I SA/Gd 945/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania S.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2020 roku w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Przedmiotem prowadzonej przez S.W. (dalej: podatnik, skarżący) w 2004 r. działalności gospodarczej było rybołówstwo i obrót rybami w kraju i za granicą, którą wykonywał będąc armatorem statku "[...]". Pracownicy Urzędu Celnego [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie wypełniania przez podatnika warunków zwolnienia z podatku akcyzowego za okres 01.01.2004-31.12.2004r., którą zakończono protokołem kontroli podpisanym w dniu 22.03.2005r. Analizując materiał dowodowy w postaci m.in. Dziennika Okrętowego Statku Rybackiego kutra "[...]" za 2004r., wydruków z "Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów" za 2004r., faktur zakupu paliwa żeglugowego stwierdzono, że różnica pomiędzy olejem napędowym zakupionym a zużytym przez jednostkę "[...]" do celów żeglugowych wyniosła 337 807 litrów. Pismem z dnia 31.03.2005r. pełnomocnik podatnika złożył zastrzeżenia do protokołu z kontroli m.in. odnośnie ustaleń co do ilości zużytego paliwa oraz fikcyjnych transakcji. Pełnomocnik stwierdził, że faktury dokumentujące zakup paliwa wystawione na podatnika, ujawnione na str. 3 protokołu kontroli, tj. nr [...] (z firmy A Sp. z o.o.) i nr [...] (z firmy B S.A.) są fakturami sfałszowanymi i takie transakcje nigdy nie miały miejsca. Kontrolujący nie uwzględnili tych wyjaśnień. Naczelnik Urzędu Celnego [...] postanowieniem z dnia 29.04.2005r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005r. Pismem z dnia 25.05.2005r. S.W. wskazując na prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S. (a wcześnie Prokuratury Rejonowej w P. przez Komendę Powiatową Policji w P. pod sygnaturą [...]) postępowanie karne przygotowawcze - wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] postanowieniem z dnia 14.10.2005r. odmówił zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 13.01.2006r. uchylił postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 11.10.2007r. Komenda Główna Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd [...] w piśmie z dnia 02.10.2007 r. poinformowała, że S.W. jest objęty postępowaniem, jednakże nie przedstawiono mu jeszcze postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Celnego [...] postanowieniem z dnia 11.10.2007 r. zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe. W dniu 06.07.2015r. pełnomocnik podatnika wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego [...] postanowieniem z dnia 08.07.2015 r. odmówił podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego, ze względu na fakt, że w sprawie karnej nie zapadł prawomocny wyrok, a tym samym nie ustały przesłanki zawieszenia postępowania. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone zażaleniem. Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 24.09.2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19.01.2016r. sygn. akt I SA/Gd 1770/15 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.10.2018r. sygn. akt I GSK 827/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...]. Na mocy przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948, ze zm.), ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1947, ze zm.), rozporządzenia z dnia 21 lutego 2017r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017r., poz.371) od 01.03.2017r. właściwym w sprawie organem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US). Wykonując prawomocny wyrok WSA, Naczelnik US postanowieniem z dnia 04.02.2019 r. podjął postępowanie. W toku postępowania organ ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w związku z zabezpieczeniem ustanowionym na majątku S.W.. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27.10.2020r. określił S.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005r. w wysokości 363.900,00zł. Organ jak podstawę opodatkowania przyjął różnicę wynikającą z porównania ilości paliwa żeglugowego zakupionego przez podatnika z ilością paliwa zużytego na cele żeglugowe. Na podstawie faktur oraz kwitów bunkrowych (oświadczeń) organ I instancji ustalił, że S.W. w roku 2004 zakupił paliwo żeglugowe w łącznej ilości 607.296,00 litrów. Nie uznał wyjaśnień Strony odnośnie sfałszowanych faktur i wyższych norm zużycia paliwa niż określone przez biegłego. W celu wyliczenia rzeczywistego zużycia paliwa przez jednostkę "[...]" przyjęto opinię biegłego J.J. z dnia 30.08.2016 r. oraz jego dodatkowe wyjaśnienia z dnia 07.11.2016 r. Opierając się na metodologii biegłego i zapisach dziennika okrętowego statku rybackiego "[...]" organ podatkowy przeprowadził we własnym zakresie wyliczenie godzin pracy kutra oraz zużycia paliwa żeglugowego w okresie 29.10.2004 -31.12.2004. Według ustaleń Naczelnik US, S.W. potwierdził przyjęcie paliwa na jednostkę [...] w ilości 607.296,00 litrów, natomiast zużył w trakcie 2004r. paliwo żeglugowe w ilości 260.467,50 litra, w zbiornikach mogło pozostać 33.290,00 litrów paliwa. Tym samym podatnik podpisując oświadczenia i kwity bunkrowe potwierdził przyjęcie na swoją jednostkę paliwa żeglugowego w ilości 313.538,50 litra, które nie zostało zużyte na potrzeby kutra, czym zmienił jego przeznaczenie. Od tej ilości paliwa organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005 r. wyliczone wg stawki podatku 1180 zł/1 000 litrów dla ilości 238 538,5 litra oraz wg stawki podatku 1 099 zł/1 000 litrów dla ilości 75 000 litrów. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji: rażącą obrazę przepisów art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że tzw. "kwit bunkrowy" jest dokumentem pełniącym rolę oświadczenia uprawniającego do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego w sytuacji, gdy definicja legalna (ustawowa) "kwitu bunkrowego" pojawiła się dopiero w dniu 19.05.2005 r., a więc po okresie czasu, za który określono zobowiązanie podatkowe S.W. w podatku akcyzowym, w związku z czym kwit bunkrowy nie mógł pełnić jakiejkolwiek roli przy określaniu zobowiązań podatkowych, ani też nie mógł być uznany za dokument dostawy, rażącą obrazę przepisów art. 122 w związku z art. 180 i art. 181, 187 i 193 Ordynacji podatkowej, polegającą na niedopuszczeniu z urzędu dowodu z faktur obejmujących okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., oraz dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika za ten okres, celem ustalenia rzeczywistej ilości zakupionego oleju napędowego, sposobu zapłaty za faktury wystawione za zakupiony olej napędowy oraz uwidocznienia operacji finansowych w księdze przychodów i rozchodów za rok 2004, która stanowiła dowód tego co zostało w niej stwierdzone, rażącą obrazę przepisów art. 122 w związku z art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej polegającą na wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego dotyczącego podpisów znajdującym się na tzw. kwitach bunkrowych, mających pochodzić od podatnika w sytuacji, gdy większość podpisów znajdujących się na tych kwitach została naniesiona w sposób samokopiujący się, a nie w formie oryginalnego podpisu, a także nieuznaniu, iż znajdujące się na tzw. kwitach bunkrowych parafy nie zostały nakreślone ręką podatnika w sytuacji, gdy S.W. kategorycznie oświadczył, że nie stosował skróconego podpisu, a ponadto braku opinii biegłego do spraw pisma co do pozycji od 25 do 30 (strona 18 decyzji) w sytuacji, gdy sprawa karna tocząca się przeciwko podatnikowi obejmuje wyłącznie okres do dnia 30 września 2004 r., rażącą obrazę przepisów art. 122 w związku z art. 180, 181 i 187 polegającą na pominięciu przy ocenie wiarygodności podpisów znajdujących się na tzw. "kwitach bunkrowych" praktyki dostawców paliwa, polegającej na tym, iż armatorowi do podpisu przedstawiano łącznie cztery kwity bunkrowe, przy czym wypełniony był tylko pierwszy egzemplarz kwitu bunkrowego i podpis składany na tym egzemplarzu drogą samokopiującą się był przenoszony na pozostałe trzy egzemplarze, rażącą obrazę przepisów art. 122, 180, 181, 187 i 197 Ordynacji podatkowej, polegającą na niedopuszczeniu z urzędu dowodu z opinii biegłego celem ustalenia jakiego rodzaju paliwo było tankowane na kutry rybackie, a przyjęcie całkowicie dowolnie, że było to paliwo w pełni wartościowe - MGO w sytuacji, gdy na tzw. kwitach bunkrowych figuruje w większości przypadków w miejscu określającym rodzaj paliwa figuruje wpis diesel oil bez wskazania jego cech, rażącą obrazę przepisów art. 122, 180, 181, 187 i 197 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu za wiarygodny dowód w postępowaniu podatkowym opinii sporządzonej przez J.J., sprzeczny z wytycznymi Sądu Apelacyjnego w G. w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 roku, sygn. akt [...], rażącą obrazę przepisów art. 122, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej, polegającą na pominięciu przy obliczaniu ilości zużytego paliwa spalanego przez kutry przy wykonywaniu prac portowych, rażącą obrazę przepisów art. 122, 180,181,187 i 197 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu za niewiarygodne wyników badania z dnia 21 października 2005 roku rzeczywistego zużycia paliwa na kutrze podatnika [...] w hamowni stoczni [...] we W., z którego wynikało zużycie o 50% większe, aniżeli nominalne dla danego silnika, zgodnie z dokumentami stoczni "[...]". Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z faktem, iż organ pierwszej instancji nie mógł określić dokładnego dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy (na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, za datę powstania tego obowiązku uznano dzień w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, czyli 22.03.2005r. (data podpisania protokołu z kontroli) - co oznacza, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie za marzec 2005r. Termin płatności podatku za ten okres upłynął 25.04.2005r. Termin przedawnienia tego zobowiązania został jednak zawieszony, na skutek postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej [...] wydał - w dniu 29.07.2005r. - decyzję zabezpieczającą nr [...], na podstawie której wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25.08.2005 r. nr [...] oraz z dnia 02.09.2005 r. nr [...]. W ich następstwie wnioskiem z dnia 22.09.2005 r. na podstawie ZZ nr [...], Dyrektor Izby Celnej [...] wystąpił o wpis hipoteki kaucyjnej obejmującej nieruchomość nr KW [...], która została ustanowiona przez Sąd Rejonowy w W. w dniu 31.01.2006 r.; w związku z ZZ nr [...], w dniu 06.12.2005 r. została zawarta pomiędzy Dyrektorem Izby Celnej [...] a S.W. cesja wierzytelności na kwotę 366 795,63 zł, która wpłynęła na konto sum depozytowych 07.03.2006 r. W konsekwencji tej wpłaty na wniosek Dyrektor Izby Celnej [...] z dnia 24.03.2006 r., Sąd Rejonowy w W. wykreślił w dniu 29.03.2006 r. hipotekę kaucyjną obejmującej nieruchomość nr KW [...]. Skoro zatem w dniu 21.09.2005r. skutecznie doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (w tym dniu podatnik odmówił przyjęcia zarządzenia zabezpieczającego od poborcy skarbowego, a fakt ten jest równoznaczny ze skutecznym doręczeniem tego zarządzenia), to w świetle art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w tym dniu skutecznie zawieszono biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przyjęcie cesji wierzytelności spowodowało skuteczną kontynuację tego zabezpieczenia, które trwa nadal, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Skoro zobowiązanie nie uległo przedawnieniu organ l instancji miał prawo do wydania decyzji w przedmiocie wysokości tego zobowiązania. Odnośnie gromadzenia i oceny materiału dowodowego organ nie znalazł przesłanek potwierdzających zarzuty Strony w tym zakresie. Wskazał, że zasadniczy spór w tej sprawy dotyczy rozbieżności pomiędzy ilością paliwa faktycznie zakupionego a jego ilością wykorzystaną w prowadzonej działalności (na cele żeglugowe) oraz dokumentacji na podstawie której tych ustaleń dokonano, a w dalszej kolejności sposobu wyliczenia paliwa zużytego przez kuter wykorzystywany przez podatnika. W ocenie organu dokumentacja, na podstawie której dokonano wyliczeń jest wiarygodna i nie narusza swobodnej oceny dowodów. Organ za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powodu przyjęcia, że tzw. "kwit bunkrowy" jest dokumentem pełniącym rolę oświadczenia uprawniającego do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego. Często tylko na tym właśnie dokumencie armator podpisywał oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego. Skoro oświadczenie, znajdujące się w tych przypadkach na kwicie bunkrowym, było warunkiem do zastosowania zwolnienia od akcyzy oleju żeglugowego, to nie można odmówić znaczenia prawnego tym dokumentom, nawet jeśli definicja legalna "kwitu bunkrowego" pojawiła się dopiero w dniu 19 maja 2005 r., z czym jednak organ odwoławczy również się nie zgodził, wskazując, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966) zaczęło obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., przy czym z dniem 20 sierpnia 2004 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz.U. z 2004r. nr 181, poz.1875), w którym na mocy § 1 ustawodawca zmienił § 8 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., wprowadzając możliwość składania oświadczeń także na kwitach bunkrowych. Dalej organ wskazał, że z dokumentów nadesłanych przez firmy handlujące paliwem żeglugowym A Sp. z o.o. oraz B S.A. wynika, że podatnik zakupił paliwo na podstawie 6 faktur, które nie zostały ujęte z księdze przychodów i rozchodów. Ilości paliwa wynikające z tych faktur przyjęto do wyliczenia zakupów paliwa przez Stronę w 2004r. Dokonano ponownej analizy kwestionowanych przez Stronę faktur i załączonych do nich dokumentów w zakresie podpisów znajdującym się na kwitach bunkrowych i ustalono, że tylko w jednym przypadku zamiast podpisu naniesiona została parafa. Co istotne, w trakcie sprawy karnej, powołano biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a z opinii biegłego wynika, że: czytelne podpisy o treści "W.S." i "W." figurujące na oryginałach kwestionowanych dokumentów zostały nakreślone przez S.W., czytelne podpisy o treści "W.S." i "W." figurujące na kopiach kwestionowanych dokumentów wykazują zgodność cech pisma ze wzorami S.W.. W odniesieniu do dokumentów pokwitowanych parafą, biegła wniosła o uzupełnienie materiału porównawczego o wzory podpisów paraf od S.W., co nie nastąpiło, gdyż S.W. odmówił podania takich prób pisma. Z kolei z opinii z zakresu badań technicznych dokumentów wynika, że odbitki pieczątek na nazwisko S.W. na przedmiotowych dokumentach mogą pochodzić od analogicznej pieczątki stanowiącej materiał porównawczy. Te okoliczności potwierdzają, że S.W. pokwitował odbiór paliw na zakwestionowanych kwitach bunkrowych. Tym samym nie ustalono aby jakiekolwiek dokument został sfałszowany. Odnośnie zarzutu dowolnego przyjęcia przez organ, że paliwo tankowane na kutry rybackie było paliwem pełnowartościowym MGO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jest on niezasadny. Jak wynika z analizy faktur i kwitów bunkrowych w większości przypadków paliwo w tych dokumentach było określane jako MGO – w 24 przypadkach na 30. W kwestii poprawności opinii sporządzonej przez J.J., Dyrektor Izby podkreślił, że nie jest uprawniony do oceny czy opinia sporządzona przez J.J. była zgodna z wytycznymi Sądu Apelacyjnego w G. z wyroku z dnia 24.06.2014 r., sygnatura akt [...]. Sąd Okręgowy w G. wydając w dniu 13.02.2019r. wyrok o sygn. akt [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał ww. opinię za wiarygodną w zakresie wyliczenia możliwego zużycia paliwa przez kutry czterech armatorów, w tym S.W.. Jak podkreślono w tym wyroku, biegły jest osobą dysponującą wiedzą i doświadczeniem w dziedzinie, która była przedmiotem opinii; przedstawił swoje wnioski w sposób jasny i pełny. Szczegółowo odnosił się kilkukrotnie ustnie i pisemnie w zakresie zarzutów przedstawionych przez obrońcę S.W.. Dyrektor Izby nie podzielił również argumentacji dotyczącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za niewiarygodne wyników badania z dnia 21 października 2005 r. rzeczywistego zużycia paliwa na kutrze podatnika [...] w hamowni stoczni [...] we W., gdyż w tym zakresie podziela stanowisko Naczelnika US, że do wyliczenia rzeczywistego zużycia paliwa przez kuter [...] należało zastosować metodologię przyjętą przez biegłego J.J.. Biegły w pismach z dnia 10.12.2016r. i 04.01.2017r. uzasadnił swoje stanowisko nieuznania wyników badania zużycia paliwa z dnia 21 października 2005r. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego poprawnej analizy w na gruncie wiarygodności i istotności dowodów. Nie naruszył również obowiązującej procedury postępowania podatkowego. Łączna ilość paliwa zakupionego przez Stronę w 2004r. wynosi: 607.296 litrów. Do wyliczenia rzeczywistego zużycia paliwa do celów żeglugi przez kuter "[...]", jak wskazano wcześniej, zastosowano metodologię przyjętą przez biegłego J.J. w opinii z dnia 30.08.2016r., uzupełnionej wyjaśnieniami z dnia 07.11.2016r. (przyjęto, że podczas pracy trałem pelagicznym zamiast wyłączonej prądnicy marszowej uruchomiony był równolegle zapasowy agregat prądotwórczy). Przyjęto, że kuter "[...]" zużywał paliwo w następujących ilościach: -113 l/h - praca silnika w trakcie przelotu z i na łowisko, trał włokiem pelagicznym 92 l/h - trał włokiem dennym 36 l/h - praca silnika głównego na luzie -14 l/h - praca agregatu, praca agregatu zapasowego. Mając na względzie, że opinia dotyczyła części okresu objętego niniejszym postępowaniem, organ I instancji dokonał wyliczenia zużycia paliwa za miesiące listopad i grudzień 2005r., zgodnie z metodologią przyjętą przez biegłego, uwzględniając zapisy z Dziennika Okrętowego Statku Rybackiego "[...]". Wyliczenie rzeczywistego zużycia paliwa za 2004r. na jednostce "[...]" przedstawione zostało w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Naczelnika US na stronach 14-17 - łączne zużycie paliwa wyniosło 260.467,50 litrów na 133 dni połowowe. Przy wyliczeniu zużycia paliwa należy uwzględnić także ilość paliwa, która mogła pozostać w zbiornikach paliwa znajdujących się na jednostce. Uwzględniając powyższe ustalenia przyjęto, że rzeczywiste zużycia paliwa za 2004r. na jednostce [...] wyniosło 293.757,50 litrów, a różnica pomiędzy ilością zakupionego paliwa (607.296 litry), a ilością zużytą do celów żeglugi w 2004r. i mogącą pozostać w zbiornikach na koniec 2004r. ( 293.757,50 litry), wynosi 313.538,50 litry. Jak wykazano powyżej Strona nie dowiodła zużyła całości zakupionego paliwa do celów żeglugi, tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że potwierdziła przyjęcie 313.538,50 litrów, które zużyła niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie zarzut pominięcia przy obliczaniu ilości zużytego paliwa spalanego przez kutry przy wykonywaniu prac portowych organ stwierdził, że wyliczenia ilości zużytego paliwa spalanego przez kutry należy dokonać na podstawie danych wynikających z wymiernych norm zużycia czy dokumentów, nie mogą zaś być podstawą wyliczeń informacje o pracy kutra w porcie, które nie mają żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji kutra. Takie też stanowisko zajął Sąd Okręgowy w G. w wyroku sygn. akt [...]