnego podmiotom występującym na kolejnym etapie obrotu (poważnym firmom o ustabilizowanej pozycji na rynku - R. sp. z o.o., A.2 SA, P. SA, S.2 Sp. z o.o.). Odsprzedaż towarów (zakupionych na krajowym rynku od kontrahentów działających w celu wyłudzenia podatku VAT) do ostatnich ogniw łańcucha na terenie Polski, wiązała się z czerpaniem przez Skarżącego wymiernych korzyści finansowych z udziału w transakcjach w związku z zyskiem osiąganym ze sprzedaży (w badanym okresie średnia marża wyniosła 3,19%). Zdaniem organu, skarżący powinien być świadomy, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie można uznać, że Skarżący w transakcjach z podmiotami G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S.1 Sp. z o.o., L.1 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i M.1 dochował należytej staranności. Podatnik znacząco uchybił standardom adekwatnym do zasad rzetelności kupieckiej obowiązującym w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki branży obrotu telefonami komórkowymi. Działania polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła bowiem szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Mając na uwadze skalę obrotu, Skarżący nie dochował staranności kupieckiej w tym zakresie oraz staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej przez niego od lat działalności gospodarczej. W ocenie organu, skarżącemu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S.1 Sp. z o.o., L.1 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i M.1 w łącznej wysokości 15.698.788,35 zł. Decyzją z 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym), po rozpatrzeniu odwołania Z.M., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza deklaracji VAT złożonych przez Podatnika za okresy hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz w okresie przed i po zaprzestaniu działalności w tym zakresie, wskazuje, że począwszy od IV kwartału 2012 r. wystąpił nagły, znaczący wzrost kwot podatku naliczonego i należnego (przy relatywnie niskiej kwocie VAT do wpłaty). Było to efektem rozszerzenia działalności o hurtowy zakup i sprzedaż sprzętu elektronicznego; deklarowane obroty wzrosły z kilkudziesięciu tysięcy złotych w pierwszym, drugim i trzecim kwartale 2012 r. do 8.461.990,00 zł w IV kwartale 2012 r., 3.027.497,00 zł w styczniu 2013 r., 8.017.497,00 zł w lutym 2013 r., 11.797.623,00 zł w marcu 2013 r., 12.925.954,00 zł w kwietniu 2013 r., 13.653.169,00 zł w maju 2013 r. i 13.650.212,00 zł w czerwcu 2013 r; tendencja wzrostowa deklarowanych obrotów utrzymywała się w III kwartale 2013 r. (okres objęty odrębnym postępowaniem kontrolnym) oraz w czterech kolejnych kwartałach (IV kwartał r. - III kwartał 2014 r.), aby następnie gwałtownie się obniżyć do 1.858,00 zł w IV kwartale 2014 r; w deklaracjach VAT złożonych za okresy rozliczeniowe po zaprzestaniu hurtowego handlu elektroniką i "powrotu" do dotychczasowego profilu działalności (IV kwartał 2014 r. - II kwartał 2017 r.) deklarowane obroty, kwoty podatku należnego i naliczonego znacząco spadły bądź były równe "zero". W okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. (w październiku 2012 r. nie wystąpiły transakcje obrotu elektroniką), na podstawie pozyskanych faktur, zidentyfikowano 81 łańcuchów dostaw telefonów komórkowych i tabletów, które przez ośmiu bezpośrednich dostawców trafiły do O. a następnie zostały odsprzedane do sześciu bezpośrednich odbiorców, którzy na ogół dokonywali wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stosując dla nich 0% stawkę VAT i występowali o zwrot podatku VAT lub dokonywali pomniejszenia swoich zobowiązań o VAT naliczony, bądź też dokonywali dalszej hurtowej czy też detalicznej odsprzedaży towarów do kolejnych podmiotów krajowych. Zdaniem organu, jakkolwiek z materiału dowodowego wynika, że nastąpił obrót towarem, Skarżący z formalnego punktu widzenia prawidłowo rozliczył w deklaracjach VAT zarówno podatek naliczony, jak i podatek należny z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży elektroniki, podatek ten został również rozliczony przez bezpośrednich wystawców faktur na rzecz O. jako podatek należny - to całokształt okoliczności i ustaleń dotyczących obrotu towarem potwierdza, że dokonywane przez O. transakcje miały na celu przede wszystkim wypełnienie roli "bufora" by wydłużyć łańcuch dostaw towaru. Celem było pośredniczenie w przeprowadzanych transakcjach, które wykorzystywane były do ukrycia istniejących powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", a ponadto staranne prowadzenie dokumentacji podatkowej w sposób zapewniający uzyskanie zwrotu z budżetu państwa kontrahentom O., naliczonego podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący bezspornie uczestniczył w transakcjach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". Wynagrodzeniem za pełnienie wskazanej roli w łańcuchach dostaw towaru był zysk ze sprzedaży, który wynikał z przyznanej marży. W sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania transakcji, lecz wskazuje się na ich dokonywanie w ramach oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie tylko że mógł przypuszczać, że jest uczestnikiem transakcji, których celem jest oszustwo, ale świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Jak wskazał organ, z akt sprawy wynika, że w badanym okresie Skarżący uczestniczył w 81 łańcuchach dostaw towarów, realizowanych głównie do podmiotów dokonujących ich odsprzedaży poza granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Łańcuchy transakcji miały tożsamy schemat, który przedstawiał się następująco: towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji (podmioty te pełniły rolę "znikających podatników"), uczestnictwo wielu podmiotów tworzących łańcuchy dostaw, towar od momentu wprowadzenia do kraju do jego odbioru przez O. przechowywany był w tym samym centrum logistycznym (bez fizycznego przemieszczania, niezależnie od ilości firm uczestniczących w danym łańcuchu), a nie pod adresem sprzedawców, w ramach składu logistycznego dokonywano obrotu towarem przez wiele podmiotów ("buforów"), uczestniczących w transakcjach w celu ukrycia "znikających podatników" oraz uwiarygodnienia obrotu przed kolejnymi kontrahentami ("brokerami") i organami kontrolnymi, towar był odbierany z centrum logistycznego przez O., który przewoził go do magazynów odbiorców, towary podjęte z magazynu logistycznego były przedmiotem dostaw przez O. do "brokerów" (podmiotów R. Sp. z o.o., A.2 S.A., P. S.A.), które wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT (choć niewielka ilość telefonów trafiła do ostatecznego klienta w Polsce) bądź do kolejnych "buforów" (tj. do T., którego odbiorca - C. i jego odbiorca - I., również pełnili rolę "buforów"; podmiotu I. dokonującego dostaw krajowych do "brokera", tj. I.1 S.A.; podmiotów P. S.A. i A.2 S.A., które w niektórych łańcuchach występowały również jako "bufory" dokonujące dostaw krajowych do "brokerów": odpowiednio do A.2 Sp. z o.o. i N. S.A. oraz A.3 S.A. i S.2 Sp. z o.o.). Towary odsprzedane do I.1 S.A., A.2 Sp. z o.o., N. S.A. i A.3 S.A. były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu (0% stawka VAT). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono charakterystyczne, powtarzające się cechy wskazujące na nietypowość transakcji dokonywanych z udziałem O.: - brak problemów z barierą wejścia przez nowy podmiot na rynek hurtowego obrotu elektroniką; - brak typowych zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą a ich działanie oparte jest na zaufaniu (nienaturalnie długie łańcuchy dostaw). - O. pomimo obrotu drogim towarem o wysokiej wartości nie zawierała i nie dążyła do zawarcia umów handlowych ze swoimi kontrahentami; - oferty handlowe pochodziły od podmiotów o minimalnym kapitale zakładowym, oferujących niezmiennie hurtowe ilości towaru i każdorazowo żądających dokonywania przedpłat za towar. Mimo dużej skali działalności dostawcy nie posiadali własnych środków finansowych umożliwiających zapłatę za towar. Źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki finansowe uzyskane od Skarżącego, do którego należało ich zapewnienie: - zagwarantowany pewny zysk na transakcjach, który jest niespotykany w warunkach gospodarki rynkowej (zapewniony dostawca i odbiorca oraz przyznana marża, której wysokość nie podlegała negocjacjom). Cena towaru, mimo obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami, była atrakcyjna zarówno dla O., jak i jego odbiorców dokonujących dalszej hurtowej odsprzedaży towaru do kolejnego podmiotu w łańcuchu, z reguły do kontrahenta unijnego; - wystawianie faktur przez dostawców O. w walucie EURO, mimo że transakcje dostaw telefonów komórkowych i tabletów były dokonywane w kraju pomiędzy krajowymi podmiotami; - hurtowe ilości towaru na ostatnim etapie obrotu krajowego były nabywane przez duże, zorganizowane firmy o ustabilizowanej pozycji na rynku (A.2 S.A., R. Sp. z o.o., P. SA, S.2 Sp. z o.o.) od małego podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą - jakim był O.; - pomiędzy kolejnymi nabywcami towarów zachodziła bardzo szybka wymiana handlowa; - brak problemów ze zbyciem dużej ilości towaru o dużej wartości; - niewielkie ryzyko handlowe, ponieważ z góry określony był zarówno dostawca, jak i nabywca danej partii towaru; - transakcje handlowe o milionowych wartościach nie były zabezpieczane umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi. W dokumentacji O. stwierdzono brak dokumentów potwierdzających ubezpieczenie towaru; - brak dokumentów wskazujących na składanie reklamacji na zakupiony towar; - przez kolejne etapy obrotu towar był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem magazynów sprzedawców. Realizacja dostaw od każdego kontrahenta następowała z jednego "wspólnego" magazynu D.; - wydanie towaru z centrum logistycznego następowało przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju lub sprzedażą do kolejnych krajowych pośredników; - towary po wprowadzeniu na terytorium kraju nie były dzielone ani przepakowywane i na ogół dokładnie w tych samych ilościach były dostarczane nabywcom, a następnie w tej samej postaci były przemieszczane poza terytorium kraju; - duże ilości sprzedawanych towarów, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętych" łańcuchów dostaw (transakcje były zawierane z wąską grupą powtarzających się podmiotów); - brak konsumenta końcowego na terytorium kraju w większości łańcuchów (świadczyła o tym choćby wersja UK telefonów, którymi Podatnik obracał). - typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występował; - mimo, iż oferowane telefony były sprzedawane przez krajowe podmioty gospodarcze, to nie mogły one pochodzić z rynku polskiego, gdyż były przeznaczone na rynek brytyjski; - dostawcy i odbiorcy towarów w łańcuchach z udziałem Podatnika często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia; - te same osoby były właścicielami i członkami zarządu przy wpisie do KRS aż trzech różnych spółek będących dostawcami O. (P.S. i R.K. w Spółkach S.1, L., L.1); - decydowanie o doborze kontrahentów O. (dostawcach odbiorcach, przewoźnikach towaru) przez jedną osobę (P.K.), która ustalała przebieg transakcji z udziałem O. wskazując od kogo towar kupić i komu towar należy sprzedać. Skarżący biernie wykonywał instrukcje tej osoby. Organ odwoławczy wskazał na łańcuchy podmiotów występujących w każdej transakcji, w której uczestniczył Skarżący i stwierdził, że zostały one ustalone na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur pozyskanych w toku czynności sprawdzających, wezwań kierowanych do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe. W wyniku analizy łańcuchów dostaw organ stwierdził, że wszystkie z badanych w toku postępowania łańcuchów dostaw towarów z udziałem O. rozpoczynają się tzw. "znikającym podatnikiem". Dokonane ustalenia wskazują, że "znikający podatnicy" w łańcuchach dostaw towarów z udziałem O. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, ich siedziby były ulokowane w wirtualnych biurach, w których nie wykonywano żadnych czynności zarządu, prezesami byli obcokrajowcy, którzy nie przebywali na terytorium kraju i nie było z nimi kontaktu, kapitał zakładowy stanowiący o potencjale gospodarczym i wiarygodności podmiotu na rynku, wynosił na ogół 5-6 tys. zł. "Znikającymi podatnikami" w łańcuchach z udziałem O. były następujące podmioty: T.1, P.1, B., K., B.1, L., V., C.1, H., A.4, L., H.1, O.2, C.3, E. Wśród wskazanych wyżej podmiotów bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego po stronie dostawców były spółki S.1, G., S., L.1, M., L., E. oraz M.1, natomiast po stronie odbiorców I. oraz T.. Z O. współpracował również C., który w ramach prowadzonej działalności wykonywał na rzecz O. usługi wsparcia sprzedaży, a ponadto dokonywał hurtowej sprzedaży elektroniki (bezpośrednie transakcje sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami nie wystąpiły). Wobec wskazanych podmiotów, z wyjątkiem T., organy kontroli skarbowej i organy podatkowe przeprowadziły postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług. O. dokonując transakcji w zakresie hurtowej sprzedaży telefonów i tabletów był uczestnikiem ww. grupy podmiotów. W transakcjach był umiejscowiony między poprzednimi "buforami" (bezpośredni dostawcy) a "brokerami" (bezpośredni odbiorcy). W kilku transakcjach podatnik występował pomiędzy "buforami". Ostatnie podmioty krajowe pełniące w łańcuchach z udziałem O. rolę "brokerów" na ogół dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz podmiotów z UE, eksportu towarów bądź też sporadycznie deklarowały sprzedaż detaliczną towaru. Były to duże podmioty o ogólnopolskim zasięgu działania, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń elektronicznych, posiadające ustabilizowaną pozycję na rynku. W roli "brokerów" występowały: A.2, R., P., A.3, I.1, N., A.2. Obecność większości tych firm w łańcuchach transakcji krajowych była nieprzypadkowa i atrakcyjna dla organizatorów oszustwa, gdyż podmioty te zwiększały wiarygodność przeprowadzanych transakcji przed organami podatkowymi i kontrolnymi. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że rolą O. jako podmiotu występującego w przedstawionych łańcuchach transakcji był fizyczny odbiór towaru z magazynów D. i jego przewiezienie we wskazane przez nabywców miejsca na terenie W., B. i K. Zlecaniem transportu zajmowali się P.K. i K.J., która w niektórych przypadkach również dokonywała odbioru towarów z magazynów D., na podstawie upoważnienia udzielonego w dniu 15 listopada 2012 r. przez Skarżącego. Organ zwrócił uwagę, że skarżący prowadził działalność pod firmą O. od 1 stycznia 2009 r. Posiadał zatem stabilną pozycję na rynku i odpowiednią historię działalności potwierdzoną wpisem w CEIDG (nie był nowo powstałym podmiotem gospodarczym). Zwiększało to wiarygodność dokonywanych przez O. transakcji, zwłaszcza przed nabywcami towaru występującymi w roli "brokerów", ale również przed organami podatkowymi i kontrolnymi. Ta istotna okoliczność oraz cechy poniżej wskazane pozwalają stwierdzić, że O. posiadał cechy charakterystyczne przedsiębiorstwa buforowego, m. in.: do przeprowadzania transakcji sprzedaży towarów, których bezpośrednimi nabywcami były przedsiębiorstwa brokerskie, został zaangażowany legalnie działający podmiot, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 2009 r., posiadający faktycznie istniejące miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, reprezentowany przez właściciela będącego obywatelem Polski, z którym był możliwy bezpośredni kontakt; nastąpił nagły, znaczący wzrost kwot podatku należnego i naliczonego przy jednoczesnej niskiej kwocie podatku od towarów i usług do wpłaty. Skarżący od początku działalności w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego wykazywał duże obroty (od ponad 8 milionów złotych w IV kwartale 2012 r. do kilku bądź kilkunastu milionów z miesiąca na miesiąc w okresach od stycznia do czerwca 2013 r.). Tak wysoki obrót jest nieosiągalny w ciągu tak krótkiego okresu czasu (8 miesięcy) dla firm prowadzących działalność gospodarczą na wolnym, a nie sztucznie wykreowanym rynku; podmiot O. nie dysponował własnym magazynem. Swoją działalność (podobnie jak podmioty występujące w łańcuchach dostaw przez O.) opierał na centrum logistycznym, które prowadziło ewidencję magazynową i dokonywało zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców; pomiędzy podmiotami poprzedzającymi O. brak było fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe PZ i WZ; wystąpił brak możliwości dysponowania towarem jak właściciel - przy każdej transakcji wskazany był dostawca i odbiorca towaru; Skarżący rzetelnie wypełniał obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, deklarował i regulował wykazane w deklaracjach VAT kwoty zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że uczestnictwo O. w omawianych transakcjach nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie z góry określona rola tego podmiotu w łańcuchach dostaw, w których występował jako "bufor", dokonujący odsprzedaży towarów do "brokera" (większość analizowanych transakcji). Specyficzne miejsce O. w łańcuchu transakcji wynikało z tego, że towar na ostatnim etapie obrotu krajowego był sprzedawany dużym ogólnopolskim podmiotom: A.2, R., S.2 i P., które to podmioty nabywały towar od podmiotu znacznie mniejszego od siebie. Wytłumaczeniem jest zakup towaru po cenach bardziej atrakcyjnych niż ceny oferowane przez producenta lub autoryzowanego dystrybutora. W innym przypadku zakup towaru następowałby bezpośrednio od tych podmiotów, a nie od O.. Transakcje, których uczestnikiem był O. nie miałyby również uzasadnienia, gdyby nie fakt nierozliczenia podatku należnego od dokonywanych dostaw krajowych przez "znikających podatników", odliczanego następnie przez przedsiębiorstwa buforowe. Należny budżetowi państwa, lecz nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT, był źródłem, z którego zrealizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchach dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w transakcjach sprzedaży pozbawionych elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Bez oszustwa podatkowego, które wystąpiło na wcześniejszym etapie obrotu raczej nie doszłoby do transakcji z G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S.1 Sp. z o.o., L.1 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M.1 i L. Sp. z o.o., których oferta sprzedaży była atrakcyjna dla O. z uwagi na nieuiszczenie wszystkich zobowiązań publicznoprawnych na wcześniejszych etapach obrotu towarem od jego wprowadzenia do kraju. Oszustwo podatkowe, które wystąpiło na wcześniejszych etapach obrotu skutkowało również atrakcyjnością oferty złożonej przez O. jego odbiorcom -m. in. podmiotom A.2, R., P. i S.2. O. mógł zaoferować towar w atrakcyjnej dla nabywców cenie z uwagi na nieuiszczenie wszystkich zobowiązań publicznoprawnych na wcześniejszych etapach obrotu towarem. W ocenie organu organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustw podatkowych polegających na nierozliczeniu z budżetem państwa podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą telefonów komórkowych i tabletów, który na etapie bezpośrednio poprzedzającym O. został na rzecz tego podmiotu zafakturowany w okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. przez G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S.1 Sp. z o.o., L.1 Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i M.1. O. był podmiotem występującym w transakcjach w obrocie krajowym (zakup i sprzedaż odbywał się z podmiotami krajowymi), który wprawdzie nie uzyskał bezpośrednich korzyści z nierozliczonego podatku VAT, ale poprzez uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego czerpał wymierne korzyści w postaci zrealizowanego zysku z zaproponowanych mu transakcji, jednocześnie godząc się na zaoferowane nietypowe warunki, czyli działając z naruszeniem dobrej wiary. W konsekwencji w pełni uzasadnione jest stanowisko organu kontroli, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami wskazanymi na wystawionych fakturach jako dostawcy towarów na rzecz O.