I SA/Gd 9/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.95-102.2025/10/03 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. oddala skargę A. B.(dalej: Podatnik lub Skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.. Za okres od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. rozliczał podatek od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: Naczelnik) na podstawie upoważnienia z 30 grudnia 2019 r. przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku VAT za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., która zakończyła się protokołem kontroli. Podatnik złożył zastrzeżenia, na które Naczelnik pismem z 25 maja 2021 r. udzielił odpowiedzi. W dniu 11 maja 2021 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7K od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., uwzględniające stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Następnie pismem z 9 września 2021 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 194.604 zł. W tym samym dniu Podatnik złożył także ponowne korekty tych deklaracji. We wniosku o stwierdzenie nadpłat Podatnik, nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli. Wskazał, że uregulował zaległość podatkową powstałą w wyniku złożenia przedmiotowych korekt wraz z odsetkami, które traktuje się na równi z nadpłatą. Naczelnik 6 czerwca 2022 r. wydał decyzję nr 2218-SPO.4103.91.2021 w sprawie nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub Organ odwoławczy) postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r., nr 2201-IOV-1.4103.104-111.2022/10/06 stwierdził niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji, uznając, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Naczelnik decyzją z 13 marca 2023 r. nr 2218-SPO.4103.91.2021, odmówił Podatnikowi stwierdzenia nadpłat w zakresie objętym wnioskiem w całości (za I, IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.) oraz w części (za II, III kwartał 2015 r., II, III, IV kwartał 2016 r.) i jednocześnie za II, III kwartał 2015 r. i II, III, IV kwartał 2016 r. stwierdził nadpłaty w innych niż wnioskowane przez Podatnika kwotach oraz określił za każdy z tych kwartałów zobowiązanie podatkowe. Dyrektor decyzją z 18 stycznia 2024 r. nr 2201-IOV-2.4103.136-143.2023/10/03 uchylił ww. decyzję Naczelnika w części, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za I kwartał 2015 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 271/24 (prawomocnym od 26 lipca 2024 r.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 75 § 4a, art. 79 § 1, art. 165 § 4, art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez dokonanie zmiany rozliczenia w zakresie podatku należnego pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie oraz art. 75 § 1 i § 4a, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 207 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem kwestii odsetek. Naczelnik, ponownie rozpatrując sprawę decyzją z 19 marca 2025 r. nr 2218-SPO-4103.91.2021: odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości w zakresie objętym wnioskiem w podatku od towarów i usług za : IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r. oraz w części za: I, II, III kwartał 2015 r., II, III, IV kwartał 2016 r. Jednocześnie stwierdzając nadpłatę za I kwartał 2015 r. w wysokości 45 zł (31 zł należność główna+14 zł odsetki) i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.961 zł, stwierdził nadpłatę za II kwartał 2015 r. w wysokości 575 zł (403 zł należność główna+172 zł odsetki) i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.643 zł, stwierdził nadpłatę za III kwartał 2015 r. w wysokości 174 (124 zł należność główna+50 zł odsetki) zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.286 zł, stwierdził nadpłatę za II kwartał 2016 r. w wysokości 5.912 zł (3.887 zł należność główna+2.025 zł odsetki) i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.457 zł, stwierdził nadpłatę za III kwartał 2016 r. w wysokości 279 zł (187 zł należność główna+92 zł odsetki) i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.519 zł, stwierdził nadpłatę za IV kwartał 2016 r. w wysokości 2.097,21 zł (1.374 zł należność główna+723,21 zł odsetki) i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.459 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na jego zawieszenie z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (od 30 listopada 2020 r. i trwało do 9 czerwca 2021 r.) oraz z dniem wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony, którego podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań (od 16 marca 2021 r.). Nie było zatem przeszkód do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłat, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony (postępowanie w Prokuraturze pozostaje zawieszone, co wynika z pisma z 7 listopada 2024 r.). Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Podatnika odnośnie wystąpienia nadpłat we wnioskowanych kwotach z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości w podatku naliczonym. Powołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelnik stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur (wymienionych w tabeli nr 2 i 3) wystawionych przez: M. (rozliczonych w deklaracjach za : II, III, IV kwartał 2015 r., oraz za : II, III kwartał 2016 r. - łączne zawyżony podatek naliczony to 73.680,50 zł) oraz P. sp. z o. o. (rozliczonych w deklaracjach za : II, III, IV kwartał 2015 r., oraz za : I, II, III, IV kwartał 2016 r. - łącznie zawyżony podatek naliczony to 94.270,56 zł). W ocenie Naczelnika zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie było zatem potrzeby badania świadomości, czyli tzw. dobrej wiary dla wyłączenia prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Powołując art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził w deklaracjach za : I, II, III, IV kwartał 2015 r., oraz za : I, III, IV kwartał 2016 r. zawyżenie podatku naliczonego o 20.529,11 zł, wynikającego z faktur (wymienionych w tabeli nr 10), dokumentujących wydatki poniesione na cele osobiste Podatnika, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. stwierdził za IV kwartał 2016 r. zawyżenie podatku naliczonego o 3.526,96 zł, wynikającego z faktur (wymienionych w tabeli nr 11) dokumentujących zakup paliwa i wydatki na eksploatację samochodu J.z uwagi na odliczenie podatku z tych faktur w 100% zamiast w 50%. Powołując art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. za IV kwartał 2016 r. Naczelnik stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o 2.530 zł, wynikającego z faktury z 2 grudnia 2016 r., wystawionej przez F., nie dokumentującej rzeczywistej transakcji. W tym przypadku również uznał, że nie było potrzeby badania świadomości Podatnika i tzw. dobrej wiary. W odniesieniu do transakcji potwierdzonej fakturą z 4 kwietnia 2016 r., wystawioną przez Z. sp. z o. o., Naczelnik uznał, że nabycie potwierdzone ww. fakturą miało związek z czynnościami opodatkowanymi. Od ww. decyzji Podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor po uzupełnieniu materiału dowodowego o informację z Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim w sprawie śledztwa sygn. akt [...] (pismo z 25 czerwca 2025 r.) postanowieniem z 22 sierpnia 2025 r. zawiadomił Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z prawa do wypowiedzenia się Podatnika w piśmie z 15 września 2025 r. podtrzymał w całości zarzuty podniesione w odwołaniu. Zaskarżoną decyzją z 30 października 2025 r. Dyrektor działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3, lit. b, art. 81b § 2a O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., oraz t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. Dyrektor wskazał, że decyzja Naczelnika wydana została po rozpatrzeniu wniosku z 9 września 2021 r. o stwierdzenie nadpłat oraz analizie złożonych korekt deklaracji VAT-7K w podatku od towarów i usług od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. W prawidłowo sporządzonej osnowie decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości (za : IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r.), bądź w części (za : I, II, III kwartał 2015 r., II, III, IV kwartał 2016 r.) oraz stwierdził nadpłatę (za : I, II, III kwartał 2015 r., II, III, IV kwartał 2016 r.), wskazując (zgodnie z zaleceniami WSA w Gdańsku) za ww. kwartały kwotę nadpłat i odsetek oraz określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty wpłynęło na zmianę wysokości poszczególnego zobowiązania. Ponadto Naczelnik w uzasadnieniu decyzji zawarł zapis, że skorygowane deklaracje VAT-7K złożone 9 września 2021 r. nie wywołują skutków prawnych. Odnośnie przedawnienia Dyrektor wskazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostały spełnione przesłanki z przepisów: art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (zawieszenie od 30 listopada 2020 r. , tj. wydania przez Naczelnika postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o zabezpieczeniu) i w czasie powyższego zawieszenia (mającego miejsce do 9 czerwca 2021 r.) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. (zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 16 marca 2021 r. biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową w Starogardzie Gdańskim śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe). W ocenie Dyrektora w sprawie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż śledztwo w sprawie wszczął Prokurator, a nie organ podatkowy. W ocenie Dyrektora działanie Prokuratora po wszczęciu śledztwa (jego zawieszenie) pozostaje bez wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie to pozostaje nadal zawieszone. W ocenie Dyrektora, Naczelnik prawidłowo oparł wydane rozstrzygnięcie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i wyłączył prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: (1) M., ujętych w deklaracjach za : II, III, IV kwartał 2015 r., II, III kwartał 2016 r. na łączną kwotę netto 320.350 zł, VAT 73.680,50 zł (za projekt sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, dokumentację, wydruki i składanie projektów, wydruki wieloformatowe i składanie); (2) P.sp. z o. o., ujętych w deklaracjach za : II, III, IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r. na łączną kwotę netto 409.872 zł, VAT 94.270,56 zł (za wydruki wieloformatowe i składanie); (3) F.z faktury z 2 grudnia 2016 r., na kwotę netto 11.000 zł, VAT 2.530 zł, (za wykonanie dokumentacji kadrowo - płacowej, księgowej na potrzeby banku, sprawozdawczości, weryfikację). W zakresie faktur wystawionych przez M.Dyrektor wskazał, że: 28 grudnia 2016 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 a pkt 2 u.p.t.u. Z adnotacji sporządzonej 14 września 2016 r. przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów przy piśmie z 26 lipca 2016 r. wynika, że siedziba i miejsce prowadzenia działalności ww. podmiotu (Warszawa, ul [...]) znajduje się pod adresem będącym wirtualnym biurem, co nasuwa wniosek, że co do zasady faktyczna działalność poligraficzna nie mogła być w tym miejscu prowadzona. Ponadto podczas wizji lokalnej w ww. wirtualnym biurze ustalono, że ww. nie posiada tytułu prawnego do korzystania z tego adresu i z niego nie korzysta, nie jest odbierana korespondencja i nie są przyjmowani kontrahenci. 27 lutego 2015 r. M.C. rozwiązał umowę najmu ww. lokalu, jednak nadal taki adres wskazywał na wszystkich spornych fakturach wystawionych od 24 kwietnia 2015 r. do 27 września 2016 r. Wobec M. C. nie prowadzono kontroli podatkowych, ani czynności sprawdzających, gdyż kontakt z nim był utrudniony (wskazywał nieistniejący, nieprawdziwy adres, informował, że jest osobą bezdomną). Jako miejsce wykonywania usług wskazał: [...]. Tymczasem z żadnej ewidencji (podatkowej, Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) nie wynika, by adres ten stanowił siedzibę, czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez M., to podważa rzetelność wystawcy faktur i rzetelność transakcji. Ten bowiem nie był zainteresowany zgodnością dokumentów ze stanem faktycznym. Nie ma formalnego dowodu potwierdzającego korzystanie przez M. z adresu w J. po 30 kwietnia 2015 r. na cele działalności gospodarczej. Adres ten był wskazywany przez M. C. na zleceniach i odbiorach zleceń. Kwestia ta jest istotna w związku z kolejnym kontrahentem Podatnika: P.sp. z o. o., która wynajmowała M.nieruchomość (z uwagi na brak płatności) do 30 kwietnia 2015 r. Ponadto ustalono, że M. oraz P.sp. z o. o. to podmioty powiązane, gdyż: prokurentem w P.był M. C. (mąż K.C. - Prezesa zarządu w tej Spółce), przedmiot działalności obu firm był tożsamy, obie firmy zatrudniały tych samych pracowników, wykonujących usługi w tym samym miejscu bez możliwości rozgraniczenia dla której z ww. firm. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy ww. firm nie potwierdzili współpracy z I.A. B.. Podatnik, jako odbiorca usług świadczonych przez ww. firmy nie jest w ogóle znany pracownikom, w tym także handlowcom. Podatnik korzystając z usług powinien zadbać o dokumenty potwierdzające rzetelność transakcji, a nie twierdzić, że brak wiedzy pracowników kontrahentów nie świadczy, że ww. podmioty nie współpracowały z nim. Nie sposób również nie zauważyć, że akurat wszystkie zlecenia dla Podatnika były obsługiwane wyłącznie przez M.C. (także w imieniu P.sp. z o. o.), o których nikt z pracowników, a nawet Prezes zarządu P.sp. z o. o. (żona) K.C. nic nie wiedział. Przy czym nie była to transakcja pojedyncza, ale transakcje zawierane na przestrzeni dwóch lat. Świadczy to jednoznacznie o wystawianiu tzw. pustych faktur "sensu stricte". W ocenie Dyrektora zeznania K. C. nie potwierdza wykonania przez P.sp. z o. o. spornych transakcji. K. C. zasłaniała się brakiem pamięci, a treść jej zeznań jest ogólnikowa i nie poparta żadnymi dowodami, które potwierdzałyby, że P.w rzeczywistości realizowała usługi wyszczególnione w treści spornych faktur. Posiadała znikomą wiedzę w zakresie spraw prowadzonej spółki. Wyjaśnienia Strony odnośnie płatności gotówką w obecności świadków nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a nawet stoją w sprzeczności z zeznaniami świadków przesłuchanych w tej sprawie. Na okoliczność płatności gotówkowych Podatnik załączył dowody zapłaty, jednak nie przedłożono dowodów zapłaty gotówką do wszystkich faktur. Dyrektor zauważył, że nie doszło do zawarcia pisemnych umów określających warunki transakcji, wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umów, czy też uregulowania dotyczące reklamacji. Brak jakiegokolwiek zabezpieczenia przez Podatnika w kontaktach z kontrahentami podważa rzetelność transakcji. Podatnik nie przedłożył także żadnych dokumentów dotyczących chociażby negocjacji w sprawie zakresu zamawianych usług, negocjacji cenowych, dokumentów potwierdzających kalkulację cen. Nie przedstawił żadnych dokumentów dla zabezpieczenia sytuacji, gdy wystąpiłyby nieprawidłowości przy odbiorze usług, ewentualne obniżki ceny, kary umowne, reklamacje itp. Odbiór usług podpisywał w sposób szablonowy bez żadnych zastrzeżeń. Nie przedłożył również żadnej dokumentacji mailowej. Powyższych ustaleń i wniosków nie zmieniają wyjaśnienia Podatnika przesłuchanego 17 grudnia 2020 r. w charakterze Strony. Organ pierwszej instancji odniósł się do powyższego dowodu w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Organ uzupełnił materiał dowodowy między innymi o protokół kontroli przeprowadzonej w P.przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku okres od 1 marca 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. Kontrola była utrudniona. Pomimo kierowanych do ww. Spółki wezwań o przedłożenie dokumentów, ostatecznie Spółka ich nie przedłożyła. Organ pozyskał jako dowód w sprawie protokół kontroli przeprowadzonej u kontrahenta ww. spółki: D.sp. z o. o. Z przedstawionych danych wynika, że zarówno M. C. jak i spółka K. C. w trakcie trwania zwolnień lekarskich wystawiali faktury VAT na rzecz Podatnika za wykonane rzekomo usługi. Podatnik nie był w stanie powiązać usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. C. i P.z odpowiednimi pozycjami faktur dokumentujących dostawy. Do wykazanych pojedynczych świadczeń usług przyporządkował on dwa lub więcej nabyć od różnych podmiotów lub z różnych czasowo odległych nabyć. W dziewięciu przypadkach wartość druku projektów przewyższyła wartość całej usługi projektowej wraz z wydrukiem, w sześciu przypadkach wartość druku projektów do sprzedaży stanowiła 81-100%, w przedziale od 61%-80% odnotowano siedemnaście przyporządkowań, od 40-60% sprzedaży - odnotowano dwadzieścia sześć przyporządkowań. Zakup usługi wydruku w sprzedaży poniżej 40% dotyczy dwudziestu czterech przypadków. W kilku przypadkach nie można wyliczyć procentowego udziału zakupów usług wydruków do sprzedaży według dokonanego przez Podatnika przyporządkowania faktur. Miały też miejsce przypadki, w których chronologia zdarzeń jest zaburzona, a mianowicie kiedy druk projektów nastąpił po wystawieniu faktury przez Podatnika, a więc po sprzedaży i przekazaniu gotowych projektów odbiorcom oraz nielogiczne przyporządkowanie przez Podatnika nabycia usług do dostaw. Powyższe dowody ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego także podważają wykonanie usług. W świetle poczynionych ustaleń, uzasadnionym było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktur, na których wystawcą jest M.i P.sp. z o. o. W ocenie Dyrektora nie doszło do świadczenia usług ujętych na tych fakturach. W sytuacji, gdy doszło do wystawienia pustych faktur "sensu stricte" dla wyłączenia prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest koniecznym badanie świadomości i tzw. dobrej wiary. Przechodząc do faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez FHU D. Dyrektor wskazał, że S. S. prowadząc od 2015 r. księgowość dla Podatnika wystawiła na jego rzecz fakturę nr [...] z 2 grudnia 2016 r., na kwotę netto 11.000 zł, VAT 2.530 zł za "wykonanie dokumentacji kadrowo-płacowej, księgowej na potrzeby banku, sprawozdawczości, weryfikacja". Organ pierwszej instancji wyłączył prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury na podstawie powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oceniając wyjaśnienia złożone w ww. piśmie z 11 lutego 2020 r. i zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka z 26 czerwca 2020 r. Dyrektor stwierdził, że S. S. - księgowa Podatnika przedstawiła szereg ogólnych informacji na temat wykonanych czynności, które nie potwierdzają wykonania zakwestionowanych usług. Wskazane przez nią czynności sugerują, że powinny być one podjęte na początku współpracy (wybór oprogramowania, odtwarzanie dokumentacji, segregacja dokumentów, rozpoznanie obowiązków Podatnika, szkolenie pracowników itp.), jako punkt wyjścia dla podjęcia prawidłowej cyklicznej współpracy. Faktura została wystawiona jednak dopiero 2 grudnia 2016 r., ponieważ - jak zeznała S. S. jeżeli prac dodatkowych było mało, to nie wystawiała dodatkowych faktur. Faktura została wystawiona za czynności dodatkowe za dwa lata, które uznaliśmy za dodatkowo płatne. Takiej argumentacji nie sposób dać wiary w kontekście oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ pierwszej instancji nie poprzestając na informacjach przekazanych przez S. S., dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozyskał materiał w poniższym zakresie. Zdaniem Dyrektora fakt dostarczenia bo banku przez ww. księgową dokumentacji finansowej w latach 2014 i 2015 w celu monitoringu sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy Podatnika nie potwierdza jednoznacznie kiedy faktycznie i jakie prace zostały wykonane. Przedłożone zaświadczenie wskazujące, że S.S. dostarczyła do banku dokumentację finansową w latach 2014 (kiedy księgową była L. M.) i 2015. Na podstawie ww. dowodu nie można ustalić konkretnej daty dostarczenia dokumentów do banku. Dowód ten nie potwierdza także tego, że ta konkretna dokumentacja dotyczyła czynności ujętych w spornej fakturze. Przy tym zgromadzony materiał dowodowy w instytucjach, na które wskazuje S.S. nie potwierdza ich wykonania. W konsekwencji Dyrektor za prawidłowe uznaje stanowisko Naczelnika, który powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wyłączył prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury. Usługi ujęte w spornej fakturze, nie miały realnego charakteru w ramach systemu VAT, lecz były prowadzone w celu oszustwa za wiedzą stron transakcji. Kolejno Dyrektor odniósł się do kwestii odliczenia przez Podatnika 100% kosztów związanych z eksploatacją samochodu J.(tj. paliwa, części do samochodu, usług wulkanizacyjnych i blacharsko-lakierniczych). Organ uznał, że Podatnik miał prawo do odliczenia podatku z faktur w 50%, a nie w 100%, co wynika z art. 86a u.p.t.u. Podatnik nie spełniał bowiem warunków określonych w art. 86a ust. 5 u.p.t.u., co uprawniałoby go do odliczenia podatku naliczony w 100%. Z materiału dowodowego wynika, że Podatnik ww. samochód wynajmował firmie U.. Z tego tytułu wystawił na rzecz P. S. cztery faktury za najem tego samochodu, z terminem płatności przelewem w ciągu 14 dni od dnia wystawienia każdej z faktur. P. S. był jedynym najemcą samochodu. Samochód od końca 2016 r. nie jest sprawny technicznie. Samochód jest po wielu przeróbkach przystosowujących go do jazdy w terenie. Dyrektor uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że ww. samochód był wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem, że na podstawie ww. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur w 100%. Trudno mówić o typowej działalności gospodarczej, gdy Podatnik klientów, którzy chcieliby wynająć samochód poszukiwał tylko wśród znajomych i nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność tego poszukiwania. Działalność wynajmu oparł jedynie na jednym wynajmującym, w dodatku znajomym, mężu swojej księgowej. Fakt wynajmu samochodu znajomemu miał służyć 100% odliczeniu podatku naliczonego od dokonanych zakupów paliwa i wydatków eksploatacyjnych. Logicznym jest, że przedsiębiorca, który chce rozszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności i wprowadza na rynek nową usługę - wynajem wyspecjalizowanego samochodu, który w zamyśle ma trafić do sprecyzowanej grupy odbiorców, potrzebujących auta do jazdy w trudnych warunkach, nie będzie ograniczał się do jednego znajomego. Oczywistym jest, że będzie starał się poprzez reklamę zachęcić potencjalnych wynajmujących do skorzystania z jego usługi. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, przykładowo w postaci: ogłoszeń, ulotek, wydruków z zamieszczonych na portalach ogłoszeniowych, czy społecznościowych, które świadczyłyby o poszukiwaniu wynajmujących ten samochód. Wyjaśniła jedynie, że szukała klientów wśród znajomych. Dowody nie potwierdzają takich poszukiwań. Jedyny kontrahent P. S. w złożonych wyjaśnieniach nie potwierdził nawet, aby była sporządzona pisemna umowa najmu pojazdu, podczas gdy Podatnik taką umowę z podpisem P. S. z 30 września 2016 r. przedłożył organowi podatkowemu. Ogólne warunki wynajmu samochodu różnią się od regulaminów firm zajmujących się świadczeniem usługi tego typu np., w celu określenia rozwiązań sytuacji, do których mogłoby dojść podczas użytkowania auta. Zapisano jedynie, że za ewentualne uzupełnienie stanu paliwa najemca jest zobowiązany do pokrycia kosztów tego paliwa według cennika nie wskazując o jaki cennik chodzi. Organ zauważył, że z wyjaśnień Podatnika wynika, że samochód był wynajmowany, a po wynajmie zwracany z pełnym bakiem. Wobec powyższego Podatnik nie miał w takiej sytuacji potrzeby tankownia paliwa do ww. samochodu. Z porównania stanu licznika wskazanego w ww. protokołach zdawczo-odbiorczych z 30 września 2016 r. i 31 października 2016 r. wynika, że samochód przejechał 146 km. Cztery wyjazdy na stację paliw, w tym 3 do Straszyna i 1 przejazd w Starogardzie Gdańskim już przekraczają tę ilość kilometrów. Ze Starogardu Gdańskiego do Straszyna jest ok. 40 km. Trzykrotny wyjazd do Straszyna na stację paliw i z powrotem to ok. 240 km, czyli więcej niż różnica (146 km) wskazana na protokołach zdawczo-odbiorczych. Powyższe podważa dowody w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych, a zatem również stanowisko, że samochód służył tylko na wynajem, czyli tylko czynnościom opodatkowanym. Dyrektor powołując się na raport zużycia paliwa pobrany ze strony internetowej wskazał, że średnie zużycie paliwa dla tego pojazdu wynosi 16,8 1/100 km, a maksymalne 20,7 I. Jak ustalono Podatnik w październiku 2016 r. zakupił ok. 215 I paliwa LPG, a różnica w spisie stanów licznika pomiędzy 30 września 2016 r. a 31 października 2016 r. wyniosła 146 km. Przyjmując maksymalne zużycie paliwa dla tego typu pojazdu (20,7 1/100 km) i zakładając, że wg spisów zdawczo-odbiorczych bak był pełny, to na zakupionym paliwie samochód mógłby przejechać około 1039 km (215 I x 100 km / 20,7 I = 1038,65 km). Przy czym w sprawie uwzględniono wskazane przez Podatnika spalanie i wyliczono, że jeżeli samochód po przeróbce spalałby 50 litrów na 100 km to na zakupionym paliwie przejechałby 