I SA/Gd 901/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.400,00 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 21 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", art. 21 § 3a, art. 52 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z poźn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 24 ust. 1 pkt 1a, art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z o. o. za sierpień 2000 r. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 25 stycznia 2006 r. "A" Spółka z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1-3, art. 4 pkt 1, pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2, 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podziela dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ drugiej instancji wskazał, że odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" za przygotowanie biznesplanów C, D Sp. z o.o., E S.A., F organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż udokumentowany tą fakturą wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy powyższą konstatację wywiódł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić, że "A" Sp. z o.o. na dzień podpisania umowy sprzedaży akcji C tj. na 31.01.2000 r. posiadała wiedzę, co do stanu tego przedsiębiorstwa, opracowania dotyczące E S.A. i F S.A. noszą daty późniejsze, niż daty zakupu akcji, spółka zaś nie dokonała w 2000 r. sprzedaży akcji C, E S.A. oraz D Sp. z o.o. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że wykonanie przedmiotowych biznesplanów nie miało wpływu na przychody spółki "A", bowiem wydatki te powinny stanowić koszty podmiotów, których dotyczą. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże skorzystanie z tego uprawnienia jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków i podlega istotnym ograniczeniom w sytuacjach ściśle określonych przez prawodawcę. Jedno z tych ograniczeń statuuje art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a skoro z zebranego materiału dowodowego nie wynika związek wydatku udokumentowanego przedmiotową fakturą z przychodem, to organ pierwszej instancji słusznie stwierdził zawyżenie w badanym miesiącu podatku naliczonego o kwotę podatku z tej faktury. Organ odwoławczy, uwzględniając okoliczność zarachowania przez spółkę akcji (udziałów) jako papierów wartościowych do obrotu oraz dokonanie w 2000 r. obrotu akcjami F oraz zbycie w późniejszym okresie udziałów i akcji innych wskazanych powyżej przedsiębiorstw (wg oświadczenia podatnika) wyjaśnił, że akcje nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, więc ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym organ uznał, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że mimo zakwestionowania prawidłowości ewidencjonowania wskazanej powyżej faktury brak było podstaw prawnych do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a prowadzona ewidencja pozwalała na określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowy sposób. Skargą z dnia 30 września 2006 r. "A" Spółka z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ustawy o VAT, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, naruszenie art. 51 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej . Zasadniczym zarzutem podnoszonym przez spółkę w uzasadnieniu skargi była okoliczność nieprawidłowego doręczenia decyzji. Skarżąca wskazała, że decyzję doręczono radcy prawnemu K. K. , jednakże spółka jednocześnie posiadała drugiego pełnomocnika H. B. i jej adres wskazała jako adres dla doręczeń zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Kolejnym zarzutem postawionym wskazanemu rozstrzygnięciu przez skarżącą było naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ustawy o VAT. Skarżąca wywiodła, że w roku 2000 ustawa o VAT w ogóle nie regulowała kwestii związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, w konsekwencji, więc nie istniał zakaz odliczania od podatku należnego podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć art. 19 ust. 1 ustawy o VAT statuujący prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...]. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że dokumentowane wskazaną fakturą wydatki nie mają związku z przychodami spółki. Skarżąca wyjaśniła, że tego rodzaju koszty zalicza się do kosztów ogólnego zarządu, które klasyfikuje się w kategorii kosztów pośrednich i z tego względu nie dają się odnieść bezpośrednio do konkretnych uzyskanych przez spółkę przychodów. Zdaniem skarżącej związek tego wydatku może być rozpatrywany w kontekście związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca uznała za niezasadny pogląd organu odwoławczego o braku związku tego wydatku z przychodami spółki ze względu na przedmiot opracowania (dotyczyło innych podmiotów gospodarczych), ponieważ akcje spółek, których opracowanie dotyczyło stanowiły majątek "A" Sp. z o.o. i jako znaczący składnik aktywów bilansu podlegały stałej ocenie jako potencjalne źródło dochodów. Skarżąca podniosła również zarzut braku jej winy odnośnie zwrotu niesłusznie otrzymanego podatku, jej zdaniem przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinien znaleźć w sprawie zastosowanie. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia w toku postępowania art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy nie uwzględnił materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., gdzie organ badał w szczególności kwestię uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów, a strona złożyła liczne dokumenty potwierdzające kwalifikację danych wydatków jako koszt uzyskania przychodów i składała wyjaśnienia. W ocenie skarżącej organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Analizując zarzuty zgłoszone przez skarżącego Sąd uznał, że zasadnym jest zarzut naruszenia przepisów o doręczeniach, w szczególności art. 145 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie wszystkie jednak argumenty stron w tym przedmiocie prezentowane zasługują na aprobatę. Skarżąca spółka wskazywała, że ustanowiła w sprawie dwóch pełnomocników radcę prawnego K. K. oraz doradcę podatkowego H. B. oraz złożyła oświadczenia stosownie do art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej domagając się doręczeń do rąk H. B. Organ odwoławczy natomiast odnosząc się do zarzutu skarżącej wywiódł, że spółka wprawdzie żądała doręczania korespondencji na adres H. B, ale nie w rozumieniu art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej tj. jako pełnomocnikowi spółki, lecz wskazała ten adres jako adres dla doręczeń. Organ odwoławczy zaprezentował pogląd, że w sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać doręczenia do jego rąk stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wnikliwa analiza akt postępowania pozwoliła ustalić okoliczności mające wpływ na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji drugiej instancji. Sąd ustalił, że w niniejszej sprawie "A" Sp. z o.o. w trakcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług ustanowiła pełnomocnika w dniu 12.04.2001 r. – H. B. umocowując ją do działania w związku z prowadzoną kontrolą skarbową pod nieobecność Prezesa A. M. W dniu 14.02.2002 r. udzielono pełnomocnictwa ogólnego radcy prawnemu K. K. (data doręczenia pełnomocnictwa organowi) do występowania przed właściwymi organami we wszystkich sprawach związanych z działalnością spółki (t. VII k 1526 akt administracyjnych). Następnie w dniu 6.03.2003 r. cofnięto pełnomocnictwo do reprezentowania "A" Sp. z o. o. udzielone K. K. (t. VII, k. 1556 akt administracyjnych). W dniu 23.04.2003 r. udzielono pełnomocnictwa H. B. do występowania w imieniu spółki przed Urzędem Kontroli Skarbowej (t. VII k. 1646 akt administracyjnych). W dniu 19.09.2005 r. "A" Sp. z o.o. wskazała "adres dla doręczeń: H. B..." z zastrzeżeniem, że jest to jedyny adres, na który ma być doręczana korespondencja adresowana do strony. Powyższe pismo było kierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej (t. XIV, k. 1354 akt administracyjnych). Żądanie powyższe skarżąca ponowiła w dniu 20.12.2005r. wskazując "adres dla doręczeń: H. B. .... z zastrzeżeniem, że wnosi o niedokonywanie doręczeń na jakikolwiek inny adres, w tym na adres innych pełnomocników, czy osób wskazanych uprzednio w toku postępowania (t. XIV k 166/1 akt administracyjnych). W ocenie Sądu w dacie orzekania przez organ drugiej instancji oraz w dacie doręczania wydanej przez ten organ decyzji skarżąca nie miała ustanowionego skutecznie pełnomocnika do reprezentacji w tym postępowaniu. Analiza akt dowodzi bowiem, że pełnomocnictwo udzielone K. K. zostało skutecznie cofnięte, natomiast umocowanie do działania w imieniu spółki przez H. B. ograniczało się do postępowania przed organem pierwszej instancji (wprost wskazano – przed Urzędem Kontroli Skarbowej). Na powyższą ocenę nie ma wpływu podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wniósł K. K. Rzeczą bowiem organu podatkowego – gospodarza postępowania było zweryfikowanie kwestii uprawnienia radcy prawnego do występowania w imieniu spółki. Okoliczność, że organ dopuścił radcę prawnego do działanie nie żądając pełnomocnictwa nie ma wpływu na ocenę stosunku zlecenia pomiędzy mocodawcą i pełnomocnikiem. Skarżąca zaś jednoznacznie kwestionuje w skardze prawidłowość doręczenia. W tym kontekście nie uszło uwadze Sądu, że wszystkie pisma składane w toku postępowania odwoławczego w imieniu spółki podpisywał prezes zarządu. Radca prawny K. K. nie podejmował w tym postępowaniu czynności (poza podpisaniem odwołania). W imieniu spółki występowała zaś H. B. (zapoznawała się z materiałami postępowania, wydawano jej kserokopie z akt sprawy), której umocowanie do działania w imieniu spółki również nie było badane przez organ odwoławczy. Sąd zatem podzielił stanowisko skarżącej i uznał, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona. Wprawdzie rację ma organ odwoławczy twierdząc, że, w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie ma prawnej możliwości skutecznego doręczenia decyzji stronie. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków, a doręczenie korespondencji stronie w sytuacji, gdy ustanowiła pełnomocnika nie może być uznane za skuteczne. Jednakże reguła ta nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ, jak wywiedziono powyżej, w dacie doręczania decyzji strona nie miała skutecznie ustanowionego pełnomocnika. Zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu podatnik, stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił organ o fakcie zmiany siedziby spółki i wskazał adres dla doręczeń. Przepis ten obliguje stronę oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. Powyższy przepis, w myśl art. 151 Ordynacji podatkowej, ma zastosowania również w zakresie doręczeń osobom prawnym. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że użyte w powołanym przepisie pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/2003, LEX nr 147086). Uchybienia organu podatkowego w zakresie przepisów o doręczeniach są zdaniem Sądu uchybieniami istotnymi i stanowią pogwałcenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którą strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Dlatego też organ podatkowy nie ma prawa kwestionować decyzji strony, co do wskazania adresu, pod którym będzie odbierać korespondencję w sytuacji, gdy w toku postępowania następuje zmiana siedziby spółki, a zapewni to sprawny przebieg postępowania. Decyzja strony w tej kwestii jest decyzją suwerenną, wynika z dbałości strony o własne interesy, które zabezpiecza jej aktywny udział w toczącym się postępowaniu. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie. Niewątpliwie strona w niniejszym postępowaniu dała temu wyraz wskazując adres G., ul. [...], jako adres dla doręczeń. Organ nie miał podstaw, by oświadczenie strony pominąć lub odmówić mu wiarygodności. W niniejszej sprawie oznacza to, że organ podatkowy od 19 września 2005 r. mógł skutecznie doręczyć skarżoną decyzję jedynie na ten adres. Wskazać też godzi się, że gdyby nawet przyjąć, jak to wywodził organ podatkowy, że strona miała ustanowionego pełnomocnika, a w zasadzie dwóch pełnomocników, bo organ podatkowy dopuścił do działania w postępowaniu podatkowym zarówno K. K., jak i H. B, to należałoby stwierdzić, że podatnik wskazał pełnomocnika, któremu korespondencja winna być doręczana (według art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej), bowiem we wskazanych powyżej pismach oprócz adresu było wymienione imię i nazwisko – H. B., a w treści zawarto zastrzeżenie wykluczające doręczania innym ustanowionym wcześniej w sprawie pełnomocnikom. Stosownie zaś do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Konsekwencją ustalenia nieprawidłowości doręczenia jest uznanie, w myśl cytowanego przepisu, że nie powstało ważne zobowiązanie podatkowe objęte decyzją. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie ustalić, z udziałem Prezesa Zarządu Spółki, radcy prawnego i doradcy prawnego, okoliczność udzielenia, bądź nie, umocowania osobie trzeciej do reprezentacji przed organem drugiej instancji, ewentualnie jego zakres, a w zależności od wyników tych ustaleń przeprowadzić postępowanie w niezbędnym zakresie. Jeżeli zaś zaistnieje możliwość prawna, to w tymże postępowaniu – skoro organ odwoławczy ponownie ocenia całokształt sprawy – rozważenia wymagać będą kwestie natury materialnej z uwzględnieniem np. wpływu wyroków wydanych w sprawach I SA/Gd 895-898/06. Zgodnie z tym, co powiedziano na wstępie kontrolą sądowoadministracyjną objęto tylko naruszenie przepisów postępowania, odstępując od rozważań, jako przedwczesnych, merytorycznych. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego (skarżąca zwolniona od wpisu) – po myśli art. 200 i 205 § 2 cytowanej ustawy.