. Powyższa ilość podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy). Zgodnie z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (23.20.16) w marcu 2005 r. stawka akcyzy wynosiła 1180,00 zł/1000 1, przy czym: oleje o zawartości siarki powyżej 0,001% do 0,005% włącznie stawka wynosiła: 1 099,00 zł / 1000 1. (poz. 1 pkt 5 lit. a); oleje o zawartości siarki do 0,001% włącznie stawka wynosiła: 1.048,00 zł/1000 l (poz. 1 pkt 5 lit. b). Jak wynika z powyższego przepisu wysokość stawki podatku uzależniona jest od zawartości siarki w oleju napędowym. Z analizy materiału dowodowego wynika, że na większości faktur oraz kwitów bunkrowych nie została wskazana zawartość siarki, co przedstawiono w zestawieniu na stronach 13-14. Skoro nie można ustalić ilości paliwa z poszczególnych faktur, które zostało zużyte na cele żeglugowe, Naczelnik US prawidłowo przyjął, że paliwo zakupione od A sp. z o.o., gdzie określono w dokumentach zawartość siarki - 0,002% i 0,003%, należy w całości opodatkować według stawki 1 099,00 zł / 1000 litrów. Do wyliczenia przyjęto błędną ilości litrów, zamiast 70.000 litrów (z 3 faktur), przyjęto 75.000 litrów. W konsekwencji prawidłowo wyliczone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005r. powinno wynosić 364.305,00 zł. Kierując się jednak zasadą zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się, wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i tym samym uznał wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005r. określoną w tej decyzji w kwocie 363.900,00 zł. Organ zawarł również w decyzji rozważania w kwestii należnych odsetek oraz rozliczenia sumy depozytowej wpłaconej w dniu 07.03.2006r. S.W. wniósł skargę na powyższą decyzję, której zarzucił: 1. obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez dowolne przyjęcie, że nie jest możliwe określenie dnia w którym powstaje obowiązek podatkowy, gdy organ na początku uzasadnienia zaskarżonej decyzji sam przyznaje, że kontrolą objęto okres od dnia 1 stycznia 2004 roku do 31 grudnia 2004, a w roku 2005 nie prowadzono jakiejkolwiek kontroli, jedynie został podpisany protokół z kontroli za okres 1 stycznia 2004 do 31 grudnia 2004, a więc datą powstania obowiązku podatkowego mógł być wyłącznie dzień 31 grudnia 2004 roku; 2. obrazę prawa materialnego a mianowicie przepisu art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez dowolne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał dopiero w marcu 2005 roku (podpisanie protokołu kontroli) co miało implikować zastosowanie do całości okresu objętego kontrolą (1 stycznia 2004 do 31 grudnia 2004) przepisów obowiązujących w marcu 2005 roku, co stanowi rażącą obrazę przepisu artykułu 24 ust. 2 i 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, w związku z § 8 ust. 9 i § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 roku (Dz.U. nr 97 poz. 966). poprzez zastosowanie pojęcia kwitu bunkrowego niezdefiniowanego w słowniczku określonym w § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 roku (Dz.U. nr 97 poz. 966) wprowadzonego do treści rozporządzenia bez upoważnienia ustawowego; obrazę prawa materialnego poprzez rażącą obrazę przepisów art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, polegającą na wydaniu przez Ministra Finansów Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 roku (Dz.U. nr 97 poz. 966) w części dotyczącej pojęcia tzw. kwitu bunkrowego - § 8 ust. 9 rozporządzenia bez upoważnienia ustawowego; obrazę prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) polegającą na przyjęciu, że tzw. kwit bunkrowy jest dokumentem pełniącym rolę oświadczenia uprawniającego do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego, w przypadku gdy definicja legalna kwitu bunkrowego pojawiła się dopiero w dniu 19 maja 2005 roku, a więc po okresie czasu za które określono zobowiązanie podatkowe S.W. w podatku akcyzowym, w związku z czym kwit bunkrowy nie mógł pełnić jakiejkolwiek roli przy określaniu zobowiązań podatkowych skarżącego ani też nie mógł być uznany z dokument dostawy; obrazę prawa materialnego, art. 122, w zw. z art. 180, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej, polegającą na niedopuszczeniu z urzędu dowodu z faktur, obejmujących okres od 1 stycznia 2004 do 31 grudnia 2004, celem ustalenia rzeczywistej ilości zakupionego oleju napędowego, sposobu zapłaty za zakupione oleje napędowe, oraz uwidocznienia operacji finansowych w księdze przychodów i rozchodów za rok 2004 w której organ przyznał przymiot wiarygodności, a oparcie się w to miejsce na zestawieniu faktur za rzekomo zakupione paliwo przez S.W., mimo kategorycznego zakwestionowania tych ustaleń przez skarżącego w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w G., [...]; rażącą obrazę przepisów artykułu 122, w zw. 