I SA/Gd 932/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. – C. i R. K. – C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 223 ( dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 932/11 UZASADNIENIE Decyzją z 17 lutego 2011r. Wójt Gminy ustalił stronie skarżącej A. K.-C. i R. K.-C. podatek od nieruchomości za rok 2011; przyjęto stawkę podatku od nieruchomości jak za budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1a/ i 2b/ ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.), art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona skarżąca w złożonym odwołaniu wskazała, że opodatkowana nieruchomość nabyta została przez osoby fizyczne do majątku osobistego małżonków; nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, nie jest amortyzowana, a koszty jej nabycia i utrzymania nie obciążają kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez R. K.-C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z 26 maja 2011r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołano treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ drugiej instancji podkreślił, że strona skarżąca nabyła od Gminy nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym o pow. 208,13 m2 wraz z działką nr 1262 o pow. 2149 m2 położoną nad jeziorem R. R. K.-C. od 15 września 2003r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A R. K.-C., której przedmiotem jest również działalność organizatorów turystyki, pośredników turystycznych, agentów turystycznych oraz pozostała działalność turystyczna. Wobec tego, zdaniem organu drugiej instancji, nabyta nieruchomość znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie ma ona charakteru mieszkalnego. To wskazuje, że nieruchomość ta jest związana z działalnością gospodarczą. Przywołano wyrok NSA z 13 marca 2009r. w sprawie II FSK 1786/07 (opubl. w LEX nr 528078) oraz wyrok NSA z 20 marca 2009r. w sprawie w sprawie II FSK 1888/07 (opubl. w LEX nr 495385), w których podkreśla się, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o jej uchylenie. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania w zakresie dyspozycji art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uchybienie dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu wskazano, że organy obu instancji, wbrew obowiązującemu prawu podatkowemu przyjęły, że przedmiotowa nieruchomość winna być opodatkowana jako związana z prowadzoną przez R. K.-C. działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nieruchomość ta nie wchodziła i nie wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa a jedynie w skład majątku osobistego małżonków. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając niniejszą sprawę w ramach przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że decyzja skarżona narusza przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez błędną ich wykładnię, w zakresie, w jakim nakazuje zastosować do posiadanych przez stronę, gruntu i budowli stawkę podatku "jak za działalność gospodarczą". II. Z mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej , z woli ustawodawcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. III. Stan sprawy jest następujący - w dniu 2 października 2008r. R. K.–C. i A. K.-C. kupili nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym o powierzchni pow. 208 m2 wraz z działką o powierzchni 2 149 m2. Czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Jak wynika z ustaleń skarżący R. K.-C. również w roku 2011 prowadził działalność gospodarczą pod firmą A R. K.-C. (por. wyroki WSA w Gdańsku 15 czerwca 2010r. w sprawach I SA/Gd 277/10 i I SA/Gd 278/10). Zdaniem organu drugiej instancji skoro z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej dla skarżącego wynika, że może on prowadzić działalność organizatora turystyki, to nabyty od gminy hotel wraz z nieruchomością gruntową winien zostać opodatkowany jak za budynek i grunt związany z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem natomiast strony skarżącej, gdy osoba fizyczna kupuje zabudowaną nieruchomość to o tym czy budynek ten jest wykorzystywany w prowadzonej przez tę osobę fizyczną działalność gospodarczą świadczyć może ustalony w danej sprawie stan faktyczny. Strona podkreśla, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia szkoły językowej. W rubryce dotyczącej przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej nie posiada on wpisu działalności hotelarskiej czy podobnej (grupowania z działu 55 PKD); nie posiada również wpisu do ewidencji hotelarskiej w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie jest amortyzowana, a koszty jej nabycia i utrzymania nie obciążają kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreśla strona w złożonej skardze, budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzące działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, lecz powinny być opodatkowane jako tzw. pozostałe. Skoro budynek i grunt nie jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa, to nie sposób przyjąć, że z samego faktu, iż są w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą winny być opodatkowane w najwyższej stawce jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. IV. Rozpoznając problem jaki jest istotą niniejszej sprawy należy wskazać, że wykładnia przepisów prawnych mających w tej sprawie zastosowanie nie budzi wątpliwości - stawka podatku od nieruchomości jest wyższa w przypadku gdy grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a to oznacza, że są w posiadaniu przedsiębiorcy. Jak jednak podkreśla zasadnie L. Ethel, S. Presnerowicz, G. Dudar w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz (Wyd. ABC, 2008) problem zaczyna się gdy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a to już powoduje w praktyce występowanie problemów interpretacyjnych, bowiem nie zawsze wiadomo czy grunt, budynek, budowla kupione zostały przez osobę fizyczną jako przedsiębiorcę i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc czy nieruchomość objęta jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie jest wobec tego problemem kto jest podatnikiem (bo jest nim zawsze właściciel), ale problemem jest konieczność dokonania ustaleń kto jest jej posiadaczem – czy osoba fizyczna czy też osoba fizyczna występująca jako przedsiębiorca. Ten wywód jest o tyle potrzebny, że SKO już wielokrotnie zapoznało się w poglądem WSA w Gdańsku w tym zakresie (por. między innymi wyrok WSA z 14 lutego 2008r. w sprawie I SA/Gd 994/07, wyroki WSA z 15 czerwca 2010r. w sprawach ze skargi A. K.-C. i R. K.-C. w przedmiocie podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2008r. i 2009r. I SA/Gd 277/10 i I SA/Gd 278/10; internetowa baza orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd raz jeszcze podkreśla, że budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi; dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., powinny być opodatkowane wg stawki podstawowej - podatnik nie kupił nieruchomości do celów działalności gospodarczej, nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie wliczał ewentualnych nakładów remontowych do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 lutego 2008r. w sprawie I SA/Gd 994/07 podkreślono, że materiał dowodowy sprawy nie wskazuje, aby przedmiotowe piwnice wchodziły w skład przedsiębiorstwa X, którego współwłaścicielem był podatnik. Właścicielem tych pomieszczeń były zatem osoby fizyczne, a nie przedsiębiorcy. WSA stwierdził wobec tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno ocenić decyzję wymiarową przy uwzględnieniu tych uwag; opodatkowanie stawką jak dla przedsiębiorców mogłoby nastąpić jedynie w przypadku ustalenia, że piwnice służyły prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Za zasadne wobec tego należy przyjąć zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie pozwalającym odnieść się do wszystkich aspektów tej sprawy. Organy podatkowe nie dokonały oceny czy przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa, prowadzonego przez skarżącego R. K. – C. pod firmą A, tym samym zasadne jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie czy współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości którym jest osoba fizyczna nabył zabudowaną nieruchomość do majątku osobistego czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 551 Kodeksu cywilnego. Należy w tego typu sprawach pamiętać, że nie jest okolicznością jedyną i przesądzającą o tym, że nabyta nieruchomość została zakupiona do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. przez osobę fizyczną – treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotu działania. Może bowiem zdarzyć się, że osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą np. w zakresie turystyki, kupi budynek (dawniej wykorzystywany jako hotel) - jako osoba fizyczna a nie przedsiębiorca - i wykorzystuje ten budynek do celów mieszkalnych, a nie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. V. Należy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zebrać materiał dowodowy pozwalający na ustalenie czy dana nieruchomość stanowiąca własność osoby fizycznej jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakie dane mogą w tym być pomocne ? Między innymi należy ustalić czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy amortyzuje zakupiony budynek, czy zakupiony budynek wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej (np. zawarł umowy, w których ustala miejsce wykonania umowy w zakupionym budynku etc.), czy obciąża koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem budynku, remontami tam przeprowadzanymi czy też modernizacją budynku, czy obciąża poczet kosztów pośrednich odpisami amortyzacyjnymi. To oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć na względzie konieczność analizy ewidencji księgowo-podatkowej skarżącego oraz analizę zawartych przez skarżącego kontraktów. Gdyby skarżący ujął w tejże ewidencji odpisy amortyzacyjne, wydatki na utrzymanie zakupionego budynku – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas organ podatkowy winien zebrać takie dane, dokonać ich analizy - w aspekcie ustalenia wyższej stawki podatku od nieruchomości, bowiem budynek wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Gdyby jednak potwierdziło się twierdzenie skarżącego prezentowane w postępowaniach podatkowych od roku 2008 – że zakupiony budynek nie jest ujęty jako element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. – to wówczas należy prowadzić dalsze postępowanie dowodowe i dokonać ustalenia czy nabyty grunt i budynek są (czy też nie są) potrzebne i przydatne w punktu widzenia prowadzonej przez skarżącego – jako przedsiębiorcę - działalności gospodarczej. W przypadku ustalenia, że nabyty grunt i budynek nie służy realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli nabyty grunt i budynek nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa - to nie może zostać uznany za znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem ich właścicielem i posiadaczem jest osoba fizyczna, która nie musi jej wykorzystywać do jakiejkolwiek działalności. Co oznaczałoby takie ustalenie – że nieruchomość będąca w posiadaniu osoby fizycznej (tu: strony skarżącej), która nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., powinna być opodatkowane wg stawki podstawowej – i w tym zakresie należy dokonać ustaleń czy jest podstawa do uznania zakupionego budynku jako budynki pozostałe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2e/ u.p.o.l. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt FSK 460/08 (opubl. LEX nr 513322, internetowa baza orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreśla się, że nie jest wystarczające dla prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego ustalenie przez organ podatkowy, że grunt, budynek czy budowla znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Innymi słowy, okoliczność, że budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budowla ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budowla (lub jego część) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Reasumując powyższe: 1/ w tego typu sprawach, mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. należy w pierwszej kolejności ustalić, czy grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a następnie czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2/ żeby grunt, budynek czy budowla mogły być opodatkowane stawką właściwą dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi nastąpić zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy; to samo odnosi się do części budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (w tej sprawie dodatkowo wskazać należy, że współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej). W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK