I SA/Gd 904/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez Stowarzyszenie "A" w G. jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku usług związanych ze sportem. We wniosku o jej wydanie przedstawiono następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie "A" w G. zostało zawiązane w celu rozwijania działalności sportowej, upowszechniania kultury fizycznej, rekreacji ruchowej i turystyki oraz prowadzenia działalności kulturalno-artystycznej. Stowarzyszenie prowadzi działalność kulturalną, polegającą głównie na organizacji i prowadzeniu warsztatów, wydarzeń, eventów o charakterze kulturalnym i artystycznym. Zgodnie z zapisami statutu celami działalności Stowarzyszenia są również: prowadzenie i rozwijanie form aktywnego i niekonwencjonalnego spędzania czasu, krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji fizycznej i sportu, propagowanie idei aktywnego wypoczynku, integracja środowiska miłośników aktywności ruchowej, sportu i turystyki, e) działania na rzecz zwiększenia udziału ludzi młodych w sporcie, rekreacji ruchowej i turystyce, poznawanie walorów krajoznawczych naszego kraju, poznawanie walorów krajoznawczych oraz kultur innych narodów i krajów, organizacja i prowadzenie warsztatów, wydarzeń, eventów kulturalnych i artystycznych, i) prowadzenie programów kolonii artystycznych i kulturalnych dla dzieci i młodzieży, j) wyszukiwanie i szkolenie twórców kultury, k) szkolenie i rozwijanie pasji instruktorów kulturalnych. Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez: 1. wspieranie finansowe, rzeczowe i organizacyjne wszelkich działań zmierzających do realizacji celów Stowarzyszenia, 2. prowadzenie działalności gospodarczej dla uzyskania środków na realizację celów Stowarzyszenia, 3. prowadzenie działalności informacyjnej oraz innych przedsięwzięć organizacyjnych celem wymiany doświadczeń związanych z prowadzeniem działalności przez poszczególnych członków, organizowanie imprez sportowych, szkoleń, zawodów, udział i organizację rozgrywek w kraju i zagranicą, organizację drużyn sportowych, 7. wydawanie periodyków, realizację i rejestrację materiałów instruktażowych i propagandowych oraz ich rozprowadzanie, współpracę ze szkołami i innymi organizacjami w zakresie rozwoju ruchowego, współpracę ze środkami masowego przekazu w zakresie celów statutowych, organizowanie konferencji, wymian międzynarodowych, obozów sportowych etc. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenie deklaruje na prawach członka zwyczajnego bezpośredniego przynależność do Związku "B", które jest związkiem osób prawnych. Stowarzyszenie jest klubem sportowym na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. W ramach działalności statutowej Stowarzyszenie organizuje imprezy sportowe, jak i zajęcia o tematyce artystycznej, kulturalnej i twórczej, między innymi na obozach i koloniach dla dzieci. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na społecznej pracy i aktywności ogółu członków. Dla realizacji poszczególnych czynności lub zadań wymagających szczególnych kwalifikacji, Stowarzyszenie korzysta z pracy osób na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Świadcząc usługi o charakterze kulturalnym Stowarzyszenie jest również instytucją o charakterze kulturalnym - na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.). Stowarzyszenie zgodnie ze statutem prowadzi także działalność gospodarczą i jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej nie jest działalność sportowa i działalność o charakterze kulturalnym. Stowarzyszenie nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód osiągany z działalności Stowarzyszenia służy tylko i wyłącznie realizacji celów statutowych. W uzupełnieniu do wniosku Stowarzyszenie poinformowało, iż nie jest organizatorem kolonii i obozów, na których świadczy usługi dotyczące organizacji imprez sportowych i zajęć o tematyce artystycznej, kulturalnej i twórczej. W związku z powyższym zadano m.in. pytanie: Czy usługi organizacji imprez sportowych, organizacji zajęć rekreacyjnych (teambuilding, imprezy na orientację) przez Stowarzyszenie na koloniach i obozach o tematyce sportowej, kulturalnej i twórczej podlegają zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że głównym celem statutowym Stowarzyszenia jest upowszechnianie kultury fizycznej, działalność statutowa polegająca na organizacji imprez o charakterze sportowym, organizacja zajęć rekreacyjnych (teambuilding, imprezy na orientację) jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt. 23 ustawy. Odnosząc się do treści art. 43 ust. 1 pkt "23" ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca wskazał, że warunkiem korzystania ze zwolnienia usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jest: * konieczność organizowania i uprawiania sportu lub organizowania i uczestniczenia w wychowaniu fizycznym, nienastawianie się na osiąganie zysków, * świadczenie usług na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Stowarzyszenie jest klubem sportowym i osobą prawną, która organizuje imprezy sportowe i aktywnie uczestniczy w wychowaniu fizycznym dzieci i młodzieży, czyli świadczy usługi na rzecz osób uprawiających sport i uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Organizując imprezy sportowe, Stowarzyszenie nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód osiągany z działalności służy tylko i wyłącznie realizacji celów statutowych. Zostały zatem spełnione, jak wskazał wnioskodawca, wszystkie powyższe warunki, od których uzależnione jest przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT. Ponadto Stowarzyszenie nie świadczy usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępami na imprezy sportowe, nie świadczy usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, nie świadczy usług odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz nie świadczy usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Przychód osiągany z tego tytułu stanowi przychód z działalności statutowej Stowarzyszenia, koszty są kosztami działalności podstawowej (statutowej). Minister Finansów, w dniu 18 kwietnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, po powołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054- dalej: ustawa o Vat ) wskazał, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o Vat. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy - zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26,28,29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a) stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Organ wskazał, że zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857). Stosownie do art. 3 i 6 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń. Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). W myśl art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca został powołany w celu rozwijania działalności sportowej, upowszechniania kultury fizycznej, rekreacji ruchowej i turystyki oraz prowadzenia działalności kulturalno-artystycznej. W ramach działalności statutowej Stowarzyszenie organizuje imprezy sportowe oraz zajęcia rekreacyjne między innymi na obozach i koloniach dla dzieci. Stowarzyszenie jest klubem sportowym (na podstawie ustawy o sporcie) i osobą prawną, która świadczy usługi na rzecz osób uprawiających sport i uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Organizując przedmiotowe imprezy, Stowarzyszenie nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód osiągany z tej działalności służy tylko i wyłącznie realizacji celów statutowych. Organ interpretujący podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdził, że skoro - jak wskazano w treści wniosku - wnioskodawca jest klubem sportowym, czyli podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, to świadczone usługi polegające na organizacji imprez sportowych na koloniach i obozach korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek. Wskazany przepis zwalnia od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, co oznacza, że świadczone przez wnioskodawcę na koloniach i obozach usługi organizacji zajęć o charakterze rekreacyjnym (teambuilding, imprezy na orientację) nie mieszczą się we wskazanym zakresie i nie podlegają zwolnieniu od podatku. Winny być one opodatkowane według stawki właściwej tym czynnościom, tj. z opisu sprawy wynika, że według stawki podatku 23%. Pismem z dnia 4 maja 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa żądając zmiany wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Stowarzyszenie zarzuciło zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez: naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o Vat, poprzez błędne przyjęcie, że usługi organizacji imprez sportowych oraz organizacji zajęć rekreacyjnych (teambuilding, imprezy na orientację) świadczone przez skarżącego nie wykazują ścisłego związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a przez to nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT wynikającym z tego przepisu, naruszenie art. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, poprzez jego niezastosowanie oraz błędną interpretację, w szczególności poprzez pominięcie definicji sportu wynikającej z tego przepisu oraz niedopatrzenie się ścisłego związku usług organizacji imprez sportowych oraz organizacji zajęć rekreacyjnych (teambuilding, imprezy na orientację) świadczonych przez skarżącego ze sportem lub wychowaniem fizycznym, podczas gdy są to formy aktywności bezpośrednio wchodzące w zakres tych pojęć. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił również naruszenie przez organ przepisu art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Stowarzyszenia interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem terminu przewidzianego na jej wydanie, z winy organu. W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył w dużej mierze argumenty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zwrócił uwagę, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o Vat, do prawidłowych wniosków można dojść jedynie na podstawie oceny, czy kumulatywnie spełnione zostały następujące przesłanki uprawniające do objęcia danych usług zwolnieniem przedmiotowym: 1. usługi są związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a związek ten ma charakter ścisły, 2. usługi świadczone są przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, 3. celem statutowym ww. usługodawców jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, 4. usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, ww. usługodawcy nie są nastawieni na osiąganie zysków (działalność not-for-profit), 6. usługi są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, 7. nie zachodzą wyłączenia określone w omawianym przepisie in fine (nie stanowią one usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością). Kluczowym, a zarazem niedookreślonym i wymagającym interpretacji zgodnej z intencją ustawodawcy zagadnieniem jest - zdaniem skarżącego - udzielenie odpowiedzi, czy świadczone usługi mają ścisły związek ze sportem lub ścisły związek z wychowaniem fizycznym. Nie budzi bowiem wątpliwości organu na tle podanego stanu faktycznego, że pozostałe przesłanki zwolnienia bezspornie skarżący wypełnia, czego nie zakwestionowano. W związku z powyższym należałoby - czego zabrakło w wywodach zawartych w uzasadnieniu interpretacji - dokonać wykładni pojęć "sportu" oraz "wychowania fizycznego" w rozumieniu ustawy podatkowej w celu sprawdzenia, czy opisywane formy aktywności ruchowej, które organizuje skarżący, wchodzą w zakres tych pojęć, tzn. czy wykazują z nimi bezpośredni związek. Z kolei rozumienie tych wyrażeń nie może abstrahować od pojęć używanych w ustawach regulujących tego rodzaju działalność ludzką. W szczególności nie może sprowadzać sportu zaledwie do klasycznych dyscyplin sportowych, zaś wychowania fizycznego do ćwiczeń fizycznych w ramach nauki w formach szkolnych i pozaszkolnych. Skarżący ponownie powołał się na art. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, w którym zdefiniowano pojęcie sportu i wskazał, że z uwagi na fakt, iż żadna inna ustawa, w tym ustawy podatkowe, nie definiują w odmienny sposób sportu, należy przyjąć, że te ostatnie odwołując się do tego pojęcia winny mieć znaczenie nadane mu ustawą o sporcie. Kolejno skarżący wskazał raz jeszcze na znaczenie usług o charakterze rekreacyjnym i stwierdził, że rekreacja w takim rozumieniu wpisuje się w ogólną i szeroką definicję legalną sportu. Polega bowiem na aktywności fizycznej (jest jedną z jej form) i z całą pewnością uprawianie tej formy aktywności (ruchowej) zmierza do wypracowania kondycji fizycznej, poprawienia kondycji fizycznej, wypracowania kondycji psychicznej, poprawienia kondycji psychicznej, rozwoju stosunków społecznych, a także do osiągnięcia wyników sportowych. Po ponownym wyjaśnieniu skarżącego, na czym polegają imprezy na orientację oraz zajęcia teambuilding, dodano, że usługi, których dotyczył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej, wiążą się z pojęciem wychowania fizycznego. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o sporcie - sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną. A zatem zarówno sport, jak i wychowanie fizyczne stają się elementami składowym kultury fizycznej, która jest dobrem społecznym. Konstytucyjnym obowiązkiem władz publicznych jest natomiast popieranie rozwoju kultury fizycznej, zwłaszcza wśród dzieci i młodzieży (art. 68 ust. 5 Konstytucji RP). Przejawem tego wsparcia jest zwolnienie z ciężarów podatkowych działalności związanej ze sportem i wychowaniem fizycznym. Zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej za wychowanie fizyczne uważano proces kształtujący harmonijny rozwój psychofizyczny dzieci i młodzieży. Pomimo uchylenia większości przepisów tej ustawy, w związku z uchwaleniem ustawy o sporcie, definicja wychowania fizycznego, gdzie indziej nie występująca, okazuje się pomocna przy interpretacji przedmiotowego przepisu ustawy podatkowej, który istniał również w okresie obowiązywania ustawy o kulturze fizycznej. Zapewne wszystkie wymienione przez skarżącego usługi o charakterze rekreacyjnym również wykazują bliski związek z wychowaniem fizycznym, przekonująco uzasadniając zastosowanie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do nich. Skarżący podniósł również, że zgodnie art. 13 część A ust. 1 lit. m) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zatytułowany "Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym", stanowi, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom - określone usługi ściśle związane z edukację sportową i kulturą fizyczną (ze sportem lub wychowaniem fizycznym), świadczone przez organizacje niemające celu zarobkowego osobom uczestniczącym w sporcie lub wychowaniu fizycznym. Powyższy przepis prawa wspólnotowego przewiduje zwolnienie od podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. W odniesieniu do uprawiania sportu i wychowania fizycznego jako działalności w interesie publicznym, zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. m) Szóstej Dyrektywy ma na celu zachętę do tych rodzajów działalności, lecz nie zwalnia w sposób ogólny całości świadczenia usług z nimi związanych. Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku z uprawianiem sportu lub wychowaniem fizycznym. Jednocześnie przyjmuje się pogląd, że powyższy przepis nie powinien być interpretowany w sposób dosłowny, lecz w celu zapewnienia skutecznego stosowania przewidzianego w nim zwolnienia, w zależności od danych usług (wyrok TSUE z dnia 16 października 2008 r., C-253/07). Jak wskazał skarżący, intencją zarówno art. 13 część A ust. 1 lit. m) Szóstej Dyrektywy, a tym samym art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, nie jest więc przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu, lecz dotyczy on uprawiania sportu w ogóle, co obejmuje również sport uprawiany z konieczności przez jednostki w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych i administracyjnych, ustanowionych przez stowarzyszenia niemające osobowości prawnej lub osoby prawne, takie jak kluby sportowe. Końcowo skarżący powtórzył wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT i stwierdził, że zostały one spełnione względem świadczonych usług organizacji zajęć o charakterze rekreacyjnym (teambuilding, imprezy na orientację). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale także wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08). Innymi słowy, uzasadnienie interpretacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10). Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ w ogóle nie odniósł się do elementów istotnych zadanego przez Stowarzyszenie pytania sformułowanego w poz. 68 wniosku, a mianowicie, czy w kontekście przedstawionego przez nie stanu faktycznego, usługi organizacji imprez sportowych, organizacja zajęć rekreacyjnych, w tym teambuldingu i imprez na orientację na koloniach i obozach o tematyce sportowej, kulturalnej i twórczej podlegają zwolnieniu z Vat, zgodnie z art. 43 pkt. 32 ( we wniosku mylnie podano art. 43 pkt. 23). Podkreślić należy, że analiza treści stanowiska Stowarzyszenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji jednoznacznie wskazuje, że pytanie strony nie dotyczyło ogólnie wykonywania jakichkolwiek, bliżej nie doprecyzowanych czynności, ale właśnie konkretnych, związanych z organizacją na koloniach i obozach o tematyce sportowej, kulturalnej i twórczej usług, w tym rekreacyjnych - teambuldingu i imprez na orientację. To zaś, w kontekście uznania przez organ interpretujący, że Stowarzyszenie