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej, polegającą na wybiórczym przeprowadzeniu dowodów, bez dopuszczenia dowodu z całości akt sprawy [...] Sądu Okręgowego w G., w sytuacji, gdy zapadły w tej sprawie wyrok w dniu 13 lutego 2019 roku jest wyrokiem nieprawomocnym, w związku z czym nie może stanowić dowodów w postępowaniu przed organami podatkowymi; rażącą obrazę przepisów artykułu 122, 181, 187 Ordynacji podatkowej, polegającą na wybiórczym rozpatrzeniu materiałów, pochodzących z kwitów bunkrowych, pochodzących od podatnika, w sytuacji, gdy większość podpisów została naniesiona w sposób samokopiujący się na tzw. kwitach bunkrowych parafy zostały naniesione ręką skarżącego, w sytuacji, gdy S.W. kategorycznie oświadczył, że nie stosował podpisu, a ponadto w opinii biegłego sądowego do spraw pisma - co do pozycji 25 do 30 zestawienia z karty nr 14 w sytuacji, gdy sprawa karna tocząca się przeciwko podatnikowi obejmuje wyłącznie okres do dnia 30 września 2004 roku, co podważa wiarygodność ustaleń organu II instancji; rażącą obrazę przepisów artykułu 122, w zw. z art. 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej, polegającą na pominięciu przy ocenie wiarygodności podpisów znajdujących się na tzw. kwitach bunkrowych praktyki dostawców paliwa, polegającej na tym, iż armatorowi do podpisu przedstawiano łącznie 4 kwity bunkrowe, przy czym wypełniony był tylko pierwszy egzemplarz kwitu bunkrowego, a podpis składany na tym egzemplarzu drogą samokopiującą się, był przenoszony na pozostałe 3 egzemplarze; rażącą obrazę przepisów artykułu 122, 180, 181, 187 i 197 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu za wiarygodny dowód w postępowaniu podatkowym opinii sporządzonej przez biegłego J.J. w sprawie [...] Sądu Okręgowego w G., sporządzonej sprzecznie z wytycznymi Sądu Apelacyjnego w G. zawartymi w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 roku, sygn. akt: [...]; rażącą obrazę przepisów artykułu 122, 180, 181, 197 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu za niewiarygodne wyników badania z dnia 21 października 2005 roku, rzeczywistego zużycia paliwa na kutrze [...] hamowni stoczni [...] we W., potwierdzonych zeznaniami osób, które dokonywały tego badania w sprawie [...] Sądu Okręgowego w G., a oparcie się na opinii biegłego J.J., sporządzonej w sposób sprzeczny z wytycznymi SA z dnia 24 czerwca 2014 roku, sygn. akt: [...], co doprowadziło do rażącego zawyżenia zużycia paliwa przez kuter skarżącego w czasie wyjść w morze; rażące naruszenie przepisów artykułu 122, 180, 181, 187, 197 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu wniosków dowodowych: I. kserokopii wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 24 czerwca 2014 roku w sprawie o sygn. [...] wraz z uzasadnieniem; na okoliczność wskazań Sądu Apelacyjnego w G. jakim kryteriom winien odpowiadać kwit bunkrowy, aby mógł być uznany za dokument mający znaczenie w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, obowiązku Sądu I instancji weryfikacji w sposób rzetelny całego materiału dowodowego, ustalenia rodzaju paliwa, które było dostarczane na jednostki pływające, ilości paliwa zużytego w rzeczywistości przez m.in. kuter S.W. w sytuacji, gdy organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych opiera się na nieprawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 13 lutego 2019 roku w sprawie o sygn. akt. [...], zapadłego z rażącym naruszeniem wskazań SA w G., zawartych w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 roku w sprawie o sygn. [...]; księgi przychodów i rozchodów dotyczącej S.W. za rok 2004; na okoliczność zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów paliwa żeglugowego i sposobu zapłaty za to paliwo, celem wykazania, że w większości przypadków zapłata za zakupione paliwo odbywała się w formie przelewów z konta firmy podatnika, co eliminuje sensowność rzekomego, fikcyjnego potwierdzenia zakupu paliwa; faktur za zakupione paliwo w roku 2004 przez podatnika, a zabezpieczonych w toku przeszukania, które odbyło się u S.W. w dniu 27 stycznia 2006 roku przez funkcjonariuszy CBŚ KGP [...] na podstawie postanowienia o żądaniu wydaniu rzeczy; o przeszukaniu Prokuratury Apelacyjnej Wydział ds. Zorganizowanej Przestępczości z dnia 26 września 2005 roku, sygn. akt [...] w sytuacji, gdy Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 nakazał szczegółowe porównanie danych zawartych w fakturach z pozostałą dokumentacją źródłową w sprawie; zeznań w charakterze świadka S.K.; na okoliczności podane w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 11 grudnia 2017 roku wydanego w sprawie o sygn. akt [...] w postaci stwierdzeń Sądu z karty 20935 - 20936 - w szczególności niskiej jakości oleju żeglugowego dostarczonego na kutry rybackie, a pochodzącego od K.N., sposobów wypełniania tzw. kwitów bunkrowych przez inne osoby aniżeli oskarżeni, ilości wystawianych egzemplarzy tego dokumentu oraz sposobu potwierdzania przez armatorów zapisów