I SA/Gd 889/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w P. (dalej jako Spółka lub skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 stycznia 2013 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. w kwocie 177.900 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 26 października 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych – w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym a podatkiem wynikającym z korekt deklaracji za okres do stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ewentualnie – na wypadek nie dokonania zwrotu – o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym a podatkiem wynikającym z korekt deklaracji za okres do stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji POG-4 za wskazane okresy rozliczeniowe. Uzasadniając wniosek podała, że żądanie oparte jest na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał wypowiedział się w trybie prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204 s.37 ze zm.) zwanej dalej "Dyrektywą 98/34/WE". Spółka podniosła, że Trybunał orzekł, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE". Z powyższego, zdaniem wnioskodawcy, jednoznacznie wynika, że ustawa o grach hazardowych powinna być uprzednio notyfikowana. Z okoliczności, że przedmiotem analizy Trybunału były przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych zakazujące przedłużania lub zmiany dotychczasowych zezwoleń, które (w interpretacji Spółki odnośnie do stanowiska Trybunału), nakładały warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako należący do przepisów przejściowych, określających zbiorczo warunki użytkowania automatów do gier, ma charakter techniczny. Ponieważ projekt ustawy, przed uchwaleniem ustawy, nie został poddany procedurze przewidzianej przepisami Dyrektywy 98/34/WE, miała ona prawo powołać się na brak notyfikacji i odmówić zastosowania się do normy prawa krajowego ustanowionej z pominięciem jej notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie Spółki art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, z uwagi na jego bezskuteczność w krajowym porządku prawnym. W pierwotnych deklaracjach POG-4, podporządkowując się normie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Spółka wykazywała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych według stawki zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł od każdego automatu. W złożonych korektach deklaracji POG-4 zadeklarowała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych obliczony według stawki zryczałtowanej, wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka, zarówno w deklaracjach pierwotnych POG-4 jak i w ich korektach wykazała, że we wskazanych miesięcznych okresach rozliczeniowych we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] funkcjonowała podana ilość automatów. Decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za okres od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. w kwocie 252.281 zł. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie, w którym Spółka, obok zarzutów o naruszeniu przepisów procedury podatkowej, w szczególności niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy i bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, czego żądała strona, podniosła takie same argumenty jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, decyzją z dnia 6 maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. w kwocie 177.900 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor zaakceptował w pełni merytoryczne rozstrzygnięcie organu I instancji. Uchylenie decyzji było natomiast wynikiem błędnego zsumowania przez Naczelnika wnioskowanej przez stronę kwoty nadpłaty – organ I instancji przyjął jako kwotę wnioskowanej nadpłaty sumę zobowiązań podatkowych wskazanych w korektach deklaracji, zamiast różnicy między podatkiem wskazanym i wpłaconym w pierwotnych deklaracjach a korektach. Dyrektor przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że nie występuje podatek nienależnie zapłacony, jak też Spółka nie nadpłaciła podatku. Kwoty podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazane w pierwotnie składanych deklaracjach i zapłacone przez Spółkę są należne, istnieje bowiem obowiązek podatkowy, wynikający z obowiązujących przepisów. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem strony o nieskuteczności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, spowodowanej wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C-214/11 i C- 217/11. Odnosząc się do argumentów, wskazujących na bezskuteczność tego przepisu w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, przedstawił założenia, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE. Wywiódł, że obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1 i 2. Dyrektor wskazał również na wyroki sądów administracyjnych, w których orzeczono, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego, tym samym jego uchwalenie nie było objęte obowiązkiem notyfikacji. Odnosząc się do pisma Spółki z dnia 26 października 2012 r., w którym zawarto również wniosek o przesłuchanie członków zarządu Spółki (rozpatrzony odmownie przez organ I instancji) na okoliczność liczby automatów do gier o niskich wygranych oraz ich obrotu, Dyrektor wskazał, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest regulacją o charakterze fiskalnym i nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, – zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych; - art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; - w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) i pkt. 2 lit. a), art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, - w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, oraz - art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; - zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) - orzeczeń: z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C- 217/11, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03, z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08, z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94, z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04, z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 i z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo iż: – w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana, – potwierdzone zostało przez TSUE naruszenie przez ustawodawcę przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11), – wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, i w konsekwencji odmowy zwrotu i stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa [...] w wysokości różnicy między podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez skarżącą a podatkiem wynikającym z załączonych do wniosku o zwrot nadpłaty korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. Ponadto zarzuciła: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1 i 2 oraz art. oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 26 października 2012 r. w zakresie wskazanym w punkcie I tego wniosku, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: – brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, – niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, – bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca, – arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji. Spółka podała, że za zasadnością zarzutów przemawiają te same okoliczności i argumenty, jakie przedstawiła we wniosku o zwrot nadpłaty. W jej ocenie w sposób niebudzący wątpliwości TSUE potwierdził w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że ustawę o grach hazardowych, ze względu na przepis art. 14 ust. 1, należało notyfikować. Wskazując, że w ocenie Trybunału przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (wyrażające zakazy zmian, przedłużania i udzielania nowych zezwoleń) nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, skarżąca wywiodła, że tezy wyroku odnoszą się również do art. 139 ust. 1 ustawy. Zatem uzasadnione jest twierdzenie, iż nadpłata w podatku od gier spowodowana zastosowaniem się do wymienionego przepisu polskiej ustawy, powstała w wyniku orzeczenia Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. Zdaniem skarżącej charakter wyroków wydawanych przez TSUE, odmienny od wyroków Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że przy badaniu ich wpływu na powstanie nadpłaty nacisk powinien być położony raczej na zasady wyrażone przez Trybunał w danym orzeczeniu. Dla uznania, iż nadpłata powstała w wyniku tego orzeczenia nie powinno być istotne to, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego. Powyższe jest aktualne w przypadku przepisów o charakterze technicznym. Regulacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE nie musi się ograniczać do pojedynczych przepisów w kwestionowanym tekście prawnym lecz może obejmować zespoły przepisów. Przy zbyt wąskim lub zbyt formalistycznym podejściu i ograniczaniu się do analizy tylko wyodrębnionych jednostek redakcyjnych ustawy, bez badania występujących związków normatywnych, znaczącej redukcji uległaby spełniana przez Dyrektywę 98/34/WE funkcja przeciwdziałania regulacjom, które ograniczają swobodę przepływu towarów. Tym samym, w świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012 roku, niezbędnym jest rozpoznawanie powołanych w nim przepisów ustawy o grach hazardowych, przepisów przejściowych tej ustawy dotyczących automatów o niskich wygranych – jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej i zbadanie, czy mogła ona mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych, traktowanych jako produkt. Kwalifikacja jako przepisów technicznych winna przy tym opierać się przede wszystkim na analizie skutków, jakie te przepisy mogą wywołać i w oparciu o ustalenia w tym zakresie oraz o zasady i warunki wskazane przez Trybunał. Kwestię zbadania faktycznego wpływu ustawy na obrót automatami w konkretnych sprawach zawisłych przed WSA w Gdańsku Trybunał pozostawił temu sądowi. Wynik tego badania, zarówno w skali poszczególnych spółek prowadzących tę działalność, w tym u skarżącej, w zasadzie nie wymagał przeprowadzania dowodów i winien być znany organom rozpatrującym wniosek skarżącej z urzędu. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej posiadali bowiem pełną informację dotyczącą automatów użytkowanych i włączanych do eksploatacji przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, jak i po jej wejściu w życie. Od dnia 1 stycznia 2010 r. obrót nowymi automatami tego rodzaju praktycznie zamarł. Spółka podała, że w wyniku działań organów i wzrostu stawki od jednego automatu o niemal 300%, była zmuszona do wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. W połączeniu z wprowadzonym jednocześnie zakazem przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń, automaty te stały się zbędne. Jednocześnie analizowane przepisy postawiły w podobnej sytuacji wszystkie podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Doprowadziło to do praktycznego zaniku obrotu tego rodzaju produktami i to zarówno pierwotnego, jak i wtórnego. Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 tego aktu wywołała skutki, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów Dyrektywy 98/34/WE. Jest także równoznaczny z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek, z uwagi na sprzeczność z normami Dyrektywy 98/34/WE. Na tej podstawie Spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinien znajdować zastosowania wobec jednostek, w tym wypadku wobec skarżącej. Jest on bowiem sprzeczny z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej, w tym z Dyrektywą, Traktatami oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Z kolei poglądy wyrażone w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrokach Sądów Administracyjnych, które prima facie wydają się odmawiać prawa do zwrotu nadpłaty, wbrew stanowisku organów obu instancji nie są adekwatne do oceny niniejszej sprawy. Wszystkie te wyroki zapadły w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Tymczasem wniosek skarżącej z dnia 26 października 2012 r. oparty był na dwóch podstawach prawnych i w istocie zawierał dwa odrębne żądania. Żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyrażone zostało przez skarżącą jedynie ewentualnie, natomiast w pierwszej kolejności żądała ona zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto nie rozstrzygnięto sprawy co do jej istoty w całości, lecz tylko częściowo, gdyż całkowicie pominięto w decyzji wydanej w I instancji żądanie sformułowane w pkt I wniosku z 26 października 2012 r. Odmówiono także uwzględnienia wniosków dowodowych, zgłoszonych w toku postępowania podatkowego, które zmierzały do potwierdzenia występowania w niniejszej sprawie okoliczności, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Wbrew stanowisku organów, dowody wskazane przez skarżącą miały istotne znaczenie dla ustalenia podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych rozstrzygnięcia w sprawie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 865/10 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2016/09 Spółka podała, że organ może nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, która już jest ustalona innymi dowodami, przy czym chodzi o wniosek dowodowy dotyczący okoliczności, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) organ nie może odmówić jego przeprowadzenia. Taki właśnie charakter miały wnioski dowodowe skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W złożonym piśmie procesowym z dnia 4 października 2013 r. skarżąca, wniosła o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją RP: 1) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego – jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku; 2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z: - art. 1 art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP- w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot – poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji; - art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego; - art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art.119 ust. 2 i 3; - art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie, dla osiągnięcia celów politycznych, praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych; a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez sejm i senat bez dochowania Konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu wskazanego w treści pisma tj. z załączonej "opinii prawnej w sprawie zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP" z dnia 6 sierpnia 2013 r. W treści pisma, powołując się na przedstawioną opinię [...], specjalisty w dziedzinie prawa konstytucyjnego, skarżąca przekonywała o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP przez nieposzanowanie praw nabytych przez nią na podstawie udzielonego jej zezwolenia na działalność na okres sześciu lat z możliwością przedłużenia i zmiany na jej wniosek miejsca prowadzenia działalności oraz określonych w perspektywie czasowej zasad opodatkowania. Zdaniem skarżącej zachodzi analogia między jej sytuacją faktyczną i prawną a sytuacją, której dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W wyroku tym Trybunał sformułował w pełny i przekrojowy sposób przesłanki oraz warunki stosowania ochrony praw nabytych. Zdaniem Spółki analogia między sytuacją przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni zwolnienia podatkowego a sytuacją skarżącej polega na tym, że podobnie jak ZPCHr, które uzyskały status na podstawie decyzji administracyjnej i musiały podjąć obowiązki w zakresie inwestycyjnym i przystosowania całej działalności do warunków określonych w ustawie i decyzji, Spółka również podjęła określone inwestycje, do wniosku o zezwolenie musiała przedłożyć studium ekonomiczno-finansowe zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywalnej rentowności. Zasady opodatkowania ZPCHr jak i skarżącej zostały zmienione w trakcie trwania okresu, na jaki wydano decyzje o przyznaniu statusu ZPCHr i zezwoleń na prowadzenie działalności. W jednym i drugim przypadku zwiększono obciążenia podatkowe, przy czym stawka podatku od gier wzrosła o 266%. W obu przypadkach zmiany uchwalono w końcu listopada, zatem vacatio legis było identyczne i wyniosło 30 dni. Wszystkie wymienione okoliczności zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K 45/01 za istotne i przesądzające o niezgodności wprowadzonych zmian ustaw podatkowych z Konstytucją RP. Skarżąca przytoczyła następnie obszerne fragmenty z uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego konkludując, że zestawienie orzecznictwa Trybunału oraz przedstawionej opinii konstytucjonalisty ze stanem faktycznym i prawnym sprawy niniejszej potwierdza niezgodność regulacji prawnopodatkowej zawartej w ustawie o grach hazardowych z Konstytucją RP. Daje to, jej zdaniem, podstawę do odmowy jej zastosowania przez Sąd, bądź w przypadku wątpliwości, przedstawienia sformułowanych na wstępie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1pkt.1 lit. a–c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Trzeba podkreślić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana na skutek wniosku z dnia 26 października 2012 r. sformułowanego alternatywnie: 1) o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał wypowiedział się w trybie prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204 s.37 ze zm.) zwanej dalej "Dyrektywą 98/34/WE".; 2) o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, na wypadek nie dokonania zwrotu podatku w myśl pierwszego żądania. W ocenie Sądu, brak bardziej szczegółowego odniesienia się przez organy podatkowe do żądania opartego na podstawie wskazanej w art. 74 Ordynacji podatkowej i rozpatrzenie wniosku Spółki jako żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 tej ustawy, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie żądanie zwrotu nadpłaty i stwierdzenia nadpłaty, choć z punktu widzenia regulacji ustawowych zaliczane jest do odrębnych instytucji, to zawiera element warunkujący ich realizację, a odnoszący się do wyjaśnienia pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 202/12). Sama skarżąca zresztą zawarła alternatywny wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty odniosły się zatem do obu żądań. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nie musi wiązać się przy tym z określeniem w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli zobowiązanie to zostało prawidłowo ustalone w pierwotnej deklaracji. Korekta deklaracji złożona w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno-prawnych. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna korekty za niebudzącą wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1412/09). Ponadto wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono już stanowisko (vide wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 155/10, z dnia 25 października 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 1208/11), że "tryb stwierdzenia nadpłaty inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi". Przytoczony wyżej pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Nie podziela natomiast stanowiska prezentowanego w skardze, że przy badaniu wpływu orzeczenia TSUE na powstanie nadpłaty nacisk powinien być położony raczej na zasady wyrażone przez Trybunał w danym orzeczeniu i dla stwierdzenia, że nadpłata powstała w wyniku tego orzeczenia, nie powinno być istotne to, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego. Przede wszystkim Sąd zauważa, że w szeregu orzeczeń TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a prawem unijnym. W zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych. Wyrok TSUE oparty na podstawowych zasadach Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej może także mieć wpływ na uznanie, że podatek został nadpłacony, ale musi ten wyrok odnosić się do konkretnych zobowiązań podatkowych, np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C – 313/05. Zatem, zdaniem Sądu, o nadpłacie "powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" można mówić wówczas, gdy orzeczenie to dotyczy przepisu prawa podatkowego, obowiązującego w krajowym porządku prawnym, który okazał się, w świetle orzeczenia TSUE, niezgodny z prawem Unii Europejskiej, w szerokim rozumieniu owej niezgodności tj. zarówno samej treści jak i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe. Natomiast takie rozumienie znaczenia wyroku TSUE dla oceny istnienia nadpłaty, jakie proponuje skarżąca, nie znajduje oparcia w systemowej analizie relacji między prawem krajowym a unijnym. W wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów o nadpłacie podatku, w tym m.in. art. 74 Ordynacji podatkowej, przytoczył uzasadnienie do zmian w treści tego przepisu (i art. 78 § 5 oraz 241 § 2 pkt 2) dokonanych przez art. 7 pkt.1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) ( Dz.U. Nr 118, poz.745). NSA podał, że według założenia ustawodawcy "przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS (...); wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków ETS i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny; - przyjęte rozwiązania są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem ETS, zgodnie z którym, zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego." Z powyższego wynika, że art. 74 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że tylko takie orzeczenia TSUE, które w swej istocie są podobne do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, mogą stanowić podstawę zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Muszą zatem dotyczyć dokonanej przez TSUE wykładni normy unijnej, w świetle której bezspornym okazuje się niezgodność normy krajowej, na podstawie której podatnik zapłacił podatek, z odpowiednią normą prawa unijnego. W ocenie Sądu, w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy żądania zwrotu nadpłaty, gdy wyrok TSUE odnosi się do innych niż podatkowe przepisów aktu normatywnego regulującego kompleksowo daną dziedzinę działalności oraz zasady jej opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie działalności usługowej polegającej na udostępnianiu jakichkolwiek gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, nie podlega harmonizacji. Stanowi o tym wprost art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, według którego Dyrektywa ta nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania m.in. podatków od gier i zakładów, pod warunkiem, że pobór tych podatków nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic. Można powiedzieć, że niejako koreluje z powyższym treść art. 8 ust.1 akapit 6 Dyrektywy 98/34/WE, według którego (przy przyjęciu, że chodzi o usługę społeczeństwa informacyjnego, a taką nie jest usługa udostępniania gier na automatach o niskich wygranych -vide załącznik V pkt.1 lit d) "w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów lub zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudniać handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka". Powyższe, zdaniem Sądu, wyklucza "rozciągnięcie" wypowiedzi TSUE zawartych w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., odnoszących się do przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako potencjalnie technicznych) na przepis art. 139 ust.1 tej ustawy, określający podstawę i stawkę podatku