430 km. Według wskazywanych w protokołach stanów licznika najmowany samochód przejechał natomiast tylko 146 km. Organ pierwszej instancji zatem prawidłowo uznał, że powyższe ustalenia w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym podważają stanowisko Podatnika, że pojazd był wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej, co w okolicznościach sprawy miało dać podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 100%. Nie było też podstaw do powoływania biegłego na okoliczność zużycia paliwa, bowiem niezależnie od ilości przejechanych kilometrów Podatnik nie powinien nabywać paliwa do tego samochodu, skoro miał on być w dyspozycji najemcy i to miał zwrócić samochód z pełnym bakiem po przejechaniu określonej liczby kilometrów. Rzetelność wykorzystania tego pojazdu do działalności opodatkowanej podważają również ustalenia, że w momencie najmu nie posiadał on ważnych badań technicznych. Dodatkowo na dzień rzekomego wydania pojazdu P. S. samochód znajdował się w warsztacie, celem przeprowadzenia napraw blacharsko- lakierniczych, na zlecenie właściciela pojazdu. W kontekście zakresu złożonego wniosku o nadpłatę (badaniu nie podlegał podatek należny) za bezzasadny należy uznać zarzut o nieusunięciu faktur wystawionych za najem z rozliczenia. Nie można uznać, iż najem ten był "incydentalny", gdyż Podatnik począwszy od września świadczył te usługi na rzecz niezależnego od siebie podmiotu (podnoszona okoliczność, iż wynajmujący był mężem księgowej jest bez znaczenia) organ podatkowy nie zakwestionował, iż usługa ta była wykonana nie "usuwają" tych faktur z rozliczeń Wnioskodawcy. Tym samym prawidłowo na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Naczelnik potwierdził prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentujących wydatki związane z pojazdem w 50%. Ww. samochód nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, o czym stanowi ww. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji nie wskazał, że Podatnik miał obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, czy obowiązek złożenia zgłoszenia VAT-26. Wskazał jedynie, że gdyby Podatnik samochód wykorzystywał do działalności gospodarczej (w rozumieniu na potrzeby własne firmy) to takie obowiązki miałaby. Sytuacja taka nie wystąpiła, co potwierdził Podatnik w odwołaniu. Organy stwierdziły ponadto, że Podatnik w ewidencji nabyć i w deklaracjach VAT ujął faktury, które dokumentują wydatki na cele prywatne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili oględziny w miejscu siedziby Podatnika i prowadzenia działalności gospodarczej przy jego udziale. Dyrektor wskazał, że częsta zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i miejsca zamieszkania pod tymi samymi adresami budzi wątpliwości odnośnie zaliczenia poniesionych zakupów do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik mógł bowiem nabywać przedmioty, które mogą służyć zarówno działalności gospodarczej jaki i celom prywatnym. Dyrektor po analizie przedłożonych zdjęć przedstawiających wyposażenie miejsca prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej zauważył, że nie zostały one w sposób wiarygodny opatrzone datą. Nie wiadomo zatem kiedy zostały wykonane. Podatnik przyznał, że zakupy wymienione w poz. 1, 11, 14, 22, 27, 35, 42, 46, 52 tabeli nr 10 zaskarżonej decyzji mylnie zaliczono do kosztów, a zatem, że ich nabycie nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast nie uznane przez Naczelnika za związane ze sprzedażą opodatkowaną nabycia, będące przedmiotem sporu, dotyczą faktur wymienionych w poz. : 2-10, 12-13, 15, 16 (poz. 1 faktury), 17 (poz. 1, 4, 5 faktury), 18 (poz. 1, 2, 19 faktury), 19-21, 23-24, 25 (odliczony przez Stronę podatek tylko w 50%), 26, 28-34, 36-38, 39 (poz. 1, 3-5 faktury), 40, 41, 43-45, 47 (poz. 2-5 faktury), 48-51, 53 tabeli nr 10 zawartej w zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji pogrupował w tabeli nr 10 zaskarżonej decyzji poszczególne zakupy w zależności od podanych przez Podatnika powodów ich odliczenia. Podatnik wyjaśniając związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną wskazał, że niżej wymienione zakupy na poszczególne faktury służyły: (-) wyposażeniu pomieszczenia socjalnego, pomieszczenia do spotkań z kontrahentami, wyposażenie biura: tarcza A., stół "piłkarzyki", grzejnik olejowy, pilarka elektryczna, pojemnik do lodu w kształcie hełmu M., hamak, fotel ogrodowy g., skrzynka, grill, parasol H., podstawa pod parasol, stół ogrodowy, szpikulec do kiełbasek, kuchnia A., mikrofarma E., wyciskarka do soków A., rozdrabniacz do warzyw, (-) jako odzież ochronna dla pracownika: spodnie H., buty P., wkładki ochronne H., T- shirt H., nakolanniki T., rękawice H., (-) pracom konserwacyjnym przy biurze na ul. C.: trzonek teleskopowy, szczotka do rynien, wyrywacz do chwastów, nożyce do trawy i kwiatów, (-) odpompowywaniu wody z zalanych studni i komór przy inwentaryzacji: wąż ssący 7 metrów bieżących z zaworem, pompa O., P.- odkurzacz zbiorników wodnych, (-) inwentaryzacji sieci, zasuw podziemnych instalacji w budynkach: wykrywacz metali, (-) inwentaryzacji obiektów: karta pamięci i akcesoria do kamery sportowej G., (-) między innymi do pokazów VR: kontroler (...), (-) wyposażeniu samochodu służbowego celem wykonywania inwentaryzacji obiektów i zdjęć: przyssawkę G., uchwyt selfie różowy, czarny, torba M.. W ocenie Dyrektora dokonane zakupy służyły zaspokajaniu prywatnych potrzeb Podatnika. Podatnik po stronie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną ujmował wszelkie wydatki jakie poniósł niezależnie, czy miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną czy nie. Dopiero ingerencja organu podatkowego spowodowała, że Podatnik przyznał, że część wydatków nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną (np. stolik nocny, sito plażowe, toaletka, mikrofon do harmonijki ustnej, łóżko), czyli przedmioty, które jednoznacznie wskazują na ich prywatny charakter. W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych zakupów Strona i jej pracownik złożyli wyjaśnienia. Zeznania pracownika, że bądź on, bądź inna osoba korzystała ze sprzętów, czy że były one na wyposażeniu nie można uznać za potwierdzające związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Przykładowo pojemnik do lodu nie był zwykłym pojemnikiem, a oryginalnym pojemnikiem hełm M.wyprodukowanym przez D., reklamujący się jako profesjonalny sklep artykułów strażackich i sprzętu ratowniczego. Przedmiotów typu hamak, rozdrabniacz, [...] pracownik nawet nie kojarzył, a z grzejnika olejowego, czy pilarki nie korzystał. Nie sposób również uznać związku zakupu ww. odzieży ze sprzedażą opodatkowaną. Logicznym jest, że dostarczenie pracownikom odzieży roboczej łączy się z powinnością pracodawcy poinformowania o tym pracownika, o sposobie i okresie jej wykorzystania na danym stanowisku pracy. Samo stwierdzenie pracownika Podatnika, że była nawigacja, że posługiwali się w działalności wężem ssącym (do obniżania zwierciadła wody), wykrywaczem metali (do wykrywania zasuw wodociągowych) trudno uznać za przekonywujące z braku innych dowodów, w sytuacji możliwości wykorzystania ww. przedmiotów do różnych celów. Zwłaszcza, że filtr podwodny P.Podatnik uznał za pozostający bez związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie sposób też pominąć faktu, że węża ssącego, pompy, grzejnika olejowego, pilarki, kuchenki A., m., wyciskarki A., rozdrabniacza, wykrywaczy metali, [...] nie stwierdzono podczas oględzin w. miejscu prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej. Przedmioty te powinny znajdować się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Strona uzasadniając związek zakupu tarczy i stołu "piłkarzyki" ze sprzedażą opodatkowaną, powołała się na wpływ tego typu gier na odpoczynek i relaks pracowników, redukcję stresu i utrzymanie pozytywnych relacji między pracownikami, co w perspektywie wpływa na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Organ nie kwestionuje, że zakup towarów w celach relaksacyjno-integracyjnych może pośrednio wpływać na wydajność pracowników, a więc na działalność gospodarczą firmy. Niemniej jednak każdy stan faktyczny sprawy jest inny i należy go ocenić indywidualnie. W rozpatrywanej sprawie w ocenie tut. organu brak jest związku ww. zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, a