I SA/Gd 943/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę. I SA/Gd 943/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 12 października 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3-4 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z 13 lipca 2009 r., nr [...] odmawiającą stronie skarżącej H. F. i J. F. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 24 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: decyzją z dnia 26 maja 2000 r., nr [...]Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 stycznia 2000 r., nr [...] w części i orzekła o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z kwoty 247 942,60 zł do kwoty 211 843,10 zł, zaległości podatkowej z kwoty 151 998,60 zł do kwoty 115 899,10 zł i odsetek za zwłokę z kwoty 105 866 zł do kwoty 80 722,90 zł. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1376/00 oddalił skargę małżonków F. na powyższą decyzję. Skarżący J. F. wnioskiem z 19 czerwca 2008 r. wystąpił z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, które Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył odmownie decyzją z dnia 3 października 2008 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, ostateczną decyzją z dnia 24 lutego 2009 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy przywołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 807/01, w świetle którego dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wykazana w zeznaniu podatkowym, to nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji określającej nadpłatę. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Do protokołu sporządzonego w dniu 29 maja 2009 r. J. F. oświadczył, że zawarte w piśmie z dnia 9-16 stycznia 2009 r. skierowanym do Ministra Finansów (które do organu wpłynęło w dniu 15 maja 2009 r.) żądanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. na postawie art. 247 § 1 pkt 3-4 i pkt 7 O.p. Wyjaśnił przy tym, że aktualne pozostaje stanowisko skarżących przedstawione w piśmie z dnia 20 marca 2009 r. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p. i decyzją z dnia 13 lipca 2009 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. J. F. wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że w toku postępowania organ podatkowy nie uwzględnił zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, tj. nie przeprowadził dowodu z akt sprawy o sygn. II Ks 20/04 prowadzonej przed Sądem Rejonowym w G. II Wydział Karny i zakończonej wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r. oraz dowodów wskazanych w piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r. W jego ocenie takie działanie skutkuje naruszeniem art. 187-188 O.p. i art. 191 O.p. Nadto, zdaniem strony ustalenia i interpretacja art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w wyniku kontroli Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 1998 r., odmienne od ustaleń w tym zakresie dokonanych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które były podstawą do określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, stanowią o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 13 lipca 2009 r. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał i omówił wskazane przez skarżących przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia jej nieważności, stwierdzając, że w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3-4 i 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił skarżącym, że wniesione przez nich żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zawierało zarzuty merytoryczne odnoszące się do zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają możliwości dokonania ich ponownej oceny w przedmiotowym postępowaniu, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej w świetle prawa weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej. Z tych też przyczyn dowody przedstawiane przez skarżących w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niemające wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że powoływany przez skarżących wynik kontroli Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest decyzją ostateczną. Natomiast sprawa z wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nie była wcześniej rozstrzygana inną decyzją ostateczną. Organ odwoławczy uznał, że powoływany przez skarżących wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04 nie stanowi o nieważności z mocy prawa decyzji ostatecznej. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uchylenia lub zmiany kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 13 lipca 2009 r. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli małżonkowie F. Skarżący kwestionują także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2009 r., nr [...] o odmowie wyłączenia Wicedyrektora Izby Skarbowej D. J. od udziału w postępowaniu z odwołania skarżących od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. oraz wyznaczenia innego pracownika, jak również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2009 r., nr [...] o odmowie dołączenia do akt sprawy z odwołania skarżących od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r. dwunastu tomów akt (w tym tomu V i XI), które zostały przekazane do Urzędu Skarbowego. Ponadto, skarżący zakwestionowali postanowienie rozstrzygające żądania o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, wskazując, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 46 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Skarżący w toku postępowania sądowego przedłożyli następujące pisma: - w dniu 4 lutego 2010 r. wniosek o uzupełnienie akt sprawy o brakujące istotne dowody, tj. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 r., nr [...] dotyczącego sprawy zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04 (Lp. 103 spisu akt administracyjnych), dowody wskazane w odwołaniu (k. 196-200 akt administracyjnych) i w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r., protokole z dnia 19 września 2008 r., piśmie z dnia 19 lipca 2005 r. (k. 77 akt administracyjnych), bez których – w ocenie strony skarżącej – nie jest możliwe dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (k. 17 akt); - w dniu 29 lipca 2010 r. odpis pisma z dnia 28 lipca 2010 r. do Sądu Rejonowego w G. Wydział Karny, będące zażaleniem na postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 30 czerwca 2010 r. o odmowie wszczęcia śledztwa wraz z potwierdzeniem jego złożenia w Prokuraturze Rejonowej w G., Prokuraturze Apelacyjnej w G., Biurze Rzecznika Praw Obywatelskich i Biurze Poselskim Posła RP Marka Biernackiego (k. 59-73 akt); - w dniu 30 sierpnia 2010 r. odpis pisma z dnia 26 sierpnia 2010 r. do Ministra Finansów dotyczące postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2009 r., nr [...], w którym wskazano na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania i zawarto wnioski dowodowe (k. 79-84); - w dniu 15 września 2010 r. odpis pisma z dnia 13 września 2010 r. do Ministra Finansów zatytułowane jako odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [...] i nr [...] oraz od postanowienia z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] i nr [...], wnosząc o wznowienie postępowań na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. (k. 85-99); - w dniu 27 września 2010 r. pismo procesowe, w którym zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej nieustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w piśmie z dnia 4 lutego 2010 r. Skarżący wnieśli także o uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy 48 dowodów, w tym wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r., których kopie dołączone zostały do pisma. Podnieśli, że wbrew ocenie organów podatkowych obu instancji decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty jest decyzją wymiarową, nie zaś bezprzedmiotową. Złożyli wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym wydatków poniesionych na sporządzenie kopii dokumentów (k. 103-177). Skarżący w dniu 27 września 2010 r. złożyli wniosek o wyłączenie sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewy Kwarcińskiej, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 5 października 2010 r. oddalił. W dniach 1 grudnia 2010 r., 5 stycznia oraz 1 lutego 2011 r. skarżący przedłożyli kolejne pisma: - z dnia 29 listopada 2010 r. skierowane do Ministra Finansów, w którym wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r., nr [...] o wskazane przez skarżących dokumenty przedłożone przez nich do innych spraw prowadzonych organy podatkowe i prokuraturę. Wystąpili także z żądaniem zawieszenia postępowania oraz przekazania sprawy do rozpoznania przez Ministra Finansów (k. 195-200 akt); - pismo procesowe z dnia 5 stycznia 2011 r., w którym w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 942-947/09 złożono wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego w G. w sprawie o sygn. II Ks 20/04/Kp zakończonej wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r. (k. 201-233); - z dnia 1 lutego 2011 r. zatytułowane jako zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od zapłaty poniesionych przez skarżących wydatków na sporządzenie kopii materiału dowodowego. Podniósł przy tym zarzut przedstawienia przez organ podatkowy zebranego przez skarżących materiału dowodowego w sposób selektywny (k. 238-252 akt). W dniu 14 lutego 2011 r. skarżący złożyli kolejne pismo procesowe, w którym wskazali przede wszystkim, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie wzięły pod uwagę wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04/Kp, jak również nie przeprowadziły dowodu z akt sądowych tej sprawy (k. 253-260 akt). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na względzie powyższe regulacje należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając bowiem niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. II. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zawartego w odpowiedzi na skargę i podtrzymanego na rozprawie wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi. W ocenie organu podatkowego skarga nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 46 § 1 i art. 57 § 1 P.p.s.a., gdyż nie zawiera określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 57 § 1 P.p.s.a. nie wymaga od strony skarżącej dokładnego określenia w skardze jego żądań. Nie musi on zatem precyzować, czy żąda uchylenia zaskarżonego aktu, czy też stwierdzenia jego nieważności, czy jego żądanie dotyczy całej decyzji, czy też tylko jej części. W wyniku wstępnego badania przedmiotowej skargi stwierdzono, że czyni ona zadość wymaganiom formalnym i nadano jej dalszy bieg. W konsekwencji wniosek organu podatkowego Sąd uznał za bezzasadny. III. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 oraz umorzono postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy zaistniały określone prawem i powoływane przez skarżących podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą – jak już wskazano – umorzono postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Sąd zwraca przy tym uwagę, że określenie granic sprawy jest istotne ze względu na fakt, że z treści licznych pism i żądań wnoszonych przez skarżących tak w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że małżonkowie F. dążą do uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, której prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2002 r. Wyjaśnić przy tym należy skarżącym, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym co do istoty. Tym bardziej nie może nim zostać objęta – jak chcą skarżący – decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. IV. Skarżący formułując wniosek powołali się na art. 247 § 1 pkt 3-4 i 7 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: - została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, - zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że strona powinna wykazać, że naruszenie miało oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Zatem rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). Natomiast ustalając istnienie przesłanki wydania w sprawie decyzji już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną uznać należy, że chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto już tę samą sprawę. O tożsamości spraw w rozumieniu omawianego przepisu można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy i tego samego przedmiotu rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym lub obowiązkami prawnie określonych podmiotów. Powyższe wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, w myśl którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Ostatnią powoływaną przez skarżących podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. jest wada decyzji powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Oznacza to, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w odrębnych przepisach. W stanie sprawy organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, którą umorzono (jako bezprzedmiotowe) postępowanie w sprawie odmowy skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wskazując iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wynikająca z zeznania podatkowego skarżących została zweryfikowana przez organ podatkowy i określona im decyzją ostateczną z dnia 26 maja 2000 r. Tym samym wynika ona nie z zeznania podatkowego, a z pozostającej w obrocie prawnym decyzji. Z tego względu wydanie na żądanie skarżących decyzji określającej nadpłatę nie jest możliwe. Takiego działania organu nie można uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno za rażąco naruszające prawo. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że skarżący, zarzucając ostatecznej decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. rażące naruszenie prawa, podnoszą wyłącznie zarzuty bezpośrednio skierowane do rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., tj. do decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 stycznia 2000 r. i Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. Z tego względu organy obu instancji zasadnie uznały, że ocena tego rodzaju zarzutów oraz ustosunkowanie się do argumentacji skarżących, która w istocie stanowi polemikę podatników ze stanowiskiem organów podatkowych podjętym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., prowadziłaby do niedopuszczalnej próby weryfikacji decyzji ostatecznej z dnia 26 maja 2000 r. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie dwóch pozostałych powoływanych przez skarżących podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. Wskazywany przez skarżących wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej J. C. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 1998 r., nr [...] nie jest nie tylko decyzją ostateczną, ale w ogóle decyzją podatkową. Pomimo, że skarżący nie wskazali przepisu prawa materialnego, który obligowałby organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że przepis taki w obowiązującym stanie prawym nie istnieje. Odnosząc się do powoływanego przez skarżących zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego wyroku Sądu Rejonowego w G.Wydział II Karny z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04, którym uniewinniono J. F. od zarzucanego czynu, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 94 § 1 u.k.s. w związku z art. 2 § 2 k.k.s. Sąd uznał, że nie może on stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. Okoliczności tej nie sposób zakwalifikować do żadnej z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Na marginesie jedynie Sąd wyjaśnia skarżącemu, że z odpisu sentencji wyroku wynika, że J. F. został oskarżony o podanie w zeznaniu podatkowym za rok 1997 r. danych niezgodnych z rzeczywistością poprzez zaniżenie przychodu wykazanego przez spółkę cywilną A z tytułu przeniesienia praw własności oraz praw ochronnych z tytułu zgłoszenia rejestracji znaków towarowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie. Fakt, że sąd karny uznał, iż skarżący nie naraził Skarbu Państwa na uszczuplenie nie może prowadzić do wniosku, że określona małżonkom decyzją ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 była nieprawidłowa, a w konsekwencji powstała nadpłata w tym podatku. Zgodnie z art. 1 § 3 k.k.s. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Sąd karny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2005 r. uznał wyłącznie, że skarżący nie popełnił przestępstwa skarbowego, czyli że składając zeznanie podatkowe za 1997 r. nie działał w sposób umyślny. W ocenie Sądu postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów procesowych, a rozstrzygnięcie podjęte zostało po wszechstronnej ocenie przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza decyzji organu drugiej instancji wskazuje, że ponownie rozpoznał on sprawę w jej całokształcie, co uprawniało go do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organ w obszernym uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny, z którego niezaprzeczalnie wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały podstawy, które uzasadniałby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r. V. Sąd podkreśla, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. Z tych powodów w swoich rozstrzygnięciach nie mogą uwzględniać okoliczności prawem nieprzewidzianych. Z podejmowanych zaś przez skarżących działań, treści składanych przez nich pism i wnoszonych żądań wynika, że kieruje nimi poczucie niesprawiedliwości i pokrzywdzenia przez organy podatkowe spowodowane określeniem innej aniżeli zadeklarowana w zeznaniu podatkowym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Końcowo Sąd wyjaśnia, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia skarżących na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia skarżących z ponoszenia kosztów postępowania ustalonych postanowieniem z dnia 31 grudnia 2010 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej, o czym skarżący zostali pouczeni. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.