od gier z tytułu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczo spór dotyczy prawa materialnego tj. stosowania art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, określającego w sposób opisowy podstawę opodatkowania i stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej przepis ten nie powinien stanowić podstawy określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier, gdyż: -w powiązaniu z innymi przepisami przejściowymi ma charakter techniczny, a zatem, jak cała ustawa uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r. powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej na zasadach określonych w Dyrektywie 98/34 WE, którego to obowiązku Państwo Polskie nie dopełniło; - uchwalenie tego przepisu jak i innych, dotyczących działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych narusza szereg przepisów Konstytucji RP normujących podstawowe prawa i swobody obywatelskie oraz tryb uchwalania ustaw. Spółka dezawuuje dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie kwestii obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przy opodatkowaniu podatkiem od gier prowadzonej przez nią działalności w okresie od 1 stycznia 2010 r., wywodząc, że sądy nie dokonywały interpretacji art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych w kontekście innych przepisów przejściowych. Ponadto podnosi, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt. P 4/11 wynikało z ograniczenia ramami pytania prawnego zadanego przez WSA w Poznaniu. Podobnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego było wyrażane w warunkach związania granicami skarg kasacyjnych. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów i argumentów skargi Sąd stwierdza, że nie dostarczyły one podstaw do odstąpienia od ugruntowanej już linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionej kwestii spornej, jak również do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi sformułowanymi przez skarżącą. Wbrew stanowisku skarżącej, z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych na skutek skarg kasacyjnych podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach tego samego rodzaju jak rozpoznawana, a zapadłych już po wydaniu przez TSUE orzeczenia z dnia 19 lipca 2012 r. wynika, że obowiązywanie i stosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych było przez NSA szczegółowo analizowane zarówno w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34 WE jak i kontekście przepisów Konstytucji RP, w tym w powiązaniu z innymi przepisami przejściowymi. Tytułem przedstawienia, jako reprezentatywnych dla poglądów wyrażanych we wszystkich orzeczeniach należy wskazać, że: W wyrokach z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 841/12, II FSK 1126/12, II FSK 2812/12 NSA stwierdził, że "wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/WE oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych". W wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK740/12 NSA odniósł się m.in. do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji przez uznanie przez sąd I instancji, że wskazane przepisy nie stoją na przeszkodzie stosowaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, w której zastosowanie tego przepisu godzi w prawa nabyte przez skarżącego. Nie podzielił podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w toku czy zasady zaufania do stanowionego przez Państwo prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji jak również ochrony prawa własności z art. 64 ust. 3 Konstytucji. NSA podkreślił, że "z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia obciążeń podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jednakże osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą zakładać niezmienności obciążeń podatkowych". Sąd wskazał tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, z których wynika, że tylko w zupełnie wyjątkowych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo legislatora do kształtowania obciążeń podatkowych. W tym przede wszystkim z uwagi na inne, również gwarantowane konstytucyjnie prawa, jak te wynikające dla osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe. Zdaniem NSA podwyższenie ryczałtowej stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowiło nadmiernej ingerencji w prawo własności. Z kolei swoboda działalności gospodarczej z art. 22 Konstytucji i osiągane w jej ramach przysporzenia stanowiące własność jednostek nie może być poczytywana jako gwarancja prywatnych dochodów. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych, wykładni przepisów Dyrektywy 98/34 oraz odniósł się do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. a także zarzutów naruszenia norm Konstytucji. Sąd przytoczył określone w punktach 2-5 preambuły Dyrektywy 98/34 cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art.1 pkt 1, 2, i 11 definicje, wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11 dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, zatem podlegających notyfikacji zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził w związku z tym pogląd, że "pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h." Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartym w tym przepisie jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE". Dalej NSA wywiódł, że ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym, i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04 stwierdził, ze sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego. Odwołując się natomiast do wyroków Trybunału Konstytucyjnego NSA w ostatnim z powołanych orzeczeń nie uwzględnił również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia - art. 2, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. W szczególności, w odniesieniu do zarzutu naruszenia interesów w toku NSA stwierdził, że wydawane na określony czas zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stanowiły jedynie gwarancję prowadzenia działalności tego typu na zasadach określonych w zezwoleniu. Z żadnego przepisu ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. NSA wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że konieczną przesłanką konstytucyjnej ochrony interesów w toku jest zobowiązanie normodawcy a w konsekwencji organu stosującego te normy do respektowania pewnej granicy czasowej wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określenia podatków. Ten horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Wskazując na uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2005 r. SK 30/07, NSA wymienił przesłanki związania zasadą lojalności państwa wobec obywatela. W jego ocenie, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych przepisy prawa nie wyznaczały żadnego horyzontu czasowego dla realizacji określonego, długofalowego przedsięwzięcia gospodarczego. NSA podkreślił także, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla tego typu zmian (\wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K48/04). Przytoczone wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w pełni podziela i nie dostrzega jakichkolwiek nowych aspektów sprawy, które mogłyby wpłynąć na odmienną wykładnię przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. W szczególności należy podkreślić, że orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie dotyczyło w ogóle zgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zatem nie mogło stanowić podstawy żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawniony należy uznać pogląd strony, że z uwagi na charakter orzeczeń prejudycjalnych TSUE, których istotą jest wykładnia przepisów prawa wspólnotowego, nieistotne jest, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wprost wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego. Stanowisko to dziwi tym bardziej, że strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oparła m.in. na art. 74 Ordynacji podatkowej, który posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Brzmienie tego przepisu potwierdza bowiem wyraźnie, że wskazany wyżej zwrot należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, w której orzeczenie Trybunału miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Wbrew też argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 4 października 2013 r. Sąd nie dostrzegł żadnej analogii między sytuacją skarżącej a sytuacją faktyczną i prawną przedsiębiorców prowadzących ZPCHr., których "dotknęła" zmiana zasad opodatkowania, uznana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, za naruszającą art. 2 Konstytucji. Brak analogii wynika z aspektu aksjologicznego sprawy. Trybunał w powołanym wyroku miał na uwadze określone w art. 69 Konstytucji dobro, realizowane poprzez ułatwienia i zachęcenia przedsiębiorców do tworzenia zakładów pracy, zapewniających odpowiednie warunki pracy osobom niepełnosprawnym. Można wręcz powiedzieć, że z punktu widzenia interesu publicznego działalność w zakresie gier hazardowych mieści się na przeciwnym biegunie pożądanych społecznie celów, realizowanych m.in. poprzez określenie niskich stawek podatku bądź zwolnień podatkowych. Za brakiem wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji przemawia też, zdaniem Sądu, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11 odnośnie do zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z pozostałymi, wymienionym w piśmie z dnia 4 października 2013 r., przepisami Konstytucji RP i jej preambułą, odwołującą się do takich wartości jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałania władz, dialogu społecznego oraz zasady pomocniczości umacniającej uprawnienia obywateli i ich wspólnot, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie naruszają standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawianą już wielokrotnie w cyt. wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności. Ponadto podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z normami Konstytucji RP. W ocenie Sądu nie miało też żadnego znaczenia dla stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym określenia wysokości zobowiązań podatkowych nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania zarządu czy pracowników Spółki na okoliczność wpływu przepisów przejściowych na rozmiary prowadzonej działalności i jej wyników. Wskazać przy tym należy na pewną niekonsekwencję w argumentacji strony, która z jednej strony podnosiła, że istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów potwierdzających – w jej ocenie – występowanie w sprawie okoliczności, od których TSUE uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, z drugiej zaś strony sama na s. 9 – 10 skargi stwierdziła, że wynik nakazanego przez Trybunał badania nie wymagał w zasadzie przeprowadzenia dowodów, gdyż był znany zarówno w skali całej branży przedsiębiorców prowadzących działalność na automatach o niskich wygranych, jak również w skali poszczególnych spółek prowadzących taką działalność, w tym skarżącej, która po dniu 1 stycznia 2010 r. zmuszona była wyłączyć blisko połowę użytkowanych automatów. Nie kwestionując tych okoliczności, ponownie należało odwołać się do orzecznictwa NSA, a zwłaszcza wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12, w którym podkreślono, że nawet jeśli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych. W opinii Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, wnioskowane przez stronę dowody nie były ani istotne, ani też przydatne dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. Reasumując stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że powołany wyrok TSUE nie stanowił podstawy do stwierdzenia ani zwrotu nadpłaty. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.