ponadto w trakcie pierwszych oględzin 15 maja 2017 r. nie było piłkarzyków. Była tarcza do rzucania lotkami, jednak w pomieszczeniu właściciela na ścianie za biurkiem. Nieprawdopodobnym jest, że pracownicy przychodzili do biura szefa, aby porzucać do tarczy znajdującej się za jego biurkiem. W ocenie Dyrektora powyższe zakupy miały charakter wyłącznie prywatny i służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych. Podatnik nie przedstawił dowodów dających podstawę do zmiany tego stanowiska. Podatnik na wyposażenie biura i do prac projektowych zakupił także: notesik do słówek, farby neon, gumkę, zeszyty, bloki techniczne, bloki rysunkowe, teczki rysunkowe, plastelinę, ołówek z gumką, farby wodne, zestaw geometryczny, kredki bambino, patyczki szkolne, worek na buty, cyrkiel metalowy, kolejne kredki bambino, kredki woskowe, kolejne zeszyty, taśmy klejące, kosz do magla ratan. Oceniając związek powyższych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie sposób pominąć wykazanej przez Podatnika pierwotnie do odliczenia faktury dokumentującej zakup plecaka M. i piórnika z podwójnym wyposażeniem. Powyższy zakup ma wpływ na ocenę pozostałych zakupów. Są to typowe zakupy dotyczące wyposażenia szkolnego ucznia, a nie zakupy związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Daty wystawienia zakwestionowanych faktur sierpień i wrzesień 2016 r. także wskazują na okres kompletowania przyborów szkolnych dla dziecka. W tej sytuacji nie uznano za przekonywujące zeznań pracownika w tym zakresie. Podobnie zakupów na wyposażenie biura, pomieszczenia socjalnego: lampa-listwa, lampa stołowa, lampa biurkowa z żarówkami, zestaw mebli w elementach z [...], komoda C., komoda cztero-szufladowa biała, komplet 6 sztuk pojemników białych, taca obrotowa, 4 sztuki toreb z brązowym uchwytem, farby c., folia ochronna malarska, plakat, poszewka futrzak, mini atelier, kolejne 2 lampki, moskitiera, zestaw K., czyli zestaw 6 sztuk poduszek z poszewkami, kolejne 3 komody, p., wersalka z bokami, 2 poduszki jasiek, 2 poszewki futrzak i 20 sztuk ścierek, garnek 10 litrowy z pokrywką ze stali nierdzewnej, kolejna lampka biurkowa z żarówką i komplet naczyń wskazuje, że są to z uwagi na ilość i rodzaj zakupów typowe zakupy osobiste, wykorzystywane w prywatnym mieszkaniu. Również i w tym zakresie za wystarczający dowód nie można uznać wyjaśnień pracownika, który potwierdził istnienie części tego wyposażenia. Strona zeznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej w kilku miejscach jednocześnie, więc nie było niezbędne wyposażanie wszystkich lokali. Natomiast podczas oględzin 15 maja 2017 r. w miejscu prowadzenia przez Podatnika działalności w lokalu znajdowały się standardowe, typowo biurowe biurka, szafy i regały noszące ślady dłuższego użytkowania oraz standardowe oświetlenie. Brak było mebli kuchennych. Przy czym skoro Naczelnik uwzględnił zakupy mebli biurowych nabytych na fakturę z 30 grudnia 2016 r., na 7.000 zł oraz inne wydatki wskazywane jako wyposażenie biura to, brak jest związku kolejno zakupionych mebli i wyposażenia ze sprzedażą opodatkowaną Podatnika. Samo powoływanie się na potencjalną możliwość wykorzystania rowerów do celów firmowych, w sytuacji gdy co do zasady rower jest zwyczajowo używany do osobistych celów rekreacyjnych, nie oznacza jeszcze związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wyjaśnienia Podatnika i zeznania pracownika wskazują - w ocenie Dyrektora - że można mówić o luźnym związku ww. zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Nieprawdopodobnym jest przykładowo, aby pracownik korzystał z różowych rękawiczek s/m K., czy różowego bidonu. Samych potwierdzeń przez pracownika, że rowery były wykorzystywane do przejazdu do Starostwa, czy Podatnika, że były i są wykorzystywane przez pracowników do przemieszczania się podczas dłuższych prac inwentaryzacyjnych nie sposób uznać za wystarczające. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powyższe stwierdzenia. Natomiast ujęła do odliczenia ww. uchwyt i adapter do mocowania roweru na samochodzie, chociaż jak twierdzi rowery były wykorzystywane tylko, gdy nie było możliwości przemieszenia się pojazdami mechanicznymi. W ocenie Dyrektora opisanych wyżej zakupów Podatnik niewątpliwie dokonał na cele prywatne, dla siebie i rodziny, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaną. Podczas oględzin w Starogardzie Gdańskim, al. [...], brak było odbiorników telewizyjnych [...], które wg wyjaśnień Podatnika miały służyć do pokazów i narad projektowych, co podważa ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zdjęcia przedłożone przez Stronę nie posiadają dat ich wykonania. Nie sposób zatem ocenić kiedy zostały zrobione. Brak jest dowodu na to, że telewizor [...] widoczny na zdjęciach jest telewizorem zakupionym w 2015 r. Telewizor zakupiony na podstawie spornej faktury miał 55 cali, natomiast patrząc na zdjęcia, telewizor na nim wskazany jest znacznie mniejszy. Na dzień oględzin nie było żadnego w biurze, a Podatnik nie wskazał innego miejsca, w którym mogą się znajdować. Podobnie Podatnik nie wykazał, że związku zakupu z działalnością: wzmacniacza [...], mikrofonu 2-kanałowy, 2 mikrofonów do ręki, zestawu kolumn głośnikowych 500 W, słuchawek T., głośników C., wzmacniaczy C. szt. z akcesoriami, w tym z głośnikami, wzmacniacza do słuchawek i słuchawki, [...]. W pomieszczeniu mieszkalnym przerobionym na salę konferencyjną, do spotkań i negocjacji przy działalności projektowej Podatnik nie wykazał, aby ten sprzęt był wykorzystywany. Są to zakupy, których Podatnik nie powiązał ze sprzedażą opodatkowaną. Za wystarczające uzasadnienie dla uzyskania prawa do odliczenia podatku z tych faktur nie mogą wystarczyć zeznania pracownika, który potwierdził, że ów sprzęt znajdował się w ww. pomieszczeniu. Organy zakwestionowały też zakupy na wykonanie dojścia na zaplecze budowy, na utwardzenie placu przed biurem to: prefabrykaty żelbetonowe w ilości 550 sztuk. W trakcie przeprowadzonych oględzin nie stwierdzono budowy zaplecza. W świetle powyższego Podatnik nie wykazał związku zakupionych prefabrykatów ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Dyrektora Podatnik nie przedłożył dowodów, ani nie wskazał okoliczności mających wpływ na zmianę przyjętego przez Naczelnika rozstrzygnięcia. Zeznania i wyjaśnienia podatnika oraz zeznania pracownika, zostały ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organ zgromadził pełny materiał dowody w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, który przed wydaniem skarżonej decyzji ocenił w jego całokształcie W związku ze stwierdzonymi powyżej nieprawidłowościami przyjęto, że Podatnik zawyżyła podatek naliczony. W wykonaniu zaleceń WSA w Gdańsku zawartych w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 271/24 Naczelnik też prawidłowo w osnowie zaskarżonej decyzji wskazał za I, II, III kwartał 2015 r. i II, III, IV kwartał 2016 r. wysokość nadpłaty ogółem oraz z podziałem na należność główną i odsetki. Szczegółowe rozliczenie powstałych nadpłat i kwot odsetek wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a), art. 178 lit a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane, a nabyte towary i usługi miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, 2. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegające na braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego. Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wskazać należy, że bezsporna jest pomiędzy stronami kwestia braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od I kwartału 2025 r,. do IV kwartału 2026 r. z uwagi na zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Prawidłowo przy tym ocenił Organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, albowiem okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego uniemożliwiają przypisanie mu cechy instrumentalności i posłużenia się tą instytucją wyłącznie w celu przedłużenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że organy podatkowe prowadziły postpowanie sposób prawidłowy. Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające - zdaniem Skarżącego - na przekroczeniu granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego. Fakt, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych nie przesądza o obrazie przepisu art. 121 § 1 O.p. Niezadowolenie Skarżącego z rozstrzygnięcia organu nie oznacza bowiem naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie, czy też skutkujący przyjęciem wykładni profiskalnej (por. wyrok WSA w Lublinie z 26.05.2021 r. sygn. akt I SA/Lu 569/20). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego spójna i logiczna ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., co szczegółowo zostało opisane w zakażonej decyzji. Stosownie do ciążącego obowiązku, organy podatkowe udowodniły, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do wydania decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty w żądanej przez Skarżącego wysokości. W ocenie Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na ostatecznie rozstrzygnięcie, gdyż działały na podstawie i w granicach prawa. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i ustaliły stanu faktycznego sprawy. To w konsekwencji skutkowało prawidłowym zastosowaniem doń przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia w powyższym zakresie przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznając, że Podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: M.o kwotę 73.680,50 zł (za projekt sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, dokumentację, wydruki i składanie projektów, wydruki wieloformatowe i składanie), faktur wystawionych przez P.sp. z o. o. o kwotę 94.270,56 zł (za wydruki wieloformatowe i składanie) oraz wystawionych przez F.o kwotę 2.530 zł, (za wykonanie dokumentacji kadrowo - płacowej, księgowej na potrzeby banku, sprawozdawczości, weryfikację). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Z orzeczeń TSUE wynika, że, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zatem podmiot przyjmując faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na prawo Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zaaprobował stanowisko organów o fikcyjności zakwestionowanych faktur. W konsekwencji zewidencjonowane przez Podatnika faktury, nie mogą stanowić dowodu na nabycie usług poligraficznych oraz projektów i dokumentacji od M.C. i P.. Przede wszystkim w sprawie ustalono, że M. C. 28 grudnia 2016 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, działalność prowadził pod adresem wirtualnego biurem, co oznacza bezsprzecznie, że faktyczna działalność poligraficzna nie mogła być w tym miejscu prowadzona. Tym bardziej, że podmiot ten nawet nie posiadał tytułu prawnego do korzystania z adresu wirtualnego biura, a kierowana do niego korespondencja nie była odbierana korespondencja i nie przyjmował on tam swoich kontrahentów. Osoba ta wskazywała na korzystanie z adresu w J. na cele działalności gospodarczej, który to adres był powiązany z drugim kontrahentem Podatnika. Jednakże z ustaleń wynikało, że P.wynajmowała M.nieruchomość jedynie do 30 kwietnia 2015 r. Ponadto M.oraz P.sp. z o. o. są podmiotami powiązanymi osobowo przez prokurenta P.sp. z o. o. M. C., który jest małżonkiem K. C. będącej Prezesa zarządu w tej Spółce. Przy czym istotne jest, że przedmiot działalności obu firm był tożsamy i obejmował różnego rodzaju usługi poligraficzne, obie firmy zatrudniały tych samych pracowników, mających wykonywać usługi w tym samym miejscu bez możliwości rozgraniczenia kto pracuje w jakiej firmie, dla jakiej firmy wykonuje usługi, dokumentacja księgowa obu firm sporządzona była w tych samych programach oraz na tożsamych drukach, wypełnianych szablonowo (Podatnik potwierdzał odbiór wykonania usług u jednej i u drugiej firmy bez żadnych zastrzeżeń). O fikcyjności faktur świadczą te pozostałe ustalenia, oceniane we wzajemnej łączności. Z zeznań świadków, będących pracownikami obu ww. firm wynikało, że Podatnik nie mógł zakupić spornych usług od ww. podmiotów. Pracownicy obu firm nie znali bowiem Skarżącego jako klienta. Zaprzeczyli również, aby kiedykolwiek byli świadkami zapłaty, której Podatnik miał dokonywać za rzekomo nabyte usługi. Jak ustaliły organy, brak było logicznego wyjaśnienia sytuacji, w której zachodziłaby konieczność świadczenia przez Podatnika usług projektowych po cenach niższych niż koszty ponoszone przez niego za nabycie usług poligraficznych. Wyjaśnienia kontrahentów Podatnika przeczą bowiem temu, aby z uwagi na brak doświadczenia musiał podejmować się zleceń mniej zyskownych lub przynoszących stratę. K. C. - Prezes zarządu P.nie miała wiedzy o kontaktach handlowych firmy męża i swojej spółki ze Skarżącym. Jest to tym bardziej zaskakujące, że realizacja usług przez M. C. wiązała się z pracą 24 h na dobę, także w weekendy i to on sam miał obsługiwać wszystkie maszyny. Brak wiedzy Prezesa zarządu P.także stanowi o tym, że transakcje wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Przy czym z ustaleń organów wynikało, że M. C. i spółka K. C. w trakcie trwania zwolnień lekarskich wystawiali faktury VAT na rzecz Podatnika za wykonane usługi, w sytuacji gdy w tym czasie nie mogli wykonywać pracy, a żaden z pracowników nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego. Również sam Skarżący nie był w stanie przyporządkować usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. C. i P.z odpowiednimi pozycjami faktur dokumentujących dostawy. Zdaniem Sądu, kolejną okolicznością poddającą w wątpliwość twierdzenia Skarżącego o nabyciu spornych usług był sposób zapłaty. Twierdzenie, że za wszystkie usługi płacił gotówką pozostaje w sprzeczności z treścią zeznań złożonych przez świadków. Podatnik w toku toczącego się postępowania nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby, że w dacie kiedy dokonywać miała zapłaty za usługi, bądź ewentualnie w dniach poprzedzających dokonanie takiej płatności, wypłacał z rachunku bankowego kwoty, odpowiadające należnościom wynikającym z poszczególnych faktur VAT. Niewystarczający jest sam fakt dysponowania w gotówce dostateczną kwotą na pokrycie należności wynikających z faktur, jeżeli daty i wysokości ich wypłacania nie korelują z datami i kwotami wynikającymi z faktur. Tym samym dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych nie doprowadziły do zmiany zaistniałego w sprawie, a prawidłowo ustalonego przez organy, stanu faktycznego. Przy czym forma płatności gotówką od kilku do kilkunastu tysięcy złotych (w sytuacji, gdy - jak wynika z materiału dowodowego - generalnie formą płatności był przelew) została oceniona w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się w tym miejscu do kwestii braku możliwości przesłuchania M. C. z uwagi na jego zgon, Sąd stwierdza, że okoliczność ta pozostała bez wpływu na prawidłowość ustalenia w sprawie stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że nawet wobec braku przeprowadzenia ww. należało uznać, że zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom Skarżącego Naczelnik przeprowadził prawidłowe postępowanie i podjął niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowód z przesłuchania świadka nie został pozyskany z przyczyn niezależnych od niego, stąd nie sposób podzielić zarzutu, że organ nie pozyskał kluczowego dowodu. Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma bowiem utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie, a dowód z zeznań świadka jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości. Zgromadzony materiał dowodowy, opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji, nie nasuwa takich wątpliwości. Nie można zatem uznać, że nie pozyskano kluczowego dowodu w sprawie. W kwestii braku przeprowadzenia przez organ procedury potwierdzającej zasadność przebywania M. C. i K. C. na zwolnieniach lekarskich należy wyjaśnić, że informacja o przebywaniu ww. osób na zwolnieniach lekarskich, w czasie gdy wystawili sporne faktury jest jedną z wielu okoliczności w sprawie, ocenionej w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Przy tym ocenie w sprawie nie podlegała zasadność wystawienia przez lekarza zwolnień, ale potwierdzona tymi zwolnieniami okoliczność czasowej nieobecności w pracy ww. kontrahentów Skarżącego z powodu choroby. Organ podatkowy nie miał podstaw i obowiązku poszukiwania dowodów podważających te okoliczności, dla uznania, że otrzymane zwolnienia były fikcją. Przechodząc do faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez F. za wykonanie dokumentacji kadrowo-płacowej, księgowej na potrzeby banku, sprawozdawczości, weryfikacja należy wskazać, że S. S. - księgowa Skarżącego przedstawiła jedynie ogólne informacje w zakresie wykonanych czynności, co wskazuje, że opisane przez nią czynności powinny być podjęte na początku współpracy ze Skarżącym (wybór oprogramowania, odtwarzanie dokumentacji, segregacja dokumentów, rozpoznanie obowiązków Podatnika, szkolenie pracowników itp.), zaś faktura została wystawiona dopiero 2 grudnia 2016 r. i dodatkowo miała obejmować czynności za dwa lata. W ocenie Sądu fakt dostarczenia do banku przez ww. dokumentacji finansowej w latach 2014 i 2015 w celu monitoringu sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy Podatnika nie potwierdza jednoznacznie kiedy faktycznie i jakie prace zostały wykonane. Na podstawie ww. dowodu nie można ustalić konkretnej daty dostarczenia dokumentów do banku. Dowód ten nie potwierdza także tego, że ta konkretna dokumentacja dotyczyła czynności ujętych w spornej fakturze. Nie można również zaakceptować wyjaśnień, że faktura wystawiona w grudniu 2016 r. dokumentuje usługi, które miały być wykonane w 2014 r. i 2015 r., zwłaszcza, że nie było pisemnej umowy, a dodatkowo z zakwestionowanej faktury nie wynikają konkretne czynności, jakie miały zostać wykonane. Przy tym również zgromadzony materiał dowodowy w instytucjach na które wskazuje S. S. nie potwierdza ich wykonania. K.i M.oraz Główny Urząd Statystyczny w Łodzi nie potwierdzili rejestracji Podatnika w ich bazach. Zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniu S. S. o składaniu zaległych dokumentów w omawianym zakresie. Ponadto odnośnie składanych wniosków o dofinansowanie ustalono, że Podatnik poza wnioskiem z 20 kwietnia 2004 r. nie składał innych wniosków o dofinansowanie. Należy również zauważyć, że skoro w latach 2015-2016 Podatnik zatrudniał 3 pracowników, którzy wykonywali prace projektowe, to także nie można powiązać tych prac z zasadnością szkoleń z zakresu prawa pracy, czy spraw kadrowo-płacowych. Przy czym z samej faktury w żaden sposób nie wynika, że dotyczyła ona tego typu usługi szkolenia pracowników. Ponadto skoro sama usługa miała być wykonana na początku 2015 r. to w związku z ogólną zasadą wystawiania faktur, powinna być zafakturowana nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, a nie pod koniec 2016 r. Również zapłata za fakturę z terminem do 16 grudnia 2016 r. nie została dokonana przelewem (zgodnie z jej treścią), co wynika z analizy wyciągów bankowych. Nie przedłożono też dowodu na opłacenie jej gotówką. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że transakcja dotyczyła osób znających się towarzysko, a zakres świadczonych usług zalicza się do niematerialnych. Usługi w tym przypadku powinny być w sposób należyty i niebudzący wątpliwości udokumentowane, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że nieprawdopodobnym i sprzecznym z logiką oraz doświadczeniem życiowym jest to, że profesjonalna księgowa, zatrudniona w celu rozpoznania i wypełnienia obowiązków nałożonych przepisami, po sporządzeniu wykazów w 2015 i 2016 r. czekała 4-5 lat na ich złożenie, a Strona takie postępowanie aprobowała. W świetle poczynionych ustaleń, uzasadnionym było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. opisanych faktur, na których wystawcą jest M., P.sp. z o. o. i S. S.. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że nie doszło do świadczenia usług ujętych na tych fakturach. W sytuacji, gdy doszło do wystawienia pustych faktur "sensu stricte" dla wyłączenia prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest koniecznym badanie świadomości i tzw. dobrej wiary. Należy zaaprobować również stanowisko Dyrektora odnośnie odliczenia przez Skarżącego 100% kosztów związanych z eksploatacją samochodu J. (tj. paliwa, części do samochodu, usług wulkanizacyjnych i blacharsko-lakierniczych). Organ zasadnie uznał, że Podatnik miał prawo do odliczenia podatku z faktur w 50%, a nie w 100%, co wynika z art. 86a u.p.t.u. Podatnik nie spełniał bowiem warunków określonych w art. 86a ust. 5 u.p.t.u., co uprawniałoby go do odliczenia podatku naliczony w 100%. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. W art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podano, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania: w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; Art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do: oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że ww. samochód był wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem, że na podstawie ww. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z ww. faktur w 100%. W sprawie ustalono, że Skarżący nie spełnił warunków wymienionych w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że ww. samochód był wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że jedynym najemcą ww. samochodu był znajomy Skarżącego – P. S. Zaś Podatnik nie przedstawił dowodów, że podejmował jakiekolwiek próby poszukiwania innych klientów. Natomiast w sytuacji, gdyby przedmiotowy pojazd miał być wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej, to oczywistym jest, że podejmowałby takie działania w celu dążenia do uzyskiwania jak najwyższego przychodu z tego składnika majątku. W tym przypadku trudno mówić o typowej działalności gospodarczej: Podatnik proponował najem samochodu (o konkretnym przeznaczeniu: do jazdy w terenie) jedynie znajomym i nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność tego poszukiwania. W sprawie skarżący wskazywał, że pojazd miał służyć jedynie do działalności gospodarczej, a jednak ustalono, że działalność wynajmu opierała się o jednego wynajmującego, znajomego Podatnika. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, np.: ogłoszeń, ulotek, wydruków z zamieszczonych na portalach ogłoszeniowych, czy społecznościowych, które świadczyłyby o poszukiwaniu chętnych na tego typu usługę. Również ogólne warunki wynajmu samochodu odbiegają od realiów istniejących na rynku tego typu usług. W warunkach tych zapisano jedynie, że najemca odpowiada pokrycie kosztów paliwa. Nie określono innych istotnych aspektów związanych z eksploatacją i uszkodzeniem pojazdu. Sąd przychyla się do wniosków organów, że skoro samochód służył jedynie do najmu i zwracany był z pełnym bakiem, to w takiej sytuacji Podatnik nie miał potrzeby tankownia paliwa. Przy czym w sprawie uwzględniono wskazane przez Podatnika spalanie i wyliczono, że jeżeli samochód po przeróbce spalałby 50 litrów na 100 km to na zakupionym paliwie przejechałby 430 km. Według wskazywanych w protokołach stanów licznika najmowany samochód przejechał natomiast tylko 146 km. Organ pierwszej instancji zatem prawidłowo uznał, że powyższe ustalenia w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym podważają stanowisko Podatnika, że pojazd był wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej, co w okolicznościach sprawy miało dać podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 100%. W sprawie nie było podstaw do powoływania biegłego na okoliczność zużycia paliwa, bowiem niezależnie od ilości przejechanych kilometrów Podatnik nie powinien nabywać paliwa do tego samochodu, skoro miał on być w dyspozycji najemcy i to on miał zwrócić samochód z pełnym bakiem po przejechaniu określonej liczby kilometrów. Rzetelność wykorzystania tego pojazdu do działalności opodatkowanej podważają również ustalenia, że w momencie najmu nie posiadał on ważnych badań technicznych. Dodatkowo na dzień rzekomego wydania pojazdu samochód znajdował się w warsztacie, celem przeprowadzenia napraw blacharsko - lakierniczych, na zlecenie właściciela pojazdu. Przy czym należy zasygnalizować, że w kontekście zakresu złożonego wniosku o nadpłatę (badaniu nie podlegał podatek należny). W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut o nieusunięciu faktur wystawionych za najem z rozliczenia. W konsekwencji Sąd uznał, że prawidłowo na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Naczelnik potwierdził prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentujących wydatki związane z pojazdem w 50%. Ww. samochód nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, o czym stanowi ww. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Za prawidłowe uznać również należało ustalenia faktyczne organu, w zakresie ujęcia w ewidencji nabyć i w deklaracjach VAT faktur, które dokumentują wydatki na cele prywatne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak na wstępie zasygnalizowano z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek między dokonanym wydatkiem, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Przyjmuje się, że związek bezpośredni występuje wówczas, gdy: (1) nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (chodzi o towary handlowe), (2) nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Skarżący nie wykazał, aby wydatki wymienione szczegółowo w decyzji pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną prowadzonej działalności gospodarczej. Za słusznością takiego stanowiska przemawia szereg okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że: Skarżący sam przyznał, że niektóre wydatki omyłkowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu - były to ewidentnie wydatki prywatne. Ponadto skoro wydatki mogły służyć do celów prywatnych i zarazem w trakcie dokonanych oględzin miejsca prowadzenia działalności stwierdzono brak niektórych z nich, to słuszne są wnioski organów, że dokonane zakupy służyły zaspokajaniu prywatnych potrzeb Podatnika. Świadczy o tym chociażby to, że Skarżący po stronie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną ujmował wszelkie wydatki jakie poniósł niezależnie, czy miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną czy nie. Po ingerencji organu podatkowego przyznał, że część wydatków nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną (np. stolik nocny, sito plażowe, toaletka, mikrofon do harmonijki ustnej, łóżko), czyli przedmioty, które jednoznacznie wskazują na ich prywatny charakter. Ujmowanie ww. kosztów w działalności Podatnika należało oceniać także w kontekście pozostałych wydatków. Słusznie stwierdzono, że ujęte w decyzji zakupy (m.in.: tarczy A., stołu "piłkarzyki", grzejnika olejowego, pilarki elektrycznej, pojemnika do lodu, hamaka, fotela ogrodowego, skrzynki, grilla, parasola i podstawy, stołu ogrodowego, szpikulca do kiełbasek, kuchni A., m., wyciskarki do soków, rozdrabniacza do warzyw, spodni, butów, wkładek ochronnych, T- shirta, nakolanników, rękawic, trzonka teleskopowego, szczotki do rynien, wyrywacza do chwastów, nożyc do trawy, węża, pompy, odkurzacza zbiorników wodnych, wykrywacza metali, karty pamięci i akcesoria do kamery sportowej, kontrolera [...], przyssawki, uchwytu selfie, torby) nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. W zaskarżonej decyzji Dyrektor szczegółowo uzasadnił, dlaczego poszczególne wydatki zostały zakwestionowane. Sąd z tą oceną się zgadza. Wymienione zakupy miały charakter wyłącznie prywatny i służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych, Skarżący nie przedstawił na okoliczność przeciwną żadnych dowodów, a w aktach sprawy nie ma wiarygodnych dowodów na to, że pracownicy Podatnika wykorzystywali tego rodzaju przedmioty w czasie przebywania w miejscu pracy. Zeznania pracownika, że bądź on, bądź inna osoba korzystała ze sprzętów, czy że były one na wyposażeniu nie można uznać za potwierdzające związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Istotne jest, że w odniesieniu do takich przedmiotów, które mogą być wykorzystywane do różnych celów Skarżący powinien wykazać związek z działalnością, tego jednak w sposób przekonujący nie zrobił. Nie sposób w tej sprawie pominąć faktu, że część wyposażenia nie było w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (węża ssącego, pompy, grzejnika olejowego, pilarki, kuchenki, mikrofarmy, wyciskarki, rozdrabniacza, wykrywaczy metali, [...]). W rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo wykazał brak związku zakwestionowanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupy te miały charakter wyłącznie prywatny i służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych, niektóre z nich dotyczyły wyposażenia domu (np.: odbiorniki telewizyjne, lampy stołowe i biurkowe, zestaw mebli, 5 komód, 6 sztuk pojemników białych, taca obrotowa, torby, farby, folia ochronna, plakat, poszewka futrzak, mini atelier, moskitiera, zestaw poduszek z poszewkami, wersalka, poszewki, ścierki, garnek, komplet naczyń, wzmacniacza, mikrofonów, zestawu kolumn głośnikowych, słuchawek, wzmacniaczy), inne wyposażania szkolnego ucznia, a jeszcze inne ogrodu/tarasu. Z uwagi na ilość i rodzaj zakupów należało podzielić pogląd organów, że są to typowe zakupy osobiste. Samo powoływanie się na potencjalną możliwość wykorzystania przykładowo rowerów do celów firmowych, w sytuacji gdy co do zasady rower jest zwyczajowo używany do osobistych celów rekreacyjnych, nie oznacza jeszcze związku ze sprzedażą opodatkowaną. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Za wystarczające uzasadnienie dla uzyskania prawa do odliczenia podatku z tych faktur nie mogą wystarczyć zeznania pracownika, który potwierdził, że cześć sprzętów znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności, bądź, że ktoś z tego sprzętu korzystał. Organy zakwestionowały też zakupy na wykonanie dojścia na zaplecze budowy, na utwardzenie placu przed biurem to: prefabrykaty żelbetonowe w ilości 550 sztuk. W trakcie przeprowadzonych oględzin nie stwierdzono budowy zaplecza. W świetle powyższego Podatnik nie wykazał też związku zakupionych prefabrykatów ze sprzedażą opodatkowaną. Zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania pracownika, zostały ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organ zgromadził pełny materiał dowody w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, który przed wydaniem decyzji ocenił w jego całokształcie. Tym samym Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Okoliczności powołane w uzasadnieniu decyzji zostały ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. W powyższym kontekście nie sposób zgodzić się z zarzutami Skarżącego, że organ z niewiadomych przyczyn bagatelizuje złożone zeznania, ocenia je niewłaściwie, czy jakiś dowód ignoruje (jak choćby podnoszona w skardze kwestia wyciskarki i wykrywacza metalu wskazanych - jak podkreśla Skarżący - w zarządzeniu zabezpieczenia, a do czego organ odwoławczy już się szczegółowo ustosunkował w decyzji, str. 61). Ocenę te Sąd podziela. Zarzut braku pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu oględzin nie zasługuje na uwzględnienie. Sporządzone protokoły spełniają wszystkie wymogi stawiane przez art. 173 O.p., z którego wynika, że: protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1); protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole (§ 2). To, że Skarżący nie wniósł uwag do protokołu z 15 maja 2017 r. (w którym opisano lokal i wymieniono jego wyposażenie) nie daje podstaw do jego podważenia i uznania za wadliwy. Logicznym jest, że Skarżący nawet bez pełnomocnika był świadomy co podpisuje i w przypadku, gdyby spis wyposażenia był niekompletny zgłosiłby swoje uwagi, zwłaszcza, że był doświadczonym podatnikiem. Nadmienić przy tym należy, że nie był to jedyny dowód w sprawie, ale był dowodem ocenionym w zestawieniu z całym materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Również zarzut Skarżącego, że zarówno na etapie kontroli jak i postępowania przed organem pierwszej instancji nie kwestionowano daty wykonania przedłożonych zdjęć pozostaje bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wydając decyzję nie jest związany oceną faktyczną i prawną wyrażoną w protokole kontroli, czy na etapie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Przedłożone przez Skarżącego w załączeniu zastrzeżeń do protokołu oględzin zdjęcia zostały ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału ze wskazaniem, że zdjęcia te nie posiadają dat ich wykonania. W takiej sytuacji nie sposób uznać, aby sprecyzowaniem daty/dat ich wykonania były sugerowane przez Skarżącego w skardze kolejne oględziny tego miejsca. Przy tym podnieść należy, że organ pierwszej instancji nie pominął dokumentacji zdjęciowej, ale ocenił ją podobnie jak organ odwoławczy, jako nie przesądzającą w sprawie. Podsumowując: zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Sąd nie stwierdził też z urzędu innych naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zasygnalizowania wymaga, że organ w ponownie prowadzonym postępowaniu w pełnym zakresie zastosował się do prawomocnego wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 271/24; czego w sprawie nie kwestionowano. Mając na uwadze powyższe, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.