I SA/Gd 912/02

Dnia 20 lipca 2005 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 171,60 (słownie: sto siedemdziesiąt jeden 60/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 28 września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 i § 60 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF) określił wobec skarżącej M. B. prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą pod firmą A wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień i listopad 1998 r., wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik oraz grudzień 1998 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za wszystkie ze wskazanych wyżej okresy rozliczeniowe oraz wysokość odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano na następujące nieprawidłowości: 1/ zdaniem organu I instancji skarżąca wyczerpała dyspozycję § 54 ust. 4 pkt. 5 lite/ Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 16, poz. 1024 ze zm. ) w związku z art. 58 § l Kodeksu cywilnego, wobec uzyskania zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998r. w wyniku dokonania czynności mających na celu obejście prawa - skarżąca na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. zakupiła od B s.c., ciągnik siodłowy MAN, który został nabyty przez sprzedającego na mocy zawartej uprzednio z mężem K. B. umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 1998 r. Organ I instancji podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne przyjęcie, iż celem tej transakcji było wyłącznie uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego, na co wskazuje w szczególności sam przebieg transakcji jak i powiązania rodzinne pomiędzy jej stronami. Organ wyjaśnił, iż zapłacona przez A cena ww. samochodu została powiększona o VAT, natomiast poprzednia transakcja nie była objęta podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż dokonujący sprzedaży K. B. nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym mając jednocześnie na uwadze fakt posiadania przez B s.c. statusu zakładu pracy chronionej, zwolnionego na mocy art. 14 a ustawy o VAT od wpłat różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, zawarcie przedmiotowej transakcji spowodowało w konsekwencji pozostawienie podatku należnego u sprzedawcy, odliczenie podatku naliczonego przez kupującego i w dalszej kolejności zwrot przedmiotowego podatku w kwocie [...] zł z urzędu skarbowego na rzecz skarżącej; 2/ zdaniem organu I instancji wyczerpano dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, bowiem skarżąca odliczyła VAT od zakupu towarów, którymi rozporządziła w sposób niepozwalajacy na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wskazując na fakt zawarcia przez skarżącą umów leasingowych nr [...] i nr [...] organ podkreślił, iż skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczeń z ww. faktur dotyczących opłaty wstępnej, opłat miesięcznych oraz badań technicznych ciągników siodłowych marki MERCEDES, pomimo, iż będące przedmiotem niniejszych umów samochody w okresie od lipca do grudnia 1998 r. nie były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ( w tym zakresie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję); 3/ w wyniku badania dokumentów i ewidencji ustalono, że w dniu 31 sierpnia 1998r. na podstawie faktury VAT nr [...] skarżąca zakupiła używany silnik samochodowy typu MIRD 062045 - do ciągnika siodłowego ( ad. 4 ) - od firmy C, sp. z o.o. za kwotę [...] zł ([...],-zł VAT ), w sytuacji gdy skarżąca rozporządzała samochodami MAN, MERCEDES oraz SCANIA; ponadto brak dowodu na rozebranie silnika na części potrzebne do innych samochodów, a tym samym skarżąca nie wykazała, że dokonała zakupu, który znajduje powiązanie z prowadzoną działalnością gospodarczą ( art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT); 4/ organ I instancji zakwestionował, na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 16, poz. 1024 ze zm.), możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez D i dokumentującej zakup ciągnika siodłowego marki Renault R 330, rok produkcji 1989, nr rej. [...] nr silnika [...], kwestionując faktyczne dojście do skutku przedmiotowej umowy. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, iż skarżąca przyjęła ten samochód do użytkowania, tym bardziej, iż jak wynika z informacji udzielonej przez Starostwo Powiatowe Wydział Rejestracji Pojazdów przedmiotowy samochód w dniu 29 grudnia 1998 r. został zarejestrowany przez sprzedawcę tj. D. Organ I instancji nie uznał jednocześnie za wiarygodne wyjaśnień pełnomocnika kontrolowanej jednostki, iż zakupiony w celach transportowych samochód z uwagi na awarię nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej i stopniowo został rozebrany na części. Jak ustalono w toku kontroli wskazane przez pełnomocnika, jako jedyne pozostałe po zakupionym ciągniku siodłowym części tj. silnik i most, okazały się stanowić części należące pierwotnie do pojazdów innych marek; 5/ końcowo organ I instancji wskazał, iż skarżąca świadczyła usługi transportu międzynarodowego samochodem ciężarowym o numerze rejestracyjnym [...] bez wymaganej koncesji. Jak wynika z treści § 60 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT niezbędnym warunkiem uznania transportu międzynarodowego za eksport usług jest posiadanie przez danego przedsiębiorcę wymaganych przepisami uprawnień, w tym ważnej koncesji. Tym samym w ocenie organu I instancji skarżąca nie miała podstaw aby wobec całości świadczonych usług stosować preferencyjną stawkę 0 %, mając na uwadze, iż wobec usług dotyczących przewozu na odcinku krajowym zastosowanie winna mieć podstawowa tj. 22 % . Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.). Skarżąca M. B. pismem z dnia 4 stycznia 2002 r. uzupełniła powyższe odwołanie. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik wskazał po pierwsze, iż w jego ocenie organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zawartych umów cywilnoprawnych. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji odliczeń podatku z faktur dotyczących wydatków związanych z leasingiem ciągników siodłowych marki MERCEDES, pełnomocnik wskazał, iż sam fakt niewystawienia faktury sprzedaży danej usługi nie mógł stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia, iż dany pojazd nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, natomiast powołana przez organ podstawa prawna rozstrzygnięcia nie odnosi się do stwierdzonego stanu faktycznego. W stanowiącym uzupełnienie odwołania piśmie skarżąca wskazała, iż będące przedmiotem leasingu samochody zakupione z rynku angielskiego faktycznie początkowo nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na konieczne przeróbki znajdujących się po lewej stronie urządzeń sterujących i kierownicy, który to fakt nie pozbawia jednak skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej w zakresie świadczonych usług transportu międzynarodowego, pełnomocnik podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień złożonych przez właścicielkę A wynika, iż transport samochodami bez koncesji odbywał się jedynie od miejsca załadunku do siedziby firmy, natomiast na dalszej trasie pojazdami posiadającymi wymagane koncesje. W uzupełnieniu odwołania w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r. skarżąca M. B. wyjaśniła dodatkowo, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, będący mężem podatniczki K. B. uiścił podatek VAT w związku z zakupem sprowadzonego z N. ciągnika siodłowego MAN, co potwierdza wystawiony w związku z odprawą celną dokument Urzędu Celnego. Końcowo M. B. , wyjaśniła, iż zakupiła ona ciągnik siodłowy od firmy D mieszczącej się w C. przy ul. [...], a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji przy ul. [...]. Natomiast sam samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w wyniku niezawinionego przez podatnika zaniedbania biura rachunkowego, a poszczególne jego części były montowane do innych pojazdów użytkowanych w firmie, przy czym rama i części, które nie nadawały się do powtórnego wykorzystania zostały sprzedane do skupu złomu, a pozostały z ww. samochodu silnik w dalszym ciągu pozostaje na placu przy prowadzonej przez skarżącą firmie, który to fakt został potwierdzony przez rzeczoznawcę. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r.. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części ( ad. 21 ) dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r., w tym umorzyła postępowanie w sprawie w odniesieniu do lipca i grudnia 1998 r., określiła wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień i październik 1998 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc październik 1998 r. a także wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za wszystkie z ww., miesięcy, co do których postępowanie nie zostało umorzone. Natomiast w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące kwiecień i wrzesień 1998 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Ad. 21 Uzasadniając uchylenie decyzji w części dotyczącej lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 1998 r. Izba Skarbowa wskazała, iż nie podziela poglądu organu I instancji w zakresie ad. 2/ tj. w sprawie prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT za leasing dwóch ciągników siodłowych co do których uznał, że wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Warunkiem zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT nie może być bowiem stwierdzenie braku wystąpienia przychodu lecz wyłącznie fakt rozporządzenia pojazdem w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 1579/99 organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w ogóle nie doszło do rozporządzenia ww. pojazdem, niezależnie od podkreślonej przez organ podatkowy I instancji kwestii jego eksploatacji. W pozostałym, objętym zarzutami odwołania zakresie Izba Skarbowa w całości podtrzymała stanowisko organu podatkowego I instancji. Ad. 1/ Organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż wbrew twierdzeniom podatnika organy podatkowe mają prawo do oceny skuteczności umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej NSA. Odnosząc się natomiast do wskazanych przez podatnika naruszeń procedury organ odwoławczy wskazał, iż Inspektor Kontroli Skarbowej zebrał wszelkie informacje i materiały służące wyjaśnieniu stanu faktycznego, rozpatrzył zastrzeżenia do protokołu, a cały materiał dowodowy poddał ocenie wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od tego Izba Skarbowa podkreśliła, iż w celu ustalenia stanu faktycznego strona winna współdziałać z organem podatkowym, który nie jest w żadnym wypadku zobowiązany do poszukiwania dowodów służących poparciu zgłoszonych przez nią twierdzeń, w sytuacji gdy nie przedstawia ich ona sama. Ad. 3/ zakup silnika samochodowego rzekomo został zakupiony do ciągnika siodłowego marki Renault, podczas gdy transakcja zakupu tego ciągnika nie miała miejsca ( ad. 4/). Skarżąca nie posiadała innego pojazdu marki Renault, zaś twierdzenia skarżącej iż silnik zamontowano do innego pojazdu nie poparto żadnymi dowodami. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego ten zakup nie może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem nastąpiło rozporządzenie poprzez zużycie silnika w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ad. 4/ zdaniem organu odwoławczego faktura VAT nie jest wystarczającym dowodem zakupu. Ad. 5/ Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia w miesiącach wrześniu i październiku 1998r. o łączną kwotę [...],-zł z powodu braku uprawnień do stosowania stawki 0% VAX dla usług transportu międzynarodowego samochodem bez koncesji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca M. B. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego za miesiące kwiecień, sierpień i listopad 1998 r. oraz zaniżenia podatku należnego za wrzesień i październik 1998 r., a więc w zakresie ustaleń organu podatkowego I instancji utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała dotychczasowe argumenty dotyczące braku uprawnień organów podatkowych do badania ważności czynności cywilnoprawnych, w tym umowy kupna - sprzedaży ciągnika siodłowego MAN. Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie zarzut pozorności transakcji jest całkowicie bezpodstawny mając na uwadze, iż w umowach zastosowano ceny rynkowe, a przepływ należności faktycznie miał miejsce. Niezależnie od tego wskazała ona również, iż K. B. nie mógł samodzielnie dokonać skutecznej sprzedaży przedmiotowego samochodu, stanowiącego współwłasność małżonków. Ponadto skarżąca powtórzyła argumenty przemawiające za uznaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup ciągnika siodłowego RENAULT oraz zasadności zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej co do całości wykonanych usług transportu międzynarodowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, iż w związku z postawieniem przez skarżącą tych samych zarzutów jak w odwołaniu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni się integralną częścią odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 12 lipca 2005r. ( doręczonym Sądowi w dniu 19 lipca 2005r.) skarżąca uzupełniła złożona skargę w zakresie ad. 1/, 3/ i 4/. Powołując się na pogląd R. Mastalskiego i B. Brzezińskiego wskazała, że w doktrynie ukształtował się pogląd wynikający z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania także przez minimalizację obciążeń podatkowych. Wynika z tego, że skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy treść stosunków cywilnoprawnych nie zmierza do ograniczenia funkcjonowania prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej w tej sprawie, w całym postępowaniu podatkowym nie udowodniono podatnikowi zamiaru podjęcia takich działań, by ich wyniku nastąpiła minimalizacja obciążeń podatkiem VAT. Okoliczności dokonanych umów sprzedaży nie uzasadniaj ą stwierdzenia pozorności tych czynności cywilnoprawnych jako zmierzających do wyłudzenia z budżetu podatku od towarów i usług. Trudno bowiem mówić o korzyści majątkowej, uzyskanej z rzekomej pozorności czynności cywilnoprawnych, skoro skarżąca w ich wyniku poniosła stratę a nie korzyść majątkową. Zdaniem skarżącej istniały przesłanki do zawarcia opisanych umów inne niż próba obejścia ustawy o VAT poprzez złożenie pozornych oświadczeń woli. Skarżąca, jako podmiot gospodarczy i podatnik VAT nabyła ciągnik siodłowy MAN do prowadzonej działalności gospodarczej i na podstawie art. 19 ustawy o VAT ma prawo do zwrotu podatku naliczonego; przy zawarciu pozornej czynności umowy sprzedaży wola stron nie jest faktyczne wydanie rzeczy i przeniesienie prawa własności, co w tej sprawie nie miało miejsca. Skarżąca w zakresie ad. 3/ i 4/ podkreśliła, Ze postępowanie dowodowe nie było wyczerpujące i wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przywołano wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2000r., sygn. akt I SA Łd 1317/98, w którym postawiono tezę, że o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Nie uwzględnienie przez organ I i II instancji wyjaśnień strony skarżącej co do faktycznego zakupu zarówno ciągnika siodłowego jak i silnika do tego ciągnika narusza zasady postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, choć nie oznacza to, że podzielono wszystkie postawione zarzuty. I. Ad. 5/ Sąd podziela bowiem pogląd organów podatkowych obu instancji w zakresie zaniżenia podatku należnego z powodu braku uprawnienia strony skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT dla usług transportu międzynarodowego świadczonych samochodami bez koncesji, a w przypadku pojazdu o nr rej [...] dodatkowo użytkowanego przez skarżącą bez tytułu prawnego. Z mocy art. 6 ust 1 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego ( Dz. U. Nr 106/97, poz. 677 ze zm. obow. od 12.XII.1997r. do 1. I. 2002r. ) wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdem samochodowym zarejestrowanym w kraju podlega koncesjonowaniu. Organem właściwym do udzielenia, odmowy udzielenia, zmiany i cofnięcia koncesji jest Minister Transportu i Gospodarki Morskiej, który prowadzi rejestr udzielonych koncesji. Art. 6 ust. 1 nie stosuje się przy wykonywaniu międzynarodowego transportu kombinowanego, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Tak więc działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Udzielenie, zmiana, odmowa udzielenia i cofnięcie koncesji następuje w drodze decyzji administracyjnej zaś udzielona podmiotowi spełniającemu warunki cyt. ustawy koncesja jest co do zasady niezbywalna. Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stawkę VAT 0% stosuje się w eksporcie towarów i usług za który art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy uznaje m.in. usługi transportu międzynarodowego świadczone w zakresie i na warunkach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia I997r. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156/97, poz. 1024 ze zm.; obow. od l.I.1998r. do 1. I. 200r.). Z mocy § 60 ust 1 cyt. rozp. MF za eksport usług uznaje się oznaczone rodzaje usług transportu międzynarodowego, w tym usługi polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, na podstawie dokumentów wymienionych w § 62 ust. 1 pkt 1 rozp. MF. Zgodnie z § 62 ust. 1 pkt. 1 tegoż rozporządzenia dokumentem stanowiącym dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego dla transportu towarów przez przewoźnika jest list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej oraz faktura wystawiona przez przewoźnika. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż ww. transport odbywał się od miejsca załadunku do siedziby firmy zaś trasę dalszą tj. do miejsca przeznaczenia za granicą odbywał się pojazdami posiadającymi koncesję, zaś z drugiej strony organy podatkowe obu instancji odniosły się szczegółowo, wyprowadzając z zebranego materiału dowodowego właściwe wnioski, do treści zakwestionowanych faktur wraz z CMR i SAD z których wynika jednoznacznie, iż przewóz odbywał się między miejscem nadania i miejscami przeznaczenia położonymi w różnych państwach. Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej nie potwierdziło posiadania przez skarżącą koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Tym samym stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym z powodu braku wymaganej koncesji a tym samym nie miała podstawy prawnej do stosowania stawki 0% VAT w zakwestionowanych w sprawie fakturach dot. całej trasy. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 8 stycznia 1999 r. I SA/Lu 1353/97, z dnia 3 września 1998 r. SA/Bk 1159/97. wyrok z dnia 14 stycznia 2000r. w sprawie I SA Gd 1297/98 ) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 8 maja 1998 r. III RN 34/98 OSNAP 1999/5/157) status uprawnionego przewoźnika drogowego uzyskuje osoba, która zawarła umowę przewozu międzynarodowego wykonywanego samochodem, na który otrzymała koncesję uprawniającą do świadczenia usług. Samo posiadanie listu przewozowego oraz faktury wystawionej przez przewoźnika nie jest wystarczające dla uznania, iż skarżącej przysługuje stawka 0% w podatku od towarów i usług. Ad. 2/ Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie w jakim uchylono decyzje organu I instancji w zakresie prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( zakwestionowanie odliczeń opłat leasingowych dwóch ciągników siodłowych ); strona skarżąca nie złożyła w tym zakresie zarzutów w złożonej skardze; Ad. 1/ Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym dowodu z przesłuchania stron umów sprzedaży ciągnika siodłowego MAN ustalono następujący stan faktyczny: mąż skarżącej K. B. nabył ciągnik siodłowy MAN, który wprowadzono w dniu 27 maja 1998r, do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - A. Ciągnik ten następnie został sprzedany przez męża skarżącej, nie prowadzącego działalności gospodarczej, firmie B s.c, mającej status zakładu pracy chronionej ( art. 14a ustawy o VAT ), której wspólnikiem jest jego brat - I. B. ( sprzedaż bez VAT ). K. B. zeznał, iż sprzedał ciągnik bez wiedzy żony i po awanturze z nią postanowili odkupić ciągnik ( sprzedaż z VAT j do A . Cena sprzedaży ciągnika ([...],-zł ) została przy ponownym zakupie ciągnika przez skarżącą ( w ramach A) powiększona o VAT tj. [...] zł. Poza sporem jest fakt przelewu kwot objętych ceną transakcji. Zdaniem organów podatkowych udział skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w ramach A nie miał ekonomicznego uzasadnienia i służył obejściu przepisów prawa podatkowego. Uzasadnieniem było natomiast nie tylko wykreowanie podatku naliczonego, który pozostawał w B s.c, ponieważ spółka ta posiadała status zakładu pracy chronione; w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wykreowany został podatek od towarów i usług podlegający zwrotowi jako podatek naliczony. Jednocześnie organ I instancji wskazując na dyspozycję art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z którą czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, przywołuje również treść art. 83 Kodeksu cywilnego podkreślając fakt zawarcia przedmiotowej umowy dla pozoru. Z mocy § 54 ust.4 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym w pierwszej kolejności wskazać należy, iż granicą w której podatnik może kształtować swoją sytuację prawną bądź podejmować czynności w celu obniżenia lub uniknięcia zobowiązania podatkowego jest obejście prawa podatkowego. Z drugiej strony granic tych nie narusza samo wystąpienie związku z działaniem podatnika skutku w postaci zmniejszenia czy uniknięcia ciężaru podatkowego - należy bowiem ustalić dodatkowe okoliczności np. czy strony zawarły umowę dla pozoru w celu ukrycia innej umowy bądź też nie było innej przyczyny zawarcia danej czynności cywilnoprawnej. W przypadku zaś ustalenia, iż umowa nie została zawarta dla pozoru a celem jej było obejście przepisów prawa podatkowego należy wskazać jaki przepis określonej ustawy podatkowej został tym obejściem naruszony. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 28 maja 2004r. w sprawie III SA 161/03 ( LEX 141598 ), iż przesłanki nieważności czynności prawnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy ( art. 58 Kc ) jak i składanych dla pozoru oświadczeń woli ( art. 83 Kc ) nie muszą się wzajemnie wykluczać; pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają. Ponadto wbrew stanowisku reprezentowanemu przez skarżącą w złożonej skardze, przy rozpoznaniu tego typu spraw organy podatkowe są uprawnione do pominięcia podatkowych skutków dokonanych przez podatnika czynności o jakich mowa w art. 83 Kc jak i mające na celu obejście prawa podatkowego - tu: ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w przywołanym § 54 ust.4 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej jednak sprawie, w odniesieniu zarówno do kwestii ad. 1/. ad. 3/ i ad. 4/ Sąd stwierdza uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. w; tym art. 180, 187 § 1, 188, 196, 199, a w następstwie również art. 210 pkt. 4 O.p. co stanowi podstawę do wykluczenia w ww. zakresie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa wprowadziła, w ślad za Kpa i Kpc, nie tylko prawo do odmowy zeznań ale również prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania; w toku postępowania podatkowego skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka a nie strony, zaś jej mąż - zamiast zostać przesłuchany w charakterze świadka został przesłuchany w charakterze strony. Stroną w tej sprawie jest skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług; ona też prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ( jej mąż jest pełnomocnikiem ). Zgodnie z dyspozycją art. 196 Ordynacji podatkowej nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem m. in. małżonka strony. Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich, w tym małżonka, na odpowiedzialność karną, karną skarbową. Przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Natomiast zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, zaś do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka. Tak więc przed przesłuchaniem stron należy je uprzedzić o prawie odmowy odpowiedzi na pytanie oraz o odpowiedzialności za fałszywe zeznania; nie uprzedza się o prawie odmowy zeznań, bo strona nie składa zeznań w charakterze świadka. Uprzedzenie o prawie odmowy odpowiedzi na pytania ma inne znaczenie, bowiem odpowiedź na określone pytanie może narazić stronę np. na odpowiedzialność karnoskarbową. W takich sytuacjach strona broniąc się przed odpowiedzialnością mogłaby mówić nieprawdę. Podkreśla się niejednokrotnie, że instytucję odmowy odpowiedzi na pytania wprowadzono dla uniknięcia takich właśnie sytuacji i dlatego ma ona pełne zastosowanie przy przesłuchaniu stron Tak samo konieczne jest uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, które zgodnie z art. 233 § 1 Kk mogą służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy, wobec powyższego przesłuchać M. B. w charakterze strony ( przesłanką dopuszczalności tego środka dowodowego jest wyrażenie przez stronę zgody ) nie ograniczając tez objętych tym dowodem do sprawy ad. 1/, ale również ad. 3/ i 4/, natomiast jej męża należy przesłuchać w charakterze świadka - osoby te należy właściwie pouczyć o przysługujących im prawach. Mając na uwadze m.in. jednoczesność przywołania art. 83 Kc i 58 Kc, w tej konkretnej sprawie, wobec dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie oraz wobec powołania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na nie przedłożenie przez skarżącą dowodów pisemnych na potwierdzenie wszystkich swych twierdzeń, należy również pouczyć stronę skarżącą o dyspozycji art. 180 § 2 O.p. Podkreślić należy, że art. 196 O.p. stanowi gwarancję realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Sąd, wobec naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, nie podziela wyrażonego stanowiska organu odwoławczego, iż transakcja ponownego zakupu przez skarżącą przedmiotowego ciągnika miała na celu wyłącznie takie ułożenie wzajemnych stosunków aby uzyskać przysporzenie finansowe w postaci odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego; wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego rodzi w tej sprawie wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy - również w zakresie ad. 3/ i 4/. Ad. 4/ Organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny - skarżąca w rejestrze zakupów środków trwałych za miesiąc listopad 1998r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. a dot. zakupu ciągnika siodłowego R 330. nr rej. [...], rok 1998; skarżąca nie zapłaciła za ten ciągnik kwoty [...],- zł, pomimo, iż na fakturze widnieje zapis: zapłacono gotówką, nie dokonała żadnych przeglądów technicznych, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych; pojazd nie został zarejestrowany przez skarżącą i nie był wykorzystany do działalności gospodarczej, miał bowiem awarię i został rozebrany na części ( czego nie potwierdzają przeprowadzone oględziny w dniu 4 lipca 200lr. ). Tymczasem miesiąc po transakcji sprzedawca tj. D zarejestrowała ten pojazd. Z mocy § 54 ust.4 pkt. 5 a/ Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym może on w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Jedynie fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu ( fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie). Strona skarżąca kilkakrotnie w złożonych pismach i środku odwoławczym wskazała na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby mającej uprawnienie do reprezentowania firmy, która sprzedała jej ciągnik siodłowy R 330. Wniosek jest o tyle zasadny, iż skarżąca wskazywała na brak tożsamości sprzedawcy z firmą która miesiąc po nabyciu przez nią ciągnika zarejestrowała pojazd. Już na stronie 832 - 836 znajdują się zastrzeżenia do protokołu kontroli, w którym skarżąca wskazuje na uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej m. in. przez pominięcie dowodu z przesłuchania przedstawiciela firmy D. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ww. zakresie należy rozważyć konieczność dopuszczenia wnioskowanego dowodu, dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony ( za jej zgodą ) oraz wyjaśnienie kwestii tożsamości firmy D. która sprzedała pojazd ( ustalając też stan techniczny pojazdu ) oraz firmy która zarejestrowała pojazd miesiąc po nabyciu pojazdu przez skarżącą, dokonując następnie ponownej analizy materiału dowodowego w tym zakresie. Tym samym stanowisko organów podatkowych, iż czynność nabycia ciągnika siodłowego R 330, nr rej. [...] nie została dokonana, w świetle zebranego i właściwe ocenionego materiału dowodowego, nie jest, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione. Ad. 3/ Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji odnośnie zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT w zakresie nabycia przez skarżącą na podstawie faktury VAT z dnia [...]. silnika samochodowego typu MIRD od firmy C , sp. z o.o. za kwotę [...],-zł (VAT [...],-zł ). W uzasadnieniu organ podatkowy I i II instancji wskazał na to, że skoro nie dokonano czynności o jakiej mowa w ad. 4/, a więc skoro nie dokonano nabycia ciągnika siodłowego to nabycie do tego ciągnika silnika powoduje konieczność stosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Takiego stanowiska organów podatkowych nie uzasadnia ani zebrany w sprawie materiał dowodowy, ani wyjaśnienia skarżącej, przeprowadzone oględziny czy stanowisko jej pełnomocnika. Organy podatkowe obu instancji nie odniosły się twierdzeń skarżącej, że ciągnik siodłowy ( ad. 4/ ) został zakupiony w złym stanie technicznym, o czym świadczy również niska cena ciągnika, tym samym nabycie do niego części zapasowych było uzasadnione, ponadto skarżąca w tym czasie posiadała inne pojazdy do których nabyta część zapasowa mogła i została użyta. Zarówno w zakresie ad. 3/ jak i 4/ przywołać należy ogólną regułę dowodową wg. której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy spoczywa na organie podatkowym ( art. 122 i art. 187 O.p. ). Należy również podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony nawet w sytuacji gdy strona takich nie przedstawia; tym bardziej zasadnym było dopuszczenie dowodu w zakresie wnioskowanym przez stronę skarżącą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej ( jak wynika z akt sprawy, to właśnie on dokonuje wszelkich napraw nabywanych i eksploatowanych pojazdów ), dopuścić dowód z przesłuchania skarżącej ( za jej zgodą ) w charakterze strony - dotychczas przesłuchano skarżącą jedynie na okoliczność ad. 1/ - w tym na okoliczność czy zakupiony silnik mógł zostać użyty i czy faktycznie został użyty do naprawy pojazdów o innej marce niż Renault. Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z art. art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. zastosowanym w tej kwestii przez organy podatkowe obu instancji, podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zastosowanie tego przepisu w tej kwestii nie zostało uzasadnione ani przez organ I instancji ani przez organ odwoławczy. Zignorowanie wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów Ordynacji podatkowej uniemożliwiło Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie pełnej oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, nie tylko w zakresie ad. 3/. II. W wyroku z dnia 1 sierpnia 2001r., w sprawie IV SA 2171/99, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla poprawności decyzji niezbędne jest, aby pomiędzy rozstrzygnięciem, a jej uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność. Tylko wówczas można o takiej decyzji powiedzieć, że zgodnie z art. 104 kpa decyzja jest aktem rozstrzygającym konkretną sprawę. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( ustawą z dnia 12 września 2002. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169/02, poz. 1387 ) zmieniono art. 210 § 1 pkt. 4 poprzez dodanie wymagania wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji). Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p. ) nadaje właściwe znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów jakimi kieruje się organ podatkowy przy rozstrzygnięciu sprawy. Ocena materiału dowodowego sprawy winna być odniesiona do całości materiału dowodowego i taki też zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne. Tym samym nie może być akceptowany taki sposób przedstawiania stanu faktycznego aby można było utożsamić go z wybraną uprzednio i kolegialnie podstawą prawną rozstrzygnięcia. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w; swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie również zasada zaufania do organów państwa została naruszona, tym bardziej, iż M. B. uczestniczyła w toku postępowania dowodowego jako świadek a nie strona, nie dopuszczono dowodów, które zostały przez nią zaproponowane a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Op ). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności; Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98 ( LEX 39706 ). Naruszono również dyspozycję art. 200 O.p., co w sytuacji powyższych uchybień tej ustawy, w tym art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej czyni dodatkowy argument do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 3269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.