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że Skarżący dysponował obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Na powyższe wskazują m.in. takie okoliczności, jak: doświadczenie Strony jako wieloletni przedsiębiorca, czynny podatnik podatku VAT oraz doświadczony handlowiec, co wiąże się z wiedzą o występowaniu oszustw podatkowych na rynku; świadome przyznanie uprawnień do organizowania transakcji hurtowych P.K. i brak nadzoru nad działaniami tej osoby w ramach zawartej umowy o współpracy; brak dostatecznej i kompletnej weryfikacji kontrahentów będących dostawcami towarów i niedochowanie należytej staranności w zakresie oceny ich wiarygodności. Dyrektor podkreślał, że z danych ujawnionych w KRS wynikało, że dostawcy którzy zostali kontrahentami podatnika to głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o krótkim okresie istnienia (wpis do KRS nastąpił w latach 2011-2012), niskim kapitale zakładowym (5.000,00 zł - 6.000,00 zł), zarządzane przez cudzoziemców. Siedziby dostawców podatnika mieściły się w "wirtualnych biurach" wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych i oferujących usługi biurowe w zakresie odbioru korespondencji. W połowie przypadków prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki-dostawcy był obcokrajowiec. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora, powinny skłonić podatnika do nawiązania osobistego kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów w celu zweryfikowania wiarygodności nowych partnerów gospodarczych w miejscu wykonywania przez nich działalności. Organ wskazał również, że nowopowstałe Spółki nie miały trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Przy tym firmy te były w stanie od początku współpracy realizować duże wielkości dostaw. Analiza danych z KRS dotycząca spółek będących w kontrolowanym okresie dostawcami telefonów i tabletów do O. wskazuje, że żadna ze spółek nie posiadała odpowiedniego kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności przy tak dużej skali jaka wynikała z wystawianych faktur. Dodatkowo, działalność tych Spółek była finansowana 100% przedpłatami udzielanymi przez O.. Zdaniem Dyrektora skarżący był świadomy nietypowości zaproponowanych mu transakcji. Wiedział, że podmioty wystawiające dla niego faktury nie mają środków pieniężnych na zakup towaru i finansują się jego pieniędzmi. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia w zakresie transakcji, których celem było oszustwo, a podatnik przynajmniej mógł podejrzewać, że bierze udział w takich transakcjach, zasadnym było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Za prawidłowe Dyrektor uznał również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku należnego stwierdzając, że wystawione przez podatnika faktury były bezskuteczne prawnie i nie rodziły obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ kontroli był w pełni uprawniony do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że przywołany przez organ pierwszej instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ma zastosowanie do nadużycia prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika jasno z zebranego materiału dowodowego, jak również uzasadnienia decyzji, podatnik był uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. A przy tym szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w decyzji dowodzi, że podatnik nie może być uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa. Powyższe skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku z tytułu wystawionych faktur. W świetle poczynionych ustaleń za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie weryfikacji kontrahentów i zachowania należytej staranności przez Skarżącego, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, d) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, e) art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez O. są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, f) art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo; przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktykom organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu g) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżący dokonał dostawy towaru, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą, h) art. 210 art. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ustawy o VAT, poprzez braku ujęcia w sentencji decyzji każdej z faktur odrębnie, ze wskazaniem kwoty podatku, a nie czynić z nich "łączną" wartość miesięczną, i) art. 166 i art. 166a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne pouczenie o prawie złożenia zażalenia na postanowienie wydane w tym trybie oraz brak połączenia postępowań, co skutkował niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, j) art. 234a w zw. art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy z pominięciem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 498/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Wyrokiem z 17 września 2024 r. I FSK 199/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 września 2024 r. I FSK 199/20 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 498/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku. Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym wyroku z 17 września 2024 r. stwierdził, że skarżącemu zarzuca się udział w oszustwie podatkowym z "udziałem znikającego podatnika" w postaci tzw. karuzeli podatkowej, w której miał on pełnić rolę tzw. bufora, czyli podmiotu znajdującego się w środku łańcucha transakcji, wywiązującego się co do zasady z publicznoprawnych zobowiązań, mającego pełnić funkcję legitymizacji prowadzonego obrotu. W związku z tym, w przeciwieństwie do tzw. znikającego podatnika i brokera, analiza świadomości udziału w oszustwie lub braku należytej staranności kupieckiej przez bufora winna być prowadzona w sposób szczególnie rzetelny i ostrożny, notoryczne jest bowiem, że niejednokrotnie nieświadomie i rzeczywiście działające na rynku podmioty są wciągane do oszukańczego łańcucha transakcji w celu firmowania faktycznego charakteru obrotu towarem. NSA zwrócił również uwagę na to, że firma skarżącego, jak bezsprzecznie wynika z decyzji Organu drugiej instancji, pełniła wśród buforów w ujawnionych łańcuchach transakcji funkcję szczególną o tyle, że podatnik podpisał z P.K. (współpracującym nadto z K.J.) umowę o współpracy, w ramach której miał on mieć status quasi inwestora. Mianowicie wykładał on środki pieniężne, jak się potem okazało wykorzystywane do finansowania wcześniejszych etapów łańcucha, w zamian za udział w zyskach w obrocie elektroniką, co do której know-how, doświadczenie i kontakty w branży miał mieć P.K.. Nadto skarżący, działając na końcowym etapie łańcucha faktycznie odbierał towar z magazynów firmy D. (towar na poprzednich etapach obrotu znajdował się w tych magazynach i był jedynie realokowany na kolejne podmioty bez faktycznego przemieszczania), w tym osobiście i zawoził go do dalszych nabywców, wykonując faktyczne przekazanie towaru. Sąd przywołał następnie ustalenia, jakie zostały poczynione w sprawie zakończonej wydaniem prawomocnego wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2715/16, który kontrolował decyzję wydaną wobec P.K., za częściowo analogiczne okresy rozliczeniowe. NSA wskazując na te ustalenia zwrócił uwagę, że również w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego powołano co do zasady analogiczne okoliczności i pochylono się szerzej na temat charakteru współpracy P.K. ze skarżącym. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji zbagatelizował jednak te okoliczności, zasadniczo nawet ich nie przywołując z kontrolowanej decyzji, a tym bardziej nie poddając ich analizie. Ocenę tzw. dobrej wiary skarżącego w sprawie przeprowadzono w sposób odtwórczy względem jedynie części decyzji, wymieniając w punktach ogólne cech obrotu w ramach całego łańcucha, nie przeprowadzając pogłębionej analizy faktycznej działalności skarżącego w analizowanych na kanwie sprawy transakcjach. W ocenie NSA w wyroku sądu pierwszej instancji nie odnotowano w szczególności - jaką weryfikację kontrahentów prowadził i czy, i dlaczego okazała się ona niewystarczająca, - czy i w jakim zakresie i na jakiej podstawie skarżący delegował udział w spornych transakcjach i jaki ma to wpływ na wynik sprawy, - czy i jaki wpływ na ocenę dobrej wiary skarżącego miała okoliczność faktycznego transportowania przez niego towaru a także – w przeciwieństwie do pozostałych uczestników łańcucha transakcji – znaczny wkład finansowy w kwestionowaną działalność, - czy pomimo prowadzonej współpracy z P.K. interesował się rzeczywistym charakterem transakcji i rzeczywiście w nich uczestniczył. Mając powyższe na uwadze NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeanalizuje dokładnie kwestię dochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary, uwzględniają wskazane okoliczności. Zdaniem NSA WSA powinien prawidłowo zreferować ustalenia organów w tym zakresie, ocenić czy są kompletne i uwzględniając szczególne cechy udziału podatnika w oszustwie w charakterze bufora, w szczególności w zakresie charakteru współpracy z P.K., partycypacji finansowej w przedsięwzięciu, faktycznie podejmowanych czynności w toku transakcji i zakresu weryfikacji kontrahentów, dokonać kompleksowej oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty oparte o art. 166, nieobowiązujący już art. 166a oraz art. 234a Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do dostrzeżonej zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonanej przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji, odmawiając podatnikowi praw do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur powoływał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził natomiast, że przepis przywołany przez organ pierwszej instancji ma zastosowanie do nadużycia podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji organ odwoławczy oparł swoją decyzję na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd odwoła się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r. I FSK 1149/19, w którym zajmowano się analizą tego, czy do przypadku oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" VAT należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. NSA we wskazanym wyroku stwierdził, że zagadnienie to nie ma zasadniczo istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotnym jest, czy skarżącej spółce przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. NSA wskazał na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał NSA, istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia, aczkolwiek istotny dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie. Dokonana przez organ odwoławczy zmiana podstawy prawnej nie miała zatem wpływu na samą możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego. W kontekście dokonanych ustaleń oraz przyjętej podstawy prawnej istotne znaczenie miało natomiast stwierdzenie, czy podatnik, będąc włączony w łańcuch podmiotów biorących udział w tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył były wykorzystane do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 723/19; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Również w jednym z najnowszych orzeczeń, tj. w wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 Global Ink Trade Kft., TSUE wyraził stanowisko, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70). Analizując kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur organ odwoławczy stwierdzał, że Z.M. był uczestnikiem transakcji związanych z obrotem elektroniką, w których pełnił funkcję "bufora". Celem działania podatnika było pośredniczenie w przeprowadzanych transakcjach, które wykorzystywane były do ukrycia istniejących powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", a ponadto staranne prowadzenie dokumentacji podatkowej w sposób zapewniający uzyskanie zwrotu z budżetu państwa kontrahentom podatnika. Organ odwoławczy stwierdzał jednocześnie, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt realizowania transakcji, lecz wskazywał, że były one dokonywane w ramach oszustwa podatkowego. To stwierdzenie, jak podawał organ odwoławczy, wymagało ustalenia czy podatnik był świadomym uczestnikiem takiego oszustwa, czy też przynajmniej powinien w oparciu o obiektywne okoliczności przypuszczać, że w takich transakcjach uczestniczy. W ocenie Dyrektora Z.M. nie tylko mógł przypuszczać, że jest uczestnikiem transakcji, których celem jest oszustwo, ale świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Kierując się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odwołać się do tych ustaleń organu, które legły u podstaw tak sformułowanej tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w procederze wyłudzeń podatku VAT. Organ podał w szczególności, jak wyglądał schemat dostaw towarów, w których uczestniczył Z.M.; w tej mierze wskazano w decyzji, że: - towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT; - w łańcuchu dostaw uczestniczyło wiele podmiotów; - towar od momentu wprowadzenia do kraju do jego odbioru przez podatnika był przechowywany w tym samym centrum logistycznym (bez fizycznego przemieszczania), a nie pod adresem sprzedawców; - w ramach składu logistycznego dokonywano obrotu towarem przez wiele podmiotów; - towar był odbierany z centrum logistycznego przez podatnika, który przewoził go do magazynów odbiorców; - towary podjęte przez podatnika z magazynu logistycznego były przedmiotem dostaw do "brokerów" - bezpośrednich