jako klub sportowy jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt. 32 ustawy o Vat, wymagało wyjaśnienia, dlaczego właśnie te usługi nie są ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Umknęło uwadze organu, że stosownie do treści art. 2 ust.1 i 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.) ustawodawca zdefiniował sport jako wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub organizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną. Zważywszy, że wnioskodawca świadcząc usługi na obozach występuje w roli podmiotu niekomercyjnego ( klub sportowy ), którego działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków i którego głównym celem statutowym jest rozwój i upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji ruchowej i turystyki, zwłaszcza dzieci i młodzieży, rzeczą organu było szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego właśnie usługi teambuildingu oraz biegi na orientację organizowane na tego rodzaju obozach nie mieszczą się w zakresie wskazanego przepisu. Wymaga podkreślenia, że organ kwalifikując usługi teambuildingu oraz biegi na orientację jako usługi o charakterze rekreacyjnym, zresztą zgodnie z treścią zadanego pytania, w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego usługi świadczone w tym zakresie przez Stowarzyszenie nie mogą i nie mają wpływu na możliwość skorzystania przez ten podmiot ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 32 ustawy podatkowej. Uznając, że usługi rekreacyjne wskazane przez stronę nie mieszczą się w zakresie omawianego przepisu, a ten należy interpretować ściśle, organ w ogóle nie przedstawił argumentacji, że rekreacja, w tym teambuilding oraz biegi na orientację nie wchodzą do zakresu pojęciowego sportu, rozumianego jako wszelką formę aktywności fizycznej. Zdaniem Sądu pojęcie "rekreacja" należy rozumieć bardzo szeroko, bo może to być działalność obejmująca indywidualne lub zespołowe wykonywanie czynności przynoszących odpoczynek, rozrywkę, sprawność i zdrowie, rozwijającą osobowość, a wykorzystując ruch, jako środek oddziaływania na organizm w zależności od potrzeb czy zainteresowań. Rekreacja w zakresie kultury fizycznej, to także rekreacja ruchowa, czyli sport, jako wszelka forma aktywności fizycznej. Nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa odnosi się wyłącznie do usług ściśle powiązanych ze sportem, nie definiując tego pojęcia. Rację ma zatem strona skarżąca, że jedyną legalną definicję sportu należy odszukać w przepisach ustawy o sporcie. Dlatego rolą organu było udzielnie odpowiedzi, czy działania wnioskodawcy organizującego taką formę wypoczynku młodzieży ( teambuilding oraz biegi na orientację ), przy uwzględnieniu definicji legalnej sportu, określonej w art. 2 ustawy o sporcie, mieszczą się lub nie w zakresie będącego przedmiotem sporu art. 43 ust. 1 pkt. 32. Podsumowując, Sąd uznał, że organ interpretujący miał obowiązek wytłumaczenia stronie skarżącej, że jej działania w postaci świadczenia usług teambuildingu oraz biegów na orientację nie spełniają wymogów definicji sportu wynikającej z ustawy o sporcie. Nie wyjaśnił także jak te usługi w obu przypadkach rozumie, zwłaszcza w kontekście omawianego przepisu ustawy podatkowej. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji organ uwzględni uwagi poczynione powyżej. W tym zakresie przede wszystkim odniesie się do stanowiska skarżącego i oceni w oparciu o obowiązujące przepisy, czy w przypadku świadczenia przez Stowarzyszenie na koloniach i obozach o tematyce sportowej usług organizacji imprez sportowych, organizacji zajęć rekreacyjnych w postaci teambuildingu oraz biegów na orientację, po wyjaśnieniu rozumienia tych pojęć wskaże, dlaczego jego zdaniem owe usługi są lub nie ściśle związane ze sportem . Końcowo, należy zaakcentować, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ( por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 ), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 ) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera odpowiedzi na zasadniczą kwestię, tj. dlaczego teambuilding oraz biegi na orientację nie stanowią sportu w jego ścisłym rozumieniu, a w konsekwencji pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku i prawnym uzasadnieniu. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem wskazań wyżej zamieszczonych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.