I SA/Gd 907/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 10 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G.z dnia 29 stycznia 2021r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 stycznia 2021r. wydane wobec A Sp. z o.o. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) złożyła: w dniu 25 stycznia 2018r. deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.909,00 zł, w dniu 22 czerwca 2018r. deklarację dla podatku od towarów i usług za maj 2018r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 346.738,00 zł, w dniu 20 lipca 2018r. deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.501.904,00 zł, w dniu 24 sierpnia 2018r. deklarację dla podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.616.710,00 zł. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2019 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od maja do lipca 2018 r., natomiast postanowieniem z dnia 22 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. Przeprowadzone postępowania podatkowe zakończyły się wydaniem przez Naczelnika US w dniu 17 grudnia 2020 r. następujących decyzji: - nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 1.427.377,00 zł, - nr [...] ([...]) określającej za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.774.115,00 zł, - nr [...] ([...]) określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.929.281,00 zł, - nr [...] ([...]) określającej w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.044.087,00 zł. W dniu 15 stycznia 2021r. Spółka złożyła do organu pierwszej instancji "wniosek o zaliczenie nadpłaty" dotyczący ww. decyzji Naczelnika US z dnia 17 grudnia 2020r. wskazując, że "brak jest podstaw do fizycznego zwrotu ustalonej nadwyżki w podatku od towarów i usług, a nadwyżka tego podatku winna być rozliczona z zobowiązaniem określonym za rozliczenie dotyczące miesiąca 12/2017r." Uzasadniając powyższe Spółka zasugerowała sposób w jaki wnosi o zaliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r., wskazując okres naliczania odsetek od 26 stycznia 2018 r. do 25 lutego 2018 r., czyli do dnia dokonania rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za styczeń 2018r., ewentualnie do dnia 25 czerwca 2018r., przyjmując tę datę jako dzień dokonania przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018r. Naczelnik US, postanowieniem z dnia 29.01.2021 r. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2018r. w kwocie 1.427.377,00 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 1.158.894,49 zł, natomiast pozostałą kwotę w wysokości 268.482,51 zł zaliczył na poczet odsetek od tej zaległości naliczonych od dnia 26 stycznia 2018 r. do dnia 17 grudnia 2020 r. W podstawie prawnej postanowienia przywołano art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.". Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 O.p., art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p., art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1), zwanej dalej Dyrektywą 112 oraz art. 2 Konstytucji RP. Stawiając powyższe zarzuty Spółka zakwestionowała przyjętą przez organ datę końcową naliczania odsetek (17 grudnia 2020 r.) wskazując, że odsetki te powinny zostać naliczone za okres do dnia 25 czerwca 2018 r., tj. dnia złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., w której zadeklarowano podatek należny uwzględniający kwotę 1.427.377 zł, w związku z czym od tej daty nie istniał w majątku Skarbu Państwa uszczerbek, który uzasadniałby naliczenie odsetek. Postanowieniem z dnia 10 maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W myśl natomiast art. 76a § 1 w związku z art. 76b ww. ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b ustawy - Ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dalej organ wskazał, że w związku z wydanymi przez Naczelnika US w dniu 17 grudnia 2020 r. decyzjami, powstały: zaległość tytułem podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 1.427.377,00 zł, dla której termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2018r., zwrot w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w wysokości 1.427.377,00 zł (pozostała część zwrotu za ten miesiąc w kwocie 1.616.710,00 zł została zwrócona na rachunek bankowy Spółki na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 w dniu 22 października 2018r.). W związku z sytuacją, w której Spółka posiadała jednocześnie zaległość podatkową oraz zwrot podatku Naczelnik US był zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących (wymagalnych) zaległości podatkowych. Zarówno w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2018r. (tj. w dniu 22 czerwca 2018r.), jak i w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2018r. (tj. w dniu 24 sierpnia 2018r.) nie istniała kwota zwrotu podatku, która mogłaby być zaliczona na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. Dopiero ww. decyzjami Naczelnik US określił wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018r. na kwotę 3.044.087,00 zł, z którego zaliczył na zaległość za grudzień 2017r. kwotę 1.427.377,00 zł (z tego 1.158.894,49 zł na należność główną i 268.482,51 na odsetki za zwłokę naliczone od 26.01.2018r. do 17.12.2020r.). Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa wymagana jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze od dnia następnego po dniu, w którym istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty (zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku). W niniejszej sprawie odsetki naliczono od dnia powstania zobowiązania podatkowego (26.01.2018r.) do dnia wydania decyzji określającej ww. zobowiązanie podatkowe (17.12.2020r.). Odnosząc się do zarzutów Spółki, organ uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia i wpłacenia bez wezwania organu podatkowego zobowiązania podatkowego oraz jest odpowiedzialny za błędne wypełnienie deklaracji podatkowych, w wyniku których nie doszło do wykazania podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Konsekwencji tych działań podatnika nie może ponosić organ podatkowy. Dyrektor IAS podniósł również, że Strona nie wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 za 05/2018r. i za 07/2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.427.377,00 zł, co mogłoby uzasadniać naliczenie odsetek w niższej wysokości niż wskazana w postanowieniu. Ponadto przedmiotowe postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Spółka wniosła nadto o zobowiązanie organu II instancji do wydania postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy przez zaliczenie zwrotu VAT za lipiec 2018 r. w kwocie 1.427.377,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2017 r. w kwocie 1.427.377 zł z uwzględnieniem naliczenia odsetek za zwłokę od tego zobowiązania za okres od dnia 26 stycznia 2018 r. do dnia 22 czerwca 2018 r. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 51 § 1 w zw. z 53 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przy zaliczeniu zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2018 r. w kwocie 1.427.377,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie 1.427.377,00 zł, uzasadnionym było uwzględnienie naliczenia odsetek za zwłokę od tego zobowiązania za okres od dnia 26 stycznia 2018 r. do dnia 17 grudnia 2020 r., podczas gdy odsetki te naliczone winny zostać jedynie za okres do dnia 22 czerwca 2018 r., to jest do dnia złożenia deklaracji w podatku VAT za miesiąc maj 2018 r., w której deklarując podatek VAT należny uwzględniono kwotę podatku VAT w wysokości 1.427.377,00 zł, 2. art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dniem zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2018 r. w kwocie 1.427.377,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie 1.427.377,00 zł jest dzień wydania decyzji podatkowej określającej to zobowiązanie podatkowe tj. 17 grudnia 2020 r., a nie dzień zadeklarowania podatku VAT należnego w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2018 r. tj. dzień 22 czerwca 2018 r. W konsekwencji wyżej wymienionych naruszeń prawa materialnego organ rażąco naruszył: 3. art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1) poprzez jego niezastosowanie i uznanie za uzasadnione naliczanie odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie 1.427.377,00 zł za okres od dnia 26 stycznia 2018 r. do dnia 17 grudnia 2020 r., mimo że zaległość podatkowa występowała tylko w okresie od dnia od dnia 26 stycznia 2018 r. do dnia 22 czerwca 2018 r., natomiast od dnia 22 czerwca 2018 r. do dnia 17 grudnia 2020 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa, co oznaczało, że naliczenie odsetek od zaległości za ten okres naruszało wspólnotową zasadę proporcjonalności, 4. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483) wobec naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości podatkowej polegającej na naliczeniu odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie 1.427.377,00 zł za okres od dnia 26 stycznia 2018 r. do dnia 17 grudnia 2020 r., pomimo, że od dnia 22 czerwca 2018 r. po stronie Organu nie doszło do wyrządzenia żadnego uszczerbku majątkowego uzasadniającego naliczanie odsetek za zwłokę. II. poza powyższymi zarzutami, Organ II instancji dokonał również naruszenia: art. 120 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i brak działania Organu II instancji na podstawie przepisów prawa, ponieważ utrzymując w mocy postanowienie obciążające podatnika odsetkami nieznajdującymi uzasadnienia w obowiązujących przepisach, organy podatkowe działały wbrew zasadzie praworządności, art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak prowadzenia postępowania podatkowego przez Organ II instancji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - przy czym naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wydania niekorzystnego dla Spółki postanowienia przez organ II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisów tych wynika, że sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Ze stanu faktycznego wynika, że wobec Spółki wydane zostały w dniu 17 grudnia 2020 r. decyzje, w których dokonano odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za miesiące grudzień 2017 r. oraz od maja do lipca 2018 r. Jak wynika z treści tychże decyzji, organ stwierdził, że Spółka błędnie ujęła podatek należny w wysokości 1.461.286 zł z tytułu otrzymanej w dniu 5 grudnia 2017 r. zaliczki udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 2 maja 2018 r. w rozliczeniu za maj 2018 r., zamiast za grudzień 2017 r. W tej sytuacji organ w miejsce deklarowanej przez Spółkę za grudzień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 33.909 zł określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.427.377 zł. Za miesiąc maj 2018 r. natomiast w miejsce deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 346.738 zł, określił wysokość tej nadwyżki w kwocie 1.774.115 zł. Powyższe wpłynęło również na rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące. W rezultacie za miesiąc lipiec 2018 r. w miejsce deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.616.710 zł, Naczelnik US określił wysokość tej nadwyżki w kwocie 3.044.087 zł. Kwota 1.616.710 zł została Spółce zwrócona na rachunek bankowy już w dniu 22 października 2018r., na podstawie złożonej przez nią deklaracji, natomiast kwota 1.427.377 zł została przez organ zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Na podstawie art. 55 § 2 O.p., kwota ta została zaliczona proporcjonalnie na należność główną oraz odsetki. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość ustalonych przez organ odsetek od zaległości podatkowej, a konkretnie data końcowa naliczania tychże odsetek. Organ stoi bowiem na stanowisku, że odsetki należą się do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. do dnia 17 grudnia 2020r. Zdaniem Spółki natomiast, odsetki powinny zostać naliczone do dnia zadeklarowania podatku należnego w deklaracji za miesiąc maj 2018 r., tj. 22 czerwca 2018 r., bowiem od tego dnia organ dysponował kwotą podatku należnego wynoszącą 1.427.377 zł. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Spółce. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieją) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 76b § 1 O.p., powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku od towarów i usług. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jako zaległość podatkową traktuje się także zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek bankowy podatnika lub zaliczony (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). Wedle natomiast art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zasadniczym następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 1 O.p. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, pełnią funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie stawka odsetek za zwłokę (por. np. wyrok NSA z 30.10.2012r., I GSK 787/11, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W literaturze trafnie podkreśla się, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 208). W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nie zadeklarowała podatku należnego w kwocie 1.461.286 zł w grudniu 2017 r., w wyniku czego powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 1.427.377 zł. Nie jest również sporne, że Skarżąca (błędnie) zadeklarowała podatek należny w kwocie 1.461.286 zł w deklaracji za maj 2018 r. W konsekwencji Spółka w deklaracji za maj 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 346.738 zł, podczas gdy według Naczelnika US kwota ta powinna wynosić 1.774.115 zł, zgodnie z decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. dotyczącą rozliczenia za ten miesiąc, czyli powinna być większa dokładnie o kwotę 1.427.377 zł. Skoro Spółka kwoty tej nie wykazała w deklaracji złożonej za maj 2018 r., a była uprawniona do otrzymania zwrotu tej kwoty, to należy zgodzić się ze Spółką, że Skarb Państwa w związku ze złożoną za maj 2018 r. deklaracją nie był już zubożony o kwotę 1.427.377 zł. Podatek należny w tej kwocie został zatem przez Spółkę zapłacony, a to oznacza, że zobowiązanie z tego tytułu wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Stanowisko organów, że odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. należą się do dnia wydania decyzji określającej wysokość tej zaległości oznaczałoby, że na Spółce ciążyłby obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę również za okres, w którym brak jest jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, że zasadniczą funkcją naliczania odsetek za zwłokę jest funkcja kompensacyjna związana z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika finansowymi środkami publicznymi. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej (tak trafnie S. Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 335-336). Skoro Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. należnej jej kwoty zwrotu podatku VAT wynoszącej 1.427.377 zł, to organ kwotą tą dysponował (wskutek błędnego rozliczenia przez Spółkę nie był zobowiązany do jej zwrotu, do czasu zakwestionowania dokonanego przez Spółkę rozliczenia). Stanowisko prezentowane przez organy skutkowałoby koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował kwotą 1.427.377 zł, odsetki te oderwałyby się zatem od swojej funkcji kompensacyjnej w rozumieniu podanym wyżej. Funkcja kompensacyjna odsetek oznacza, że stanowią one wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału za czas tego korzystania, a nie wynagrodzenie za czas, w którym w deklaracjach podatkowych widniał błąd księgowy, nawet jeśli Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu szkody. W konsekwencji Skarb Państwa otrzymałby odsetki nie w celu skompensowania straty – której nie było – ale niejako "za karę", że w deklaracji znalazła się nieprawidłowość nieskutkująca uszczupleniem należności publicznoprawnej. Taki pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3400/17 i Sąd orzekający w pełni go podziela. Sąd podziela również stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i opiera na nim dalszą swoją argumentację odwołującą się do wartości konstytucyjnych i wspólnotowych, które należy uwzględnić dokonując wykładni spornych przepisów. Faktem jest, że z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W złożonych deklaracjach za maj i lipiec 2018 r. Spółka nie wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.427.377 zł, a tylko to zdaniem organu odwoławczego mogłoby uzasadniać naliczanie odsetek w niższej wysokości. Dopiero w decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. określono wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w wysokości 3.044.087,00 zł, z którego to zwrotu część wynoszącą 1.427.377 zł zaliczono na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2017 r. Mimo zatem, że Skarb Państwa w maju 2018 r. dysponował kwotą 1.427.377 zł, gdyż nie została ona wykazana przez Spółkę do zwrotu w deklaracji za maj 2018r., to wskazane przepisy, czytane literalnie zobowiązywałyby podatnika do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej do czasu weryfikacji dokonanego przez podatnika rozliczenia. To, że zaliczenie zwrotu podatku pozostaje bez związku z momentem zapłaty nienależnego podatku, lecz jest ściśle związane ze złożeniem deklaracji wykazującej ten zwrot, powoduje – przy stricte literalnej wykładni przepisów, że w przypadku zadeklarowania należnego podatku w złym okresie rozliczeniowym na podatniku ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę również za okres, w którym brak jest już jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Prowadzi to do wniosku, że sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego należny podatek w złym okresie rozliczeniowym, kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a w rezultacie literalna wykładnia spornych w sprawie przepisów stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z powoływaną w skardze zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadą powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), a także zasadą ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Okazuje się bowiem, że ze względu na charakter podatku od towarów i usług, omawiane regulacje mogą prowadzić do sytuacji, że Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje, przy czym regulacje te mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej. Przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Zauważyć należy, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (por. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone, między innymi, w wyroku NSA z 19 października 2011r. sygn. I FSK 1095/10, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności". NSA w powyższym wyroku stwierdził również że: "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych na podstawie art. 53 § 1 O.p., nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". Choć przyjęty w sprawie stan faktyczny nie odpowiada w pełni omówionej wyżej sytuacji – Spółka nie odprowadziła należnego podatku za wcześnie, lecz za okres rozliczeniowy późniejszy niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego –przedstawiony (uwzględniający kontekst konstytucyjny i wspólnotowy) sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej również i w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie – wskazać w związku z tym trzeba, że za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością już dysponuje. Dodać należy, że zasada proporcjonalności wielokrotnie była także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "Trybunałem"), który w wyroku z 3 października 2000r. w sprawie C-58/98 wskazał, że zasada ta legła u podstaw wspólnotowego porządku prawnego i ma znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu, ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Trybunał tożsamy pogląd wyraził w wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawie C-504/04. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć - gdy chodzi o zakres rozpoznawanej sprawy - że sama ochrona interesów finansowo-ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania takich unormowań (wyrok Trybunału z 4 czerwca 2002r. C- 367/98). Krajowe sądy administracyjne podzielają ww. stanowisko Trybunału (np. wyroki NSA z: 16 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1172/08, 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10, 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2035/08). Skład orzekający w sprawie podziela w pełni wszystkie ww. powołane poglądy judykatury i przyjmuje je za własne. Zasada proporcjonalności pozostanie nienaruszona, o ile zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika, a zatem tylko wówczas, gdy strona zostanie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę jedynie za okres opóźnienia w zadeklarowaniu podatku należnego - czyli od dnia 26 stycznia 2018 r. (termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2017r.) do dnia 22 czerwca 2018 r. (termin złożenia deklaracji wykazującej podatek należny, który błędnie nie został zadeklarowany w deklaracji złożonej za grudzień 2017r.) - a nie za okres, w którym podatek należny został de facto zapłacony, niemniej jednak Spółka wskutek błędów księgowych nie złożyła deklaracji wykazującej zwrot podatku, z którą w myśl literalnie czytanych przepisów związana jest data zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a tym samym data końcowa naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, zgodnie z którym zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze (w całości lub w części). Powyższy pogląd ma potwierdzenie w wyrokach NSA z: 24 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2035/08 i 9 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 914/10. Podglądy te mają walor uniwersalny i stanowią ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 668/11, 14 maja 2014r. sygn. akt I FSK 832/13, 31 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1195/10, jak również w wyrokach WSA w Bydgoszczy z: 28 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 726/15 oraz WSA w Łodzi z 12 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Łd 669/14). Kierując się powyższymi względami, powtórzyć należy, że za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym jest obciążanie Spółki odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością (mimo braku formalnego złożenia prawidłowej deklaracji wykazującej zwrot podatku) już dysponuje (a więc faktycznie podatek należny został wykazany i zapłacony). Podsumowując Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie oceniły zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 O.p., przy uwzględnieniu zasad konstytucyjnych i zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków jego działania. Popełnione przez organ administracji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze oraz pozostałych norm prawnych opisanych powyżej, niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, bo błędna wykładnia tychże norm prawnych zdeterminowała treść rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia naruszają prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do ich uchylenia. Rolą organu podatkowego jest ocena przepisów krajowych co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w określonym stanie faktycznym, dlatego koniecznym jest w wydawanym przez organ orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów. Naczelnik US, rozpatrując sprawę ponownie zobligowany będzie zinterpretować i zastosować sporne przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wskazany powyżej oraz usunąć wskazane wadliwości natury procesowej. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2017r., poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis sądowy od skargi - 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.