odbiorców. W dalszej części rozważań organ odwoławczy przedstawił charakterystyczne cechy, które zdaniem Dyrektora wskazywały na nietypowość transakcji dokonywanych z udziałem podatnika. I tak, Dyrektor zwrócił uwagę na to, że: • podatnik nie miał problemów z wejściem na rynek hurtowego obrotu elektroniką; • w łańcuchu dostaw poszczególne podmioty nie konkurowały ze sobą a ich działanie oparte było na zaufaniu choć w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie w celu uzyskania jak najwyższej marży; • w łańcuchu dostaw uczestnicy czerpali zagwarantowany zysk bez dodania widocznego wkładu własnego (wkładem własnym podatnika było odebranie towaru z centrum logistycznego i jego dostarczenie do magazynów odbiorców); • fakt wydłużania łańcuchów dostaw oraz zagwarantowany zysk na transakcjach - mógł i powinien stanowić dla podatnika sygnał, że jest uczestnikiem sztucznego łańcucha transakcji, stworzonego w celu dokonania oszustw podatkowych • podatnik pomimo obrotu drogim towarem nie zawierał i nie dążyła do zawarcia umów handlowych ze swoimi kontrahentami; • oferty handlowe pochodziły od podmiotów o minimalnym kapitale zakładowym; • mimo dużej skali działalności dostawcy nie posiadali własnych środków finansowych umożliwiających zapłatę za towar, a źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki finansowe uzyskane od Z.M.; • zagwarantowany pewny zysk na transakcjach, niespotykany w warunkach gospodarki rynkowej; • wystawianie faktur przez dostawców podatnika w walucie EURO, mimo że transakcje dostaw telefonów komórkowych i tabletów były dokonywane w kraju pomiędzy krajowymi podmiotami; • nabywanie hurtowych ilości towaru na ostatnim etapie obrotu krajowego, przez duże, zorganizowane firmy o ustabilizowanej pozycji na rynku od małego podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą - jakim był podatnik • odwrotny kierunek dostaw, tj. od nowo powstałych małych podmiotów, poprzez podatnika, do dużych zorganizowanych przedsiębiorstw co musiało wzbudzić wątpliwości podatnika jako wieloletniego handlowca;  • bardzo szybka wymiana handlowa pomiędzy kolejnymi nabywcami towarów; od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do centrum logistycznego do jego przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy upływało kilka dni; • niewielkie ryzyko handlowe, ponieważ z góry określony był zarówno dostawca, jak i nabywca danej partii towaru; • transakcje handlowe o milionowych wartościach nie były zabezpieczane umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi; • przez kolejne etapy obrotu towar był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem magazynów sprzedawców; • wydanie towaru z centrum logistycznego następowało przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju lub sprzedażą do kolejnych krajowych pośredników; • towary po wprowadzeniu na terytorium kraju nie były dzielone ani przepakowywane i na ogół dokładnie w tych samych ilościach były dostarczane nabywcom, a następnie w tej samej postaci były przemieszczane poza terytorium kraju; • brak konsumenta końcowego na terytorium kraju w większości łańcuchów • brak typowego dla zachowań rynkowych kredytu kupieckiego prawie nie występował; dostawcy podatnika, mimo dużej wartości transakcji, nie udzielali kredytów kupieckich, a płatności za towar oparte były zazwyczaj na 100% przedpłatach podatnika dokonywanych przed wydaniem towaru; • źródło finansowania zakupu towarów przez dostawców stanowiły środki finansowe uprzednio uzyskane od Z.M., a z uwagi na fakt, że zakup towaru był przedpłacany, podmioty uczestniczące w transakcjach przed podatnikiem nie ponosiły żadnego ryzyka handlowego; • w ramach hurtowego obrotu obracano głównie telefonami komórkowymi typu UK, które nie mają zastosowania w kraju z uwagi na odmienność gniazdek elektrycznych; • dostawcy i odbiorcy towarów często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia; • te same osoby były właścicielami i członkami zarządu przy wpisie do KRS aż trzech różnych spółek będących dostawcami podatnika (P.S. i R.K. w Spółkach S.1, L., L.1); • decydowanie o doborze kontrahentów podatnika (dostawcach odbiorcach, przewoźnikach towaru) przez P.K., który ustalał przebieg transakcji z udziałem podatnika wskazując od kogo towar można kupić i komu towar należy sprzedać. W dalszej kolejności Dyrektor wskazywał, że wszystkie z badanych łańcuchów dostaw, w których Z.M. występował jako "bufor", rozpoczynały się "znikającym podatnikiem". Wymieniając cechy tych podmiotów organ zwrócił uwagę na to, że właściwy dla tych podmiotów był: • brak kontaktu z osobami reprezentującymi; • brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności (siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach); • zakładanie spółek przez osoby zajmujące się tym profesjonalnie, a następnie wykup spółek przez obcokrajowców zamieszkałych na stałe poza granicami Polski; • kapitał zakładowy spółek na minimalnym poziomie; • nie rozliczanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; • nieskładanie deklaracji VAT lub składanie deklaracji "zerowych". Z kolei opisując rolę podatnika jako "bufora" organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że: • do przeprowadzania transakcji sprzedaży elektroniki został zaangażowany jako legalnie działający podmiot, co istotne, zarejestrowany jako podatnik VAT od dnia 5 stycznia 2009 r., posiadający realne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, reprezentowany przez właściciela - obywatela Polski, z którym był możliwy bezpośredni kontakt; • u podatnika nastąpił nagły, znaczący wzrost kwot podatku VAT należnego i naliczonego przy jednoczesnej niskiej kwocie podatku do wpłaty oraz wysokie obroty nieosiągalne w ciągu krótkiego okresu czasu dla firm prowadzących działalność gospodarczą na wolnym, a nie sztucznie wykreowanym rynku; • podatnik swoją działalność opierał na centrum logistycznym, które prowadziło ewidencję magazynową i dokonywało zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców; • wystąpił brak możliwości dysponowania towarem jak właściciel - przy każdej transakcji wskazany był dostawca i odbiorca towaru; • Z.M. formalnie wypełniał obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, deklarował i regulował wykazane w deklaracjach VAT kwoty zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora uczestnictwo podatnika w kwestionowanych transakcjach nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie jego z góry określona rola w łańcuchach dostaw, w których występował jako "bufor" dokonujący dostaw na rzecz dużych podmiotów, sprzedając im towar po cenach bardziej atrakcyjnych niż ceny oferowane przez producenta lub autoryzowanego dystrybutora. W ocenie organu, bez