znajdujących się na pierwszej stronie kwitu bunkrowego, a także braku świadomości armatorów, iż podpisują dokumenty in blanco, a także nieprzekazywania armatorom jednego egzemplarza kwitu bunkrowego; zeznań w charakterze świadka S.K.; na okoliczności podane w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 11 grudnia 2017 roku wydanego w sprawie o sygn. akt: [...] w postaci stwierdzeń Sądu z karty 20940 – w szczególności dopuszczenie dowodu na okoliczność wysyłania amatorom faktur tylko w sytuacji, gdy dostawa paliwa miała faktycznie miejsce. Mając powyższe zarzuty na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej "O.p.") w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3300/18, z dnia 2 lutego 2020 r. II FSK 635/18, z dnia 28 lutego 2019 r. I GSK 1345/16). Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Nietrafny jest zarzut z pkt 5 skargi, dotyczący niedopuszczenia z urzędu dowodu z faktur obejmujących okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. oraz z podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika za ten okres, celem ustalenia rzeczywistej ilości zakupionego oleju napędowego, sposobu zapłaty za faktury wystawione za zakupiony olej napędowy oraz uwidocznienia operacji finansowych w księdze przychodów i rozchodów za rok 2004, której organ przyznał przymiot wiarygodności, a oparcie się w to miejsce na zestawieniu faktur za rzekomo zakupione paliwo, mimo kategorycznego zakwestionowania tych ustaleń przez skarżącego w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w G. [...]. Przede wszystkim fakt zakwestionowania powyższych ustaleń przez skarżącego przed Sądem Okręgowym w G. pozostaje bez znaczenia w tej sprawie. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego dokonują własnych ustaleń, nawet jeśli wśród materiału dowodowego znajdują się dowody udostępnione z postępowania karnego, w tym opinia biegłego J.J., to dowody te podlegały swobodnej ocenie organów. Należy też zauważyć, że to na wniosek skarżącego postępowanie w tej sprawie zostało podjęte, mimo że pierwotnie organ zamierzał oczekiwać na wynik postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego. W wyroku z 26.10.2018r. I GSK 827/16, wydanym w sprawie ze skargi S.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania, NSA wskazał, że "różne są cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego. Celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych i nie stanowi to przeszkody do samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i orzeczeniu na tej podstawie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Organy podatkowe są bowiem umocowane do samodzielnego dokonania ustaleń stanu faktycznego, a więc również do m.in. ustalenia, czy faktury zostały sfałszowane, jak też wielkości zużycia paliwa itp. i na tej podstawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Procedura podatkowa zawiera wystarczające instrumenty prawne pozwalające na ustalenie tych okoliczności, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej.". Stąd też stanowisko prezentowane przez skarżącego w toku postępowania karnego jest bez znaczenia w tej sprawie i nie podważa oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy, która oparta była o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z tych samych powodów nie stanowi naruszenia art. 122, 180, 181 i 187 O.p. nieprzeprowadzenie dowodu z całości akt sprawy [...] Sądu Okręgowego w G. (pkt 6 zarzutów skargi). Nieporozumieniem jest argumentem skarżącego, że zapadły w tej sprawie wyrok z dnia 13 lutego 2019 roku jako nieprawomocny nie może stanowić dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Ustalenia w tej sprawie nie były dokonywane bowiem na podstawie powyższego wyroku, lecz w oparciu o całokształt materiału dowodowego, bez oczekiwania na wynik sprawy karnej. Wprawdzie organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w powyższym wyroku Sąd uznał za wiarygodną opinię sporządzoną przez J.J. w zakresie wyliczenia możliwego zużycia paliwa przez kutry 4 armatorów, w tym S.W., jednak nie oznaczało to oparcia się na tym wyroku, a raczej wsparcie własnej argumentacji przy ocenie tej opinii poprzez zwrócenie uwagi na spójność tej oceny z oceną Sądu w sprawie karnej. Zawarcie jednocześnie w decyzji przesłanek uznania tej opinii za miarodajną przez organ powoduje, że powyższy argument nie budzi zastrzeżeń. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 181 i art. 187 O.p. wskazane w pkt 7 zarzutów skargi. Ocena dowodów w postaci kwitów bunkrowych nie ma charakteru wybiórczej, została ona dokonana w oparciu o całokształt materiału dowodowego i należycie uzasadniona. W opozycji do twierdzeń skarżącego o niepodpisywaniu przez niego kwitów bunkrowych (podpisy te miały zostać naniesione w sposób samokopiujący się), organ powołał się na opinię biegłego grafologa, która tym twierdzeniom przeczy, co stanowi wypełnienie obowiązku dokonania oceny dowodów i dania temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji. Danie wiary dowodowi w postaci opinii biegłego i tym samym nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów, o ile zostanie to należycie uzasadnione, co miało miejsce w tej sprawie. Z kolei zarzut dotyczący braku opinii biegłego grafologa co do podpisów znajdujących się na dokumentach wskazanych w pozycjach od 25 do 30 tabeli jest bezzasadny, gdyż faktury wykazane w ww. pozycjach nie były przez Stronę kwestionowane i zostały one ujęte przez podatnika w "Podatkowej księdze przychodów i rozchodów" za 2004r. Nie było zatem konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego grafologa co do dokumentów, które nie były sporne. W powiązaniu z powyższym pozostają również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. sformułowane w pkt 8 skargi. Dotyczą one pominięcia przy ocenie wiarygodności podpisów znajdujących się na kwitach bunkrowych praktyki dostawców paliwa, polegającej na tym, że armatorowi do podpisu przedstawiono łącznie 4 kwity bunkrowe, przy czym wypełniony był tylko pierwszy egzemplarz kwitu bunkrowego, a podpis składany na tym egzemplarzu drogą samokopiującą się był przenoszony na pozostałe 3 egzemplarze. Oparcie się przez organ przy ocenie wiarygodności podpisów znajdujących się na kwitach bunkrowych na opinii biegłego grafologa, który potwierdził autentyczność tych podpisów, zamiast na bliżej nieokreślonej i nieudowodnionej praktyce dostawców paliwa opisanej przez skarżącego, mieściło się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. i jest logicznie uzasadnione. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, Skarżący nie może skutecznie tłumaczyć się, że złożył podpisy na spornych dokumentach czyli kwitach bunkrowych in blanco co spowodowało, że ilości paliwa widniejące na fakturach nie odzwierciedlają ilości faktycznie tankowanego paliwa. Składając swój podpis na tych dokumentach skarżący faktycznie wziął na siebie odpowiedzialność za te transakcje, również za skutki podatkowe związane z użyciem zakupionego oleju napędowego do celów innych niż żeglugowe, to jest z użyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Przyjęta przez skarżącego w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych linia obrony opierająca się na twierdzeniach o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jest niemożliwa do zaakceptowania przez Sąd, bowiem nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy, opiera się wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach skarżącego. Wbrew zarzutom sformułowanym w punkcie 9 i 10 skargi nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 180, 181, 187 i 197 Ordynacji podatkowej. Uznając za wiarygodny dowód w postępowaniu podatkowym opinię sporządzoną przez biegłego J.J. w sprawie [...] Sądu Okręgowego w G. organ nie był upoważniony do oceny czy opinia ta została sporządzona zgodnie z wytycznymi Sądu Apelacyjnego w G. zawartymi w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 roku, sygn. akt [...]. Wynika to z podnoszonego wyżej faktu odrębności celów postępowań karnego i podatkowego. Istotne jest, że opinia ta dotyczyła okoliczności istotnych dla sprawy podatkowej, tj. badania rzeczywistego zużycia paliwa na kutrze [...]. Zgodnie z art. 197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Biegły J.J. jest osobą dysponującą wiedzą i doświadczeniem w dziedzinie, która była przedmiotem opinii, przedstawił swoje wnioski w sposób jasny i pełny, odniósł się również szczegółowo i wyczerpująco do podnoszonych w toku postępowania karnego zarzutów skarżącego. W opinii tej wyjaśnił przyjętą przez siebie metodologię opierającą się na wymiernych normach zużycia i dokumentach, a skarżący nie zdołał w żaden sposób podważyć tej metodologii. Sam fakt, że opinia ta nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, jej przydatności dla rozstrzygnięcia nie podważa. Co istotne, organ dokonał oceny powyższego dowodu w kontekście całego materiału dowodowego, nie przyjął jej zatem bezkrytycznie. Świadczy o tym choćby fakt, że organ dostrzegł błąd (oczywistą omyłkę) biegłego w wyliczeniu pracy kutra w dniu 28 marca 2004 r. i ją skorygował. Ponadto opierając się na metodologii biegłego i zapisach dziennika okrętowego organ przeprowadził wyliczenia godzin pracy kutra również w okresie od 29.10.2004r. do 31.12.2004r., nieobjętym opinią biegłego. Powtórzyć należy, że skarżący nie zdołał podważyć przyjętej metodologii. Organ wyjaśnił również powody uznania za niewiarygodne wyników badania z dnia 21 października 2005 roku dotyczącego rzeczywistego zużycia paliwa na wskazanym kutrze w stoczni we W. wskazując, że do wyliczenia rzeczywistego zużycia paliwa przez kuter [...] należało zastosować