I SA/Gd 893/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A s. c. T. S., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 14 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. oddala skargę. I SA/Gd 893/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 10 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie m.in. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust 15 i ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako u.p.a.) określił stronie skarżącej A s.c. T. S., M. M. w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 13.813 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona dokonuje sprzedaży opału opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. We wskazanym okresie strona dokonała na sprzedaży oleju opałowego. W dniu 23 września 2010r. do Izby Celnej wpłynęło pismo strony skarżącej, którym przekazała w załączeniu zestawienia oświadczeń, które dotyczą wykorzystania oleju opałowego – za okres od stycznia do marca 2010r., za maj 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2009r., za wrzesień, październik i grudzień 2009r. Przywołując treść art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z powyższych przepisów, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89 u.p.a., co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika. W związku z tym strona powinna ściśle przestrzegać warunki określone w/w przepisami. Poprzez niezłożenie w terminie określonych w ustawie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, podatnik doprowadził do powstania obowiązku podatkowego, który przerodził się w zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie strona nie dochowała terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tym samym zasadnie organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca A s.c. T. S., M. M. w G. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zarzucono ponadto naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest adekwatną karą za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, mimo że niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego. Zarzucono także naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania strona wskazała na uchybienie przepisowi art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu w takiej sytuacji, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Zarzucono także naruszenie art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 6 O.p., poprzez pominięcie stanowiska Ministra Finansów dotyczącego konieczności zmiany przepisów pod kątem zmniejszenia obciążeń administracyjnych związanych z "instytucją oświadczeń", w tym również w zakresie dookreślenia sankcji karnej za nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń, mimo, że stanowisko powyższe powinno być znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Strona pismem procesowym z 2 kwietnia 2012r., w uzupełnieniu wniesionej skargi wskazała na naruszenie art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego. Zarzucono ponadto naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie ma żadnego związku z powstaniem obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu swego stanowiska strona wskazała na wyrok WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2012r. w sprawie I SA/Rz 795/11, w uzasadnieniu którego podkreśla się, że zestawienie oświadczeń ma jedynie charakter formalnoprawny i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani na wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano też, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie określił momentu powstania obowiązku podatkowego (który zresztą w tej sprawie nie powstał). Ustawodawca w art. 8 ust. 2 u.p.a. wskazuje bowiem na użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczaniem a nie na ich sprzedaż. Podkreślono, że wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej NSA w uchwale z 29 maja 2000r. (FPS 2/00) stwierdził, że żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów. Skoro nieprzesyłanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie jest przedmiotem opodatkowania, to z naturalnych względów niedopuszczalnym jest określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu, jak również z tytułu opóźnienia w przesłaniu zestawienia, bądź zawarcia w nich niekompletnych danych. Odniesiono się do art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, który wiąże powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele prawnie niedozwolone. W piśmie tym strona podkreśliła (...) bezwzględność organów podatkowych w stosowaniu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z powodu jakiegokolwiek, najmniejszego odstępstwa od wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., nie mającego żadnego związku z powstaniem uszczupleń w budżecie Państwa (...), co dostrzegł WSA w Białymstoku (I SA/Bk 99/11, postanowienie z 21 czerwca 2011r.), WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1184/11, postanowienie z 5 grudnia 2011r.) oraz przytoczony wyrok WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 795/11 z 12 stycznia 2012r.). Odpowiadając na te zarzuty organ odwoławczy ponowił wniosek o oddalenie skargi. Podkreślono, że art.89 u.p.a. nie reguluje problematyki momentu powstania obowiązku podatkowego, ale jedynie kwestię stawek stosowanych w określonych stanach wymienionych w przepisach ustawy regulujących kwestię obowiązku podatkowego. W przypadku strony skarżącej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, którego dotyczy sporne zestawienie oświadczeń. W tym bowiem miesiącu nastąpiły czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. spełniające jednocześnie przesłanki stosowania art. 10 ust. 3 u.p.a. Tym samym uprawnione było stosowanie stawki wskazanej w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wprowadzenia warunkowej preferencji podatkowej nie jest instytucją nieznaną prawu podatkowemu. Również w przypadku art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje dla podatnika w momencie dokonania czynności wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym, natomiast warunkowo ustawodawca przyznaje dla sprzedawcy oleju opalowego prawo do posługiwania się stawką 232 zł. Ponieważ podatek o tej wartości jest już zawarty w cenie nabycia oleju przez sprzedawcę, dalsza sprzedaż jest już dla niego podatkowo neutralna. Skoro jednak nie dotrzymał warunków opodatkowania oleju opałowego narzuconych przez ustawodawcę, winien uiścić podatek wg stawki 1822 zł, z jednoczesnym odliczeniem podatku zawartego w cenie oleju (232 zł), ale z tytułu sprzedaży oleju w danym miesiącu (to jest stan opodatkowany), a nie z tytułu niezłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Podkreślono ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażenie ustawowe "użycie" rozumiane jest szeroko. Przywołano tu wyrok NSA z 20 października 2010r. w sprawie I GSK 1131/09. Jednak, zdaniem organu, takich zabiegów interpretacyjnych nie potrzeba czynić w rozpoznawanej sprawie, bowiem przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. odsyła jedynie do stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. (gdzie mówi się o "użyciu") nie posługuje się natomiast samodzielnie tym pojęciem. Ponadto instytucja składania zestawień oświadczeń oleju opalowego nie jest wyłącznie czynnością techniczną (informacyjną) wprowadzoną do ustawy bez żadnego istotnego celu. Poprzez składanie zestawienia oświadczeń dochodzi bowiem do ujawnienia przed organami podatkowymi faktu, że dany podmiot w ogóle prowadzi działalność w zakresie handlu olejami na cele opałowe. Instytucja ta została wprowadzona z jednoczesnym zwolnieniem sprzedawców z obowiązku składania kopii oświadczeń do organu podatkowego, stanowi więc jedyne źródło informacji o takich podmiotach. Brak złożenia zestawienia pozbawia więc organ podatkowy możliwości kontroli działalności tego typu podmiotów, bowiem organ podatkowy nie wie, że działalność taka jest przez danego przedsiębiorcę prowadzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych, i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełnić szereg warunków. Sąd nie podziela zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany, z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi oraz jej uzupełnienia podkreślić należy, że kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika (por. wyrok NSA z 22 marca 2012r. w sprawie I FSK 415/11, pkt. 5.18). To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te właśnie, preferowane, cele. Oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca w sposób uprawniony zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. W tym miejscu należy zastosować jeden z rodzajów wykładni systemowej tj. wykładnię historyczną, wskazując na ostatnie ewolucje systemu podatku akcyzowego, i w tymże zakresie nawiązać do koncepcji racjonalnego ustawodawcy. Otóż obowiązek nałożony na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 10 i ust. 15 u.p.a., w postaci złożenia zestawień oświadczeń o treści i w terminie przez ustawodawcę dookreślonych, zastąpił uprzedni obowiązek złożenia organowi podatkowego kompletu kopii oświadczeń. Trudno wobec tego zgodzić z takim poglądem, że zestawienie oświadczeń to wyłącznie kwestia techniczna nie mająca żadnego odniesienia do obowiązków w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2010r. w sprawie I FSK 1352/10, wyrok NSA z 28 czerwca 2011r. w sprawie I GSK 311/10, w których uzasadnieniach podkreśla się, że nawet braki natury formalnej oświadczeń obalają wynikające z nich domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie wyższej stawki akcyzy). III. Niesporne jest, że strona skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Zapisy przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sama strona nie wskazuje zresztą, aby miała jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można – jak chce strona – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gd 469/10, w wyroku WSA w Gdańsku z 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 478/11, w wyroku WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 513/11, w wyroku WSA w Gdańsku z 17 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 888/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 887/11- I SA/Gd 889/11 (ze skargi strony). Sąd jednocześnie nie podziela poglądu wyrażonego, w przywołanym przez stronę, wyroku WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2012r., w sprawie I SA/Rz 795/11. IV. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do uznania strony za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym, zdaniem Sądu, naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.a. Z unormowania tego wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Strona uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. W ocenie Sądu, aby uznać, że zapłacony podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości strona musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy – albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i w tym celu pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego uchybienia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń nie można uznać, że strona uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy – w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Jest kwestią oczywistą, że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09 i powołany tam wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Trudno jednak czynić zarzut, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące operacje gospodarcze w sposób odbiegający od zasady transparentności jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP i prawem wspólnotowym; jak już wskazano kraje członkowskie Unii Europejskiej są bowiem legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. Nie doszło wobec powyższego do pominięcia zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. V. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności omawianego unormowania z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, należy podkreślić, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z Konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podustawowych w ich ocenie niezgodnych z Konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu, czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa. Przepisy ustawy zastosowane w niniejszej sprawie nie są niezgodne z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE. Przekonanie strony, że nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców może być konwalidowane poprzez możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie innych dokumentów, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Również twierdzenie o możliwości odstąpienia od ścisłej interpretacji tekstu prawa podatkowego nie jest uzasadnione z uwagi na zarówno brzmienie przepisu kwestionowanego przez stronę, jak i ogólną formułę uzasadnienia zarzutu wywodzonego z naruszenia art. 121 O.p. Stanowisko Ministra Finansów i odmienna linia orzecznicza części sądów administracyjnych nie stanowią podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 6 O.p. Jest kwestią oczywistą, że z mocy art. 8 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Cel materialnoprawny zostaje osiągnięty w dacie użycia tego oleju na cele grzewcze. W tym miejscu należy, na marginesie sprawy wobec treści uzasadnienia skargi, wskazać, że zakres znaczeniowy zastosowanego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "użycie" należy rozumieć szeroko i odnosić je również do sprzedaży oleju (por. m.in. wyrok NSA z 27 lipca 2010r. w sprawie I GSK 1019/09, wyrok NSA z 20 października 2010r. w sprawie I GSK 1131/09). W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8 u.p.a., w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jednak – jak już uprzednio wykazano - ustawodawca w czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tym samym poglądu prezentowanego między innymi przez Szymona Pakulskiego w: Komentarz. Akcyza. 2010. (Wyd. LEX, str. 636), że w sytuacji gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Sąd wskazuje, że w polskim systemie sądownictwa administracyjnego nie jest możliwe przeprowadzenie nie tylko wykładni prawotwórczej ale również wykładni contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Podkreślić należy na zakończenie, że Sąd nie dostrzega w rozpoznawanej sprawie podstaw do zawieszenia postępowania pomimo zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy sygn. P 50/11, w związku ze skierowaniem pytania prawnego postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 99/11, bowiem pytanie dotyczy nieistotnych wad oświadczenia (por. art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a.), zatem nie odnoszą się do przepisu prawa materialnego będącego podstawą prawną orzeczenia w sprawie rozpoznawanej (również postanowienie WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2011r., w sprawie I SA/Wr 1184/11). Reasumując: 1/ termin o jakim mowa w dyspozycji art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter terminu prawa materialnego i jest terminem zawitym; 2/ zestawienie miesięczne o jakim mowa w dyspozycji art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., mając na względzie wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną, ma co prawda charakter formalnoprawny oraz wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i jest sporządzane przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze, jednak charakter prawny tychże oświadczeń, w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. pozostaje poza wpływem na zakres warunków, których niespełnienie wpływa na możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 3/ prowadząc wykładnię gramatyczną oraz systemową wewnętrzną dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. uprawnionym staje się twierdzenie, że chodzi o naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w których podatnik dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych bez spełnienia którejkolwiek z przesłanek wynikających z przepisów zarówno o charakterze materialnoprawnym tj. jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze, jak i formalnoprawnym, w tym art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. EK