oszustwa podatkowego, które wystąpiło na wcześniejszym etapie obrotu nie doszłoby do transakcji pomiędzy podatnikiem a jego dostawcami, a oszustwo podatkowe skutkowało również atrakcyjnością oferty złożonej przez podatnika jego odbiorcom. Mając na uwadze udział podatnika w opisywanych transakcjach, nietypowych dla normalnego obrotu gospodarczego organ doszedł do wniosku, że Z.M. miał świadomość oszustwa podatkowego i dysponował obiektywnymi przesłankami do powzięcia wiedzy o takim stanie rzeczy. W przekonaniu organu odwoławczego na taki stan rzeczy wskazuje to, że: • nie dążył do osobistego kontaktu z dostawcami, • nie zawierał umów, • nie upewniał się, kiedy sprzedawcy rozpoczęli handel elektroniką i czy faktycznie prowadzili działalność w siedzibach zgłoszonych w KRS, • nie był zainteresowany sytuacją gospodarczą swoich kontrahentów, • nie zbadał wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, • nie weryfikował czy kapitał zakładowy kontrahentów jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwałe, samochody), • akceptował to, że dostawcami hurtowych ilości telefonów były spółki bez niezbędnego kapitału, reprezentowane przez obywateli zagranicznych, • aprobował to, że sprzedawcy elektroniki korzystali z tego samego centrum logistycznego, akceptował postanowienia umowy zawartej z nieznanym dobrze P.K.. Podsumowując Dyrektor stwierdzał, że podatnik nie dochował staranności kupieckiej w tym zakresie oraz staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej przez niego od lat działalności gospodarczej. Natomiast działania podatnika polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej w branży hurtowego handlu elektroniką przez kontrahentów. Wobec powyższego, zdaniem organu, spełnione zostały warunki do zakwestionowania podatku naliczonego, gdyż wystąpiły przesłanki wskazujące, że Z.M. powinien co najmniej podejrzewać istnienie oszustwa, jak i podważające wiarygodność kontrahentów. Niewątpliwie Dyrektor w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisywał te cechy, które są charakterystyczne w przypadku obrotu towarowego w ramach stworzonego sztucznie łańcucha podmiotów, które działają w celu nienależnego wyłudzenia podatku VAT. Organ odwoławczy wskazywał również na te elementy stanu faktycznego, które w jego ocenie nie świadczą o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Pomimo tego dość kazuistycznego i szczegółowego opisu, wnioski organu co stanu świadomości i wiedzy podatnika o udziale w działalności mającej na celu popełnianie oszustw podatkowych, nie uwzględniają jednak tej istotnej okoliczności, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. NSA wskazał bowiem, że firma skarżącego pełniła wśród buforów w ujawnionych łańcuchach transakcji funkcję szczególną, co było związane z zawartą umową z P.K., w ramach której podatnik miał mieć status quasi inwestora. Rola podatnika polegać miała na wykładaniu środków pieniężnych, które wykorzystywane były do finansowania wcześniejszych etapów łańcucha, w zamian za udział w zyskach w obrocie elektroniką, co do której know-how, doświadczenie i kontakty w branży miał mieć P.K.. W przekonaniu Sądu, ocena okoliczności dotyczących współpracy podatnika z P.K., w kontekście badania dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął jednak analizę wpływu współpracy z P.K. na ocenę należytej staranności podatnika. Organ uchylił się od dokonania tej oceny pomimo tego, że w treści decyzji wskazywał na liczne sytuacje, w których kontakty z dostawcami podatnika odbywały się poprzez osobę trzecią; tytułem przykładu należy wskazać na poniższe stwierdzenia zawarte w decyzji: • W toku postępowania kontrolnego wobec Spółki L. Z.M. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że O. nie zawierała ze spółką L. kontraktów i porozumień handlowych na zakup lub sprzedaż towarów; za kontakty z L. Sp. z o.o. odpowiedzialny jest P.K. zgodnie z zawartą umową o współpracy gospodarczej z 1 grudnia 2012 r. (strona 5-6 decyzji) • W piśmie z 3 grudnia 2013 r. K.A. działający w imieniu spółki L.1 wskazał, że osobami kontaktowymi po stronie O. byli P.K. i K.J. (strona 12 decyzji) • Z wyjaśnień Z.M. z 3 grudnia 2013 r. wynika, że współpracę z firmą G. nawiązał P.K.; osobiście nie kontaktował się ze spółką G., nie zawierał umów z firmą G. na dostawę sprzętu elektronicznego ani żadnych innych usług. Towar z tej firmy zawsze był odbierany z centrum logistycznego w B. z magazynu firmy D.. Organizował go P.K. (strona 18 decyzji) • Z.M. w dniu 14 kwietnia 2015 r. zeznał m.in., że spółka M. została mu przedstawiona przez P.K. standardowo, tj. poprzez przesłanie e-mailowo dokumentów zgłoszeniowych KRS, NIP, REGON oraz zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami (strona 31 decyzji). • B.G. w pismach z 28 października i 13 grudnia 2013 r. wyjaśnił, że spółka E. nie miała podpisanej umowy, kontraktu bądź innego porozumienia o współpracy handlowej z O. Z.M. natomiast z podatnikiem kontaktowała się poprzez K.J. oraz P.K. (strona 35 decyzji) • Z.M. w piśmie z dnia 15 grudnia 2013 r. wskazywał, że za organizację transportu towarów zakupionych od firmy E. odpowiedzialny był P.K. (strona 5 decyzji); towar zawsze był kupowany pod konkretne zamówienie, tak więc klienci decydowali o tym jaki sprzęt, model, kolor należy kupić, aby zrealizować zamówienie; klient akceptował IMEI poszczególnej partii towaru; decyzję zakupu podejmował P.K. (strona 36 decyzji) • W.B. w piśmie z 4 listopada 2013 r. wyjaśniła, że firma T. wykonywała na rzecz O. usługi transportowe, które były zamawiane telefonicznie przez K.J. i P.K. (strona 51 decyzji) • A.B. zeznał m.in., że w sprawach w sprawach związanych z zamówieniem i realizacją usług transportowych na rzecz O. na początku współpracy kontaktował się z K.J., a później z P.K., którego poznał w styczniu 2013 r. Osoba ta reprezentowała firmę O. i C.. Pani K.J. to wieloletnia koleżanka świadka. Reprezentowała ona firmę O.; usługi transportowe zlecał P.K. i K.J. (strona 52 decyzji) • W piśmie z 9 grudnia 2013 r. L.K. wyjaśnił, że nie zawierał żadnych umów, kontraktów ani porozumień handlowych z O.. W związku ze świadczonymi usługami kontaktował się z K.J. i P.K. działającymi z ramienia firmy O.; informację o istnieniu firmy O. powziął za pośrednictwem P.K. i to z jego inicjatywy, w kwietniu 2013 r., została nawiązana współpraca z O.. Współpracę nawiązano bez umowy. (...) Warunki tej współpracy przedstawili K.J. i P.K.; świadczenie usług polegało na tym, że towar będący własnością O. był odbierany w firmie D. i zawożony do A.2 w W., R. w B., P. w W. i k. S. Każde zlecenie składał P.K. (strony 53 i 54 decyzji). • Czasami, na zlecenie P.K. brał udział w inspekcjach towarów, (...); o wyniku inspekcji informował e-mailowo P.K.; realizację poszczególnych transportów zlecał P.K., (strona 54 decyzji). • Spółka R. pismem z 19 sierpnia 2013 r. poinformowała, że nie posiada żadnych umów partnerskich z firmą O. Z.M.; osobami reprezentującymi O. byli K.J. i P.K. (strona 59 decyzji). • D.K.ki pismem z 28 października 2013 r. poinformował, że nie zawierał z O. porozumienia handlowego ani umowy. W imieniu kontrahenta kontaktowali się z nim Z.M., P.K. i K.J.. Dwie ostatnie osoby były odpowiedzialne za kwestie logistyczne związane z transakcjami, tj. ustalanie cen i organizację dostaw (strona 64 decyzji). • Spółka P. pismem z 31 października 2013 r. poinformowała, że nie zawierano umów pisemnych z O. Z.M.; kontaktami z kontrahentem zajmowali się przedstawiciele handlowi (...), którzy kontaktowali się z P.K. i K.J. (strona 67 decyzji). Z powyższego jawi się obraz takiego funkcjonowania podatnika w obrocie, w którym nawiązywanie kontaktów z kontrahentami odbywało się nie bezpośrednio przez Z.M., lecz za pośrednictwem P.K.. W związku z powyższym wymagało rozważenia przez organ, jak w kontekście takiego stanu rzeczy należało oceniać należytą staranność podatnika w zakresie weryfikowania rzetelności dostawców sprzętu elektronicznego. Zarzuty formułowane przez organ koncentrują się wokół tego, że skarżący nie podejmował żadnych działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Tymczasem ustalenia stanu faktycznego wskazują, że relacje handlowe z dostawcami nawiązywane były przez pośrednika. W związku z powyższym konieczne było rozważenie przez organ, czy taki stan rzeczy nie wpływał na ocenę świadomości podatnika co do funkcjonowania jego kontrahentów, czy w związku z tym, że działał przez pośrednika mógł i powinien zakładać, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełniania oszustw podatkowych. Rozważania organu wskazujące na nieweryfikowanie kontrahentów nie uwzględniają szczególnej sytuacji podatnika związanej z charakterem współpracy nawiązanej z P.K.. Organ oceniając należytą starannością Z.M. nie wziął pod uwagę tego, że nie był on podmiotem, który nawiązywał bezpośrednie relacje handlowe z kontrahentami. Ten stan rzeczy, w ocenie Sądu, może mieć wpływ na ocenę zachowania podatnika w kontekście weryfikowania rzetelności kontrahentów oraz ocenę stanu jego świadomości i wiedzy o nadużyciach podatkowych popełnianych na poprzednich etapach obrotu towarem. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione (por. wyroki NSA z 16 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 554/07, z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2105). Rola sądu administracyjnego sprowadza się bowiem do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny może weryfikować prawidłowość rozumowania organu podatkowego, o ile wnioski zostały wyciągnięte na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego. Wyniki analizy materiału dowodowego powinny być bowiem efektem rozpatrzenia wszystkich dowodów, nie tylko pojedynczo ale we wzajemnej łączności, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Pominięcie w procesie wnioskowania określonych dowodów czy okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, stanowi uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej zakresie oceny materiału dowodowego. Uchybienie to nie może być jednocześnie naprawione w ten sposób, że to Sąd rozpoznający skargę dokona oceny materiału dowodowego za organ podatkowy. Sąd administracyjny nie może bowiem zastępować organów administracyjnych zarówno w gromadzeniu materiału dowodowego, jak i dokonywaniu jego oceny. W związku z powyższym, z uwagi na to, że organ podatkowy nie analizował wpływu współpracy z P.K. na stan wiedzy podatnika o możliwym udziale w dostawach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, sąd na obecnym etapie rozpatrywania skargi, nie ma możliwości skontrolowania prawidłowości rozumowania organu podatkowego w zakresie oceny dochowania należytej staranności. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny uwzględnia skargę w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć zatem miejsce w sytuacji, gdy sądowa kontrola wykaże naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o naruszenie, które skutkuje przyjęciem, że bez jego popełnienia nie doszłoby do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Istniejące w decyzji braki w zakresie rozważenia wpływu współpracy z P.K. na możliwość oceny tego, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochował należytej staranności, stanowi w ocenie Sądu przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. We wskazanym zakresie organ uchybił bowiem obowiązkowi przekonującego, logicznego i co istotne, opartego na analizie wszystkich ustalonych okoliczności faktycznych wyjaśnienia przyczyn, które legły u podstaw pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. To naruszenie miało cechę uchybienia istotnego, albowiem w przekonaniu Sądu, gdyby organ odwoławczy rozważył wszystkie okoliczności stanu faktycznego tj. znaczenie współpracy z P.K. dla oceny zachowania przez podatnika reguł należytej staranności w kontaktach z dostawcami, to treść rozstrzygnięcia organu mogłaby być odmienna. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności, dokonując oceny tego, czy podatnik wiedział albo przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o udziale w transakcjach mających na celu popełnianie oszustw podatkowych, organ weźmie pod uwagę ustalenia odnoszące się do współpracy nawiązanej z P.K.. Organ rozważy, jak i czy w ogóle, na kwestię należytej staranności podatnika mogło mieć wpływ to, że w kontaktach z kontrahentami Z.M. działał przez pośrednika, że to P.K. nawiązywał relacje handlowe z dostawcami podatnika, że to z nim, a nie z podatnikiem kontaktowali się poszczególni kontrahenci. Organ przeanalizuje ustalone zasady współpracy wynikające z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem i P.K. oraz przywołane przez Sąd ustalenia, które poczyniły organy podatkowe i oceni, czy taki stan rzeczy mógł mieć wpływ na ocenę świadomości podatnika co do funkcjonowania jego kontrahentów oraz czy w związku z tym, że działał przez pośrednika mógł i powinien zakładać, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełniania oszustw podatkowych. Dopiero pełne przeanalizowanie przez organ wyrzyskich ustalonych faktów i wyciągnięcie wniosków na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, umożliwi Sądowi przeprowadzenie kontroli legalności decyzji i dokonanie oceny tego, czy podatnik był świadomy uczestnictwa w nielegalnym obrocie lub z uwagi na istniejące okoliczności powinien i mógł zakładać, że taka sytuacja ma miejsce. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.