I SA/Gd 893/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 1999 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2001 r. Nr [...] z dnia 10 listopada 2001 r. [...] i z dnia 10 listopada 2001 r. Nr [...], II Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.018,10- zł (trzy tysiące osiemnaście złotych i dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 1 października 2001 r. o numerach [...] Urząd Skarbowy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił wobec A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i październik 1999 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za wskazane okresy rozliczeniowe oraz wysokość odsetek za zwłokę. Odnosząc się do stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczących miesiąca maja i czerwca 1999 r. organ wskazał, iż podatnik naruszając art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 1, poz. 50 z późn. zm.) dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które otrzymał w okresach rozliczeniowych bezpośrednio następujących po ww. miesiącach. W rozliczeniu natomiast za miesiąc październik w ocenie organu spółka bezpodstawnie ujęła faktury wystawione przez B., za które należność została uregulowana w drodze przelewu w miesiącu listopadzie 1999 r. w odniesieniu do których utraciła ono prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na równoczesne naruszenie ww. art. 19 ust. 3 ustawy o VAT jak i § 54 ust 4 i ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn.zm.) W złożonych odwołaniach spółka wniosła o uchylenie powyższych rozstrzygnięć w związku z naruszeniem art. 27 i art. 19 ustawy VAT, § 78 i § 54 ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 120 i art. 121ordynacji podatkowej. Podkreślając brak regulacji, która zakazywałby sporządzenia korekty deklaracji w przypadku samodzielnego wykrycia przez podatnika nieprawidłowości dokonanych rozliczeń powoduje, spółka wskazała, iż dokonano stosownych korekt ewidencji zakupu występując jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za miesiące maj i październik, natomiast w odniesieniu do miesiąca czerwca skorygował on dotyczącą tego okresu rozliczeniowego deklarację, jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Tym samym w ocenie strony, mając na uwadze m.in. także wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r. sygn.akt III SA 7343/98, spółka nie naruszyła terminu określonego art. 19 ust 3 ustawy VAT i nie utraciła w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, powołując się z kolei na wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r. sygn.akt SA/Sz 1089/96, spółka zakwestionowała także zasadność przyjęcia, iż przyczyną skutkującą utratą prawa do odliczenia podatku, mógł być również sam fakt zapłacenia faktury w formie przelewu po upływie dwóch miesięcy od dnia jej otrzymania, stanowisko takie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią § 75 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Urząd Skarbowy uznając, że wniesione odwołania zasługują na uwzględnienie, działając na podstawie art. 226 § 1 ordynacji podatkowej, wydał w dniu 10 listopada 2001 r. trzy decyzje określające wobec spółki wysokość zobowiązania w podatku VAT, stwierdzając jednocześnie jego nadpłatę w będących przedmiotem rozstrzygnięcia okresach rozliczeniowych obejmujących maj, czerwiec oraz październik 1999 r. odpowiednio w wysokości 8.105,90 zł, 4.592,60 zł oraz 4.126,90 zł. Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o ich zmianę z uwagi na zaniżenie wysokości określonych przez organ nadpłat, wynikające z nieuzasadnionego nieuwzględnienia przez organ skorygowanych przez podatnika rejestrów zakupu i deklaracji VAT. W konsekwencji złożonych odwołań Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Urząd Skarbowy nie był uprawniony do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 226 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu organ I instancji może w drodze samokontroli uchylić wydaną przez siebie decyzję i ponownie orzec co do istoty sprawy, jedynie w przypadku stwierdzenia zasadności całości odwołania. Trudno jednakże przyjąć, iż sytuacja taka zaistniała w przedmiotowej sprawie, mając w szczególności na uwadze fakt wniesienia przez spółkę odwołań od powyższych decyzji, w których kwestionując wysokość stwierdzonej nadpłaty, powtórzyła ona zasadniczo zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniach od decyzji wydanych w dniu 1 października 2001 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2002 r. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 200 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej. Argumentując podniesione w skardze zarzuty, strona skarżąca podkreśliła, iż w jej ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy zarówno był, jak i pozostaje kompletny, a tym samym organ odwoławczy bezpodstawnie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi niższego szczebla, będąc samodzielnie uprawnionym do orzeczenia co do istoty sprawy. Poza wskazaniem na nieznajdujące uzasadnienia przedłużenie toczącego się postępowania, strona końcowo odniosła się także do naruszenia procedury na skutek niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podkreślając, iż obowiązek ten ciąży także na organie odwoławczym, co znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn.akt I SA/Łd 2137/98. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, potrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 946/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę A na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty wbrew twierdzeniom organów nie był bezprzedmiotowy, mając na uwadze, iż strona skarżąca wystąpiła z nim jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A zasługuje na uwzględnienie. Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym, niezależnie od podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Mając bowiem na uwadze fakt uprzedniego złożenia przez stronę skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który do czasu wydania zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji II instancji włącznie, nie został ostatecznie rozpatrzony, brak było podstaw do wydania przez organy podatkowe jakichkolwiek decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Tym samym istota niniejszego postępowania sprowadza się do oceny kwestii procesowych, odnoszących się do koniecznego w ocenie Sądu rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od oceny zasadności decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i październik 1999 r. jak i oceny zasadności argumentów strony skarżącej odnoszących się do rozliczenia podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. W tym zakresie podkreślenia wymaga, iż A pismem z dnia 16 maja 2000 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. Decyzją z dnia 25 stycznia 2001 r. organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie z uwagi na bezprzednotowość postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie to wraz utrzymującą je w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2001 r., zostało natomiast zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec orzeczonej bezprzedmiotowości postępowania o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe wydały w konsekwencji decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wskazać jednocześnie należy, że powołanym wyżej wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. sygn.akt I SA/Gd 946/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził ostatecznie, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania nie może być bowiem utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku podatnika, a postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane na wniosek złożony przed wszczęciem postępowania wymiarowego inicjowanego z urzędu przez organ, nie jest w żadnej mierze postępowaniem bezprzedmiotowym. Wydając decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT i pomijając złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe faktycznie pozbawiły wnioskodawcę prawa do rozpatrzenia zgłoszonego przez niego żądania, które niezależnie od swej zasadności, powinno zostać rozpoznane. Wydanie decyzji wymiarowej, niezależnie od czasu złożenia przedmiotowego wniosku, uczyniło niedopuszczalnym wydanie przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty za tożsamy okres rozliczeniowy. W istocie oznaczałoby ono bowiem wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, a więc stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż podatnik miał prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdy w deklaracji składanej za dany miesiąc z tytułu podatku od towarów i usług wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zatem przekonanie wnioskodawcy o istnienieniu nadpłaty podatku. Tym samym jeżeli przedmiotowy wniosek został złożony przed wszczęciem postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, nie jest dopuszczalne odstąpienie od jego merytorycznego rozpoznania. Jednocześnie Sąd nie uznał zasadności argumentów dotyczących naruszeń procesowych podniesionych przez stronę. W szczególności podkreślenia wymaga, iż Sąd nie kwestionuje, iż obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zabranego w sprawie materiału dowodowego odnosi się także do organu odwoławczego i to również w sytuacji gdy nie prowadził on żadnego postępowania dowodowego. Jednakże jak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, zarzut naruszenia art. 200 § 1 prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w sytuacji, gdy uchybienie to miało, lub też mogło mieć wpływ na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze nie budzi bowiem wątpliwości, iż strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji, natomiast sam charakter wydanej przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, że będące jej przedmiotem rozstrzygnięcie nie jest podejmowane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w celu późniejszego podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w sposób merytoryczny przez organ podatkowy I instancji. Tym samym w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy wyłącznie z uwagi na naruszenie art. 73 § 1 w zw. z art. 79 § 2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił oba przedmiotowe rozstrzygnięcia. Na zasadzie art. 141 § 4 ww. ustawy Sąd wskazuje, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze przedstawioną wyżej w uzasadnieniu argumentację winien w pierwszej kolejności rozpatrzyć złożony przez stronę skarżącą wniosek i dokonując oceny jego zasadności wydać odpowiednio decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy.