I SA/Gd 924/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi M. i G.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 223 (dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. G.A. jako funkcjonariusz Policji otrzymał przeznaczoną na cele mieszkaniowe pomoc finansową decyzjami: - Komendanta Rejonowego Policji z dnia [...]; - Komendanta Wojewódzkiego Policji z dnia [...]; - Komendanta Wojewódzkiego Policji z dnia [...]; - Komendanta Rejonowego Policji z dnia [...], łącznie w kwocie [...],- zł. Pomoc udzielona została w oparciu o Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych Nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG I PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. MSWiA Nr 3, poz. 40 z późn.zm.). G.A. funkcjonariuszem stałym został mianowany w dniu [...]. Z uwagi na upływ dziesięcioletniego okresu służby, wypłacona podatnikowi pomoc uległa umorzeniu. Pismem z dnia 9 listopada 2000 r. powiadomiono G.A., że kwota [...]- zł zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaje włączona do dochodu uzyskanego w 2000 r. Wobec powyższego na dzień 31 grudnia 2000 r. nastąpi niedobór w pobranych od podatnika zaliczkach na podatek dochodowy. Państwo M. i G.A. powyższą kwotę wykazali w złożonym zeznaniu podatkowym za 2000 r. jako przychód i wpłacili z tego tytułu należną kwotę podatku dochodowego. W dniu 29 listopada 2004 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek małżonków M. i G.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z uwagi na niesłuszne włączenie przez płatnika do dochodu w 2000 r. uzyskanej w 1995 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji w kwocie [...]- zł. Zdaniem podatników udzielona pomoc finansowa była bezzwrotna i nie miała charakteru pożyczkowego, wobec tego winna być przychodem w dniu otrzymania , a nie umorzenia. Do wniosku dołączona została korekta zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. (PIT-37). W wyniku przeprowadzonych w dniu 3 listopada 2004 r. czynności sprawdzających oraz w oparciu art. 75 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z1997r. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 27 grudnia 2004r. dokonał zwrotu nadpłaty za 2000 r. w wysokości [...] zł. Wobec wątpliwości w sprawie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992 - 1997 Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PB5 1 KD-033-92-2099/04 zajęło stanowisko, iż u funkcjonariuszy przychód powstaje. z dniem umorzenia pomocy finansowej (tj. z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej). Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2005 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia małżonkom M. i G.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] określono małżonkom M. i G.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 18 lipca 2005 r. podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do zapisu art. 12 pkt. l w/w ustawy - za przychody ze stosunku służbowego (...) uważa się między innymi wszelkiego rodzaju wypłaty. W stanie prawnym obowiązującym do 29 października 1997 r. zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30,poz.179) - policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W § 13 ust. 1 pkt. 1 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa. Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania ustanowiono, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom - nie podlega zwrotowi. Pomoc finansowa dla funkcjonariuszy policji przyznawana na cele mieszkaniowe w stanie prawnym do 29 października 1997 r. - co do zasady była świadczeniem zwrotnym (z pewnymi wyjątkami) zatem przychód z tytułu jej otrzymania powstał dopiero w roku kalendarzowym, w którym pomoc ta została umorzona (uznana za bezzwrotną). Tego rodzaju pomoc otrzymana od 30 października 1997 r. już w chwili wypłaty miała charakter bezzwrotny, dlatego też podlegała opodatkowaniu w roku kalendarzowym, w którym została otrzymana lub postawiona do dyspozycji funkcjonariusza policji. W ocenie organu drugiej instancji przyznana w 1995 r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, który podlegał opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego i miało to miejsce dopiero w momencie, gdy pomoc ta stała się dla podatnika faktycznie świadczeniem bezzwrotnym. Zarzut strony, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została wydana bez podstawy prawnej - jedynie na podstawie pisma Ministra Finansów jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawny. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego powołane w sentencji przedmiotowej decyzji. Stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 2000 r. miało jedynie charakter pomocniczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący M. i G.A. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucili, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie skarżących w decyzji wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji bezpodstawnie przyjęto, że przyznana G.A. pomoc finansowa nie miała charakteru bezzwrotnego i stanowiła przychód w momencie jej umorzenia tj. z w roku 2000. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M. i G.A. jest uzasadniona. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 z późn.zm.) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz.Urz. MSW, Nr 3, poz. 40), nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 740/95, z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 201 r., sygn. akt III SA/3011/9 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a wiec instytucją prawa cywilnego (art. 720 – 724 kodeksu cywilnego) natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznawanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn.zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądów będących podstawą wydania wyroków z dnia 16 kwietnia 2002 ., sygn. akt I SA/Gd 581/02, z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 904/03. W ocenie Sądu pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom Policji przyznana na podstawie zarządzenia z dnia 19 marca 1993 r. jak i z dnia 30 września 1997 r. miała charakter bezzwrotny co do zasady, jedynie w sytuacjach wskazanych w tych przepisach środki na pomoc mieszkaniową podlegały zwrotowi. Organy podatkowe opierając się wyłącznie na odczytaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 2 cyt. zarządzenia, uznały, że bezzwrotny charakter ma jedynie pomoc dla funkcjonariuszy pozostających przez co najmniej 10 lat w służbie stałej oraz emerytów i rencistów, tymczasem – w ocenie Sądu – zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy, kierowana bowiem jest ona do policjantów, którzy z założenia uzyskują 10 letni okres służby. W pkt 2 przewidziano jedynie, że zwolnienie funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1 powoduje, że udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi. Przy czym jest to tylko jeden z wymienionych w pkt 2 powodów do zwrotu pomocy. Co istotne, pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Zatem, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że o charakterze pomocy przesądza moment jej przyznania, to przynajmniej część jej od początku ma charakter bezzwrotny (za okres od przyjęcia do służby do udzielonej pomocy). Brakuje poważnych argumentów dla rozróżnienia – jak czynią to organy podatkowe – sytuacji policjantów, którzy otrzymali pomoc przed i po 30 października 1997 r. W istocie bowiem odmienność zapisów omawianego zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 193 r. i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu dla policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709) miła charakter redakcyjny a nie merytoryczny. Zapis z zarządzenia z 1993 r. "w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa z pkt 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej". Jest analogiczna do zapisu w zarządzeniu z 1997 r. "pomoc finansowa podlega zwrotowi w razie...zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat" w tym przypadku "wysokość kwoty pomocy finansowej...obniża się o 1/10 za każdy pełny rok służby". Ponadto za uwzględnieniem skargi przy uwzględnieniu zasady niezwiązania Sądu zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przemawia też naruszenie przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.). Zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych narusza zmienność poglądów prawnych i rozstrzygnięć wydawanych przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. szerzej, z omówieniem stosownego orzecznictwa w: M. Masternak "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Toruń 2002, str. 420 – 423 ). Na podatnika nie można przerzucać błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę polegających na tworzeniu niejasnych przepisów. W niniejszym przypadku organy podatkowe i sądy w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia. Dopiero po wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. nastąpiły zmiany w korzystnych dla podatników interpretacjach udzielanych przez ograny podatkowe w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 62/05. Datą uzyskania przychodu jest data otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Podatnik po upływie 10 lat zatrudnienia nie mógł być zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Uzyskanie po upływie tego okresu pisma potwierdzającego umorzenie, stanowiącego dokument o znaczeniu kasowym, nie zaś rozstrzygnięcia kształtujące sytuację podatkową, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w innej dacie niż otrzymanie pomocy finansowej. Wobec przyjęcia, że zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy finansowej udzielanej na cele mieszkaniowe, jedynie marginalnie należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe opodatkowały przychód w roku 2000, kierując się datą pisma potwierdzającego umorzenie zaległości. Nie jest uzasadnione stanowisko wiążące datę uzyskania przychodu z datą pisma zawierającego informację o umorzeniu pomocy finansowej w związku ze spełnieniem warunków określonych w zarządzeniu MSWiA z dnia 30 września 1997 r. Podkreślić należy, że skarżący, jak wynika z decyzji nr [...] został mianowany funkcjonariuszem stałym z dniem 16 kwietnia 1988 r., zatem od tej daty należy liczyć czas 10 lat zatrudnienia (por. wyrok NSA z 27 lipca 1997r, sygn. akt I SA/Gd 542/96). Wobec wskazania, że skarżący uzyskał przychód w 1995 r., zgłoszony w związku z upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zarzut przedawnienia, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 209 powołanej ustawy. Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana na mocy art. 152 powołanej ustawy.