I SA/Gd 917/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2007 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej za miesiąc wrzesień 2004 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. –dalej jako "Spółka", wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, którego jednak nie uiściła, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. W związku z powyższym, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 19 listopada 2004 r., wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, przeprowadzono egzekucję z ruchomości oraz z wierzytelności jaka przysługiwała Spółce wobec "B" Sp. z o.o. we W. – dalej jako "B". Uzyskane w ten sposób kwoty zarachowano na poczet należności głównej, odsetek oraz koszty egzekucyjne. Prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia całości należności przysługujących Skarbowi Państwa, albowiem do wyegzekwowania pozostała kwota należności głównej w wysokości 6.716,03 zł. Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała innymi składnikami majątkowymi i środkami pieniężnymi, które umożliwiałyby spłatę istniejących zobowiązań, postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne wobec jego bezskuteczności. Następnie ww. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec M. M. – jako byłego członka zarządu Spółki – w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 3 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M. M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie należności głównej 6.716,03 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 1.559 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, albowiem rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 30 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M. M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie należności głównej 6.716,03 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 2.169 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. M. zarzucił, że wydanie zaskarżonego orzeczenia nastąpiło: 1. w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, tj.: - nieuwzględnienie faktu, że przysługująca budżetowi państwa należność w kwocie 6.716,03 zł została w całości wyegzekwowana, - błędne ustalenie, że miejsce przechowywania ruchomości Spółki nie było znane organowi egzekucyjnemu, - pominięcie faktu, że nie wyegzekwowane należności w kwocie 6.716,03 zł spowodowane było jedynie biernością komornika, 2. z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie: - art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez przyjęcie, że mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych, wraz z odsetkami, nie zostało przez Spółkę wskazane, - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. 3. z naruszeniem orzeczenia Sądu Najwyższego wydanego w sprawie o sygn. akt III CK 107/03. Stawiając powyższe zarzuty M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia 10 października 2007 r. organ odwoławczy podniósł m.in., że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2004 r. wobec Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia rachunków bankowych oraz egzekucji ruchomości. Uzyskano również środki pieniężne z wierzytelności, jaka przysługiwała Spółce od "B". Nie stwierdzono jednocześnie istnienia środków trwałych podlegających egzekucji administracyjnej. Dyrektor potwierdził, że łączna kwota wyegzekwowanych środków pieniężnych przekroczyła sumę należności głównej wynikającej z zaległości podatkowej, co jednak nie oznacza, iż została ona w całości uregulowana, albowiem z egzekwowanych kwot zaspokojeniu podlegały również koszty egzekucji oraz koszty upomnień. Dalej Dyrektor podał, że zarówno wpłaty dokonane przez dłużnika zajętej wierzytelności ("B"), jak również wpłata uzyskana w wyniku drugiej licytacji ruchomości stanowiących samochody ciężarowe, miały miejsce w 2005 r. Oznacza to, że wszczęte postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2006 r. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności M. M. za zaległość podatkową płatnika (Spółki) w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. nastąpiło w dacie późniejszej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Dyrektor zaznaczył przy tym, że osoba trzecia musi wskazać mienie spółki, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na które powołała się strona w odwołaniu. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również twierdzenie M. M., że naruszono przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego – jako organ egzekucyjny będącym jednocześnie wierzycielem – postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone (m. in. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 listopada 2004 r.) do majątku Spółki. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku, gdy egzekucja z jej majątku okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Dyrektor zaznaczył przy tym, że bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w sposób formalny – poprzez wydanie ww. postanowienia. W ocenie organu odwoławczego również wskazanie przez M. M., że nie wyegzekwowanie należności w kwocie 6.716,03 zł spowodowane było jedynie biernością organu egzekucyjnego, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem – jak wskazują akta przedmiotowej sprawy – Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał szeregu czynności, które nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu, skutkiem czego zasadnym było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że składane wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki nie wywołały skutków prawnych, albowiem z uwagi na nie spełnienie wymogów formalnych podlegały one zwrotowi. Tymczasem warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest prawidłowe i prawnie skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że za odpowiedzialnością M. M. za zobowiązania Spółki przemawia również to, iż zaległości podatkowe powstały w momencie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu; do skutecznej rezygnacji z pełnienia tej funkcji doszło bowiem w grudniu 2004 r. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej M. M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. M. zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. wydanie jej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, tj.: - nieuwzględnienie faktu, że przysługująca budżetowi państwa należność w kwocie 6.716,03 zł została w większości wyegzekwowana; - błędne ustalenie, że miejsce przechowywania ruchomości Spółki oraz lista podmiotów zobowiązanych majątkowo w stosunku do Spółki nie były znane organowi egzekucyjnemu; - całkowite pominięcie w rozliczeniu egzekucji kwoty około 2.000 zł zajętej na koncie skarżącego na początku 2007 r.; - pominięcie faktu, że nie wyegzekwowanie należności w kwocie 6.716,03 zł spowodowane było jedynie biernością organu egzekucyjnego; 2. wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych, wraz z odsetkami, nie zostało przez Spółkę wskazane, - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. 3. pominięcie orzeczenia Sądu Najwyższego wydanego w sprawie o sygn. akt III CK 107/03. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd wskazał, że skarżący był członkiem zarządu Spółki, pełniąc funkcję prezesa zarządu do dnia 14 grudnia 2004 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną egzekucję za bezskuteczną. W jej następstwie nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa. Jednocześnie majątek Spółki okazał się niewystarczający na spłacenie ciążących na spółce zobowiązań. Ponadto organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, przysługujących jej wierzytelności oraz przeprowadzono egzekucję z jej majątku ruchomego. Nie ograniczono się więc do jednego sposobu egzekucji, poszukując tym samym składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji na odpowiedzialność skarżącego bez wpływu pozostaje natomiast skuteczność prowadzonych czynności egzekucyjnych, a więc to, czy istniała, czy też nie, możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa w większej wysokości niż to zostało uczynione. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodził się M. M. i w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenia tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, oraz prawa procesowego – art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego wpływającą na wynik sprawy poprzez niewłaściwą ocenę dowodów i pominięcie faktów wskazujących na bierna postawę wierzyciela w trakcie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 927/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA podał, że zaległość podatkowa Spółki, za którą ponosi odpowiedzialność skarżący jako członek jej zarządu, powstała w październiku 2004 r. Niezrozumiałym w tej sytuacji było rozważanie tej odpowiedzialności wg stanu prawnego obowiązującego do 31 stycznia 2002 r. NSA zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie istotna zmiana art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ostatniej z trzech przesłanek egzoneracyjnych. O ile do wskazanej wyżej daty członek zarządu uwalniał się od odpowiedzialności, gdy wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa, to po tej dacie wystarczającym jest, by wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Zatem, jeżeli po bezskutecznym zakończeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce członek zarządu ujawni mienie spółki pozwalające na wyegzekwowanie wprawdzie nie całej ale części dochodzonej od niego sumy, nie będzie odpowiadał za pozostałą (niezaspokojoną i nieznaczna) część zaległości podatkowej spółki. Zdaniem NSA rozważanie odpowiedzialności skarżącego w aspekcie przepisu, który w przytoczonym przez Sąd brzmieniu nie miał zastosowania w sprawie, uzasadnia zarzut jego nieprawidłowego zastosowania (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez M. M. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 927/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchybienie polegające na rozważaniu przez Sąd pierwszej instancji odpowiedzialności skarżącego w aspekcie przepisu, który w przytoczonym przez tenże Sąd brzmieniu nie miał zastosowania w sprawie. Podstawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są przepisy art. 107–109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Należy również wskazać na przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy art. 30 ww. ustawy weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w podatku towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. powstały po wejściu w życie ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r., a zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu Spółki M. M. – należało zastosować wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Od tej daty art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione. Poza sporem pozostaje bowiem, że skarżący M. M. był członkiem zarządu Spółki do dnia 14 grudnia 2004 r. oraz to, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. została wydana po tym terminie, mianowicie w dniu 3 sierpnia 2006 r. Zaległości te dotyczą jednak okresu, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej prezesem. Sporne nie jest także, że Spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego ze złożonej za ww. miesiąc deklaracji VAT–7, co zostało stwierdzone wystawionym wobec niej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 19 listopada 2004 r. Bezskuteczny upływ terminu do zapłaty podatku spowodował zatem przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, do czego doszło jeszcze w czasie, w którym skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. Bezskuteczny upływ terminu do uiszczenia podatku każdorazowo powoduje bowiem powstanie zaległości podatkowej, niezależnie od tego, czy uchylający się od obowiązku zapłaty podmiot posiada majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa obejmuje podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r., mamy więc do czynienia z tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Podatnik zobowiązany jest też do zapłacenia tak obliczonego podatku w ustawowym terminie (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który dokonuje samoobliczenia), w przeciwnym bowiem razie, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje zaległość podatkowa. Uwzględniając więc termin płatności podatku za wskazany powyżej miesiąc, stwierdzić należało, że zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. W ocenie Wojewódzkiego Administracyjnego w Gdańsku orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki uznać należało za bezskuteczną, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2006 r.). Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402–403). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Podsumowując powyższe rozważania teoretyczne dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji" stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98). Analizując materiał dowodowy sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania całości kwot należnych Skarbowi Państwa. Jednocześnie majątek Spółki okazał się niewystarczający na spłacenie ciążących na niej zobowiązań. Ponadto – wbrew temu, co podnosił skarżący – organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, przysługujących jej wierzytelności oraz przeprowadzono egzekucję z jej majątku ruchomego. Nie ograniczono się więc do jednego sposobu egzekucji, poszukując tym samym składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Należy podkreślić, że dla oceny bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia to, czy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego był wadliwy czy też nie. Istotne jest bowiem, że pomimo podejmowanych czynności egzekucyjnych majątek Spółki okazał się niewystarczający na zaspokojenie całości zobowiązań, a tym samym istniała podstawa do uznania jej za bezskuteczną. Na odpowiedzialność skarżącego bez wpływu pozostaje natomiast skuteczność prowadzonych czynności egzekucyjnych, a więc to czy istniała, czy też nie, możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa w większej wysokości niż to zostało uczynione. Dla pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności za zobowiązania spółki istotne jest bowiem, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucja okazała się bezskuteczna, a więc, że nie uzyskano środków pieniężnych w takiej wysokości, która pozwoliłaby na całkowitą spłatę zobowiązań. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony odnośnie nieprawidłowości mających mieć miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto okoliczności te związane są z postępowaniem egzekucyjnym i mogły być przedmiotem rozpatrzenia tylko w tym postępowaniu Jak już wyżej zasygnalizowano, obok "pozytywnych" przesłanek przeniesienia odpowiedzialności art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: 1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; 2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności; 3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analizując dwie pierwsze przesłanki wyłączenia odpowiedzialności należy zauważyć, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi Ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28–29 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Natomiast w przypadku wyłączającego odpowiedzialność postępowania układowego musi być ono faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności (tak: L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002, nr 4, s. 25). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 18 października 2004 r. do Sądu Rejonowego XX Wydziału Gospodarczego wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże zarządzeniem z dnia 6 października 2005 r. powyższy wniosek został zwrócony z uwagi na nie spełnianie wymogów formalnych. Stwierdzić zatem należało, że w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek egzoneracyjnych, gdyż nie doszło do skutecznego "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie doszło również do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Odnośnie trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazanie przez niego składników majątkowych Spółki doprowadziło w konsekwencji do zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie jest wiec wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie M. M. nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązani Spółki. Warunku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie spełnia bowiem złożenie przez skarżącego wykazu wierzytelności przysługujących Spółce, skoro egzekucja okazała się skuteczna jedynie w odniesieniu do wierzytelności przysługującej wobec "B" Sp. z o.o. we W. W pozostałych wypadkach mieliśmy natomiast do czynienia z wierzytelnościami o spornym charakterze, skoro istniejące długi nie były uznawane przez dłużników. Skutecznemu egzonerowaniu się od odpowiedzialności nie służyło również wskazanie przez skarżącego na istnienie ruchomości stanowiących własność podatnika, a znajdujących się w posiadaniu "C" Sp. z o.o. w K. Jak wynika z dokonanych ustaleń, mienie ruchome w postaci artykułów gospodarstwa domowego nie zostało przyjęte przez tę spółkę, a następnie zwrócone Spółce. Podobnie nieskuteczna okazała się egzekucja z ruchomości w postaci 9 zestawów komputerowych. Zauważyć należy, że w dniu 8 marca 2005 r. poborca skarbowy sporządził raport, z którego wynika, że pod wskazanym przez M. M. adresem Spółka nie prowadziła już działalności. Nie było więc możliwości przeprowadzenia egzekucji z przedmiotowych komputerów. Jednocześnie organy podatkowe nie uzyskały informacji o nowym miejscu przechowywania owych ruchomości. Reasumując stwierdzić należy, że nie istniały takie składniki majątkowe Spółki, które mogły być przedmiotem skutecznej egzekucji. Należy tu podkreślić – w ślad za uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 26 listopada 2009 r. – że dla uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu, po bezskutecznym zakończeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, ujawni mienie spółki pozwalające na wyegzekwowanie części dochodzonej od niego sumy. Tymczasem wskazywana w skardze aktywność skarżącego dotyczyła postępowania egzekucyjnego względem majątku Spółki (przed stwierdzeniem jego bezskuteczności). Niesłuszny jest również zarzut skarżącego, że kwota zobowiązań, jakie ciążyły na podatniku z tytułu zalegania z zapłatą należnego podatku, z uwagi na wysokość wyegzekwowanej sumy, została w całości spłacona. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że z uzyskanych w toku egzekucji sum zaspokojeniu podlegała nie tylko należność główna, ale również odsetki i koszty egzekucyjne. Pomimo więc tego, że wyegzekwowana kwota przewyższała wysokość należności głównej wynikającej z niezapłaconego podatku od towarów i usług, z uwagi na konieczność zaspokojenia również należności ubocznych, nie była ona wystarczająca do pokrycia całości zobowiązań ciążących na Spółce. Jeśli chodzi natomiast o kwotę wyegzekwowaną z rachunku bankowego M. M. organ odwoławczy w piśmie z dnia 29 lutego 2008 r. wskazał, że została ona uwzględniona poprzez zarachowanie jej na poczet należności głównej i odsetki. Tym samym przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły kwotę pozostałej do uregulowania zaległości podatkowej. Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności M. M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym – wbrew przekonaniu strony skarżącej – nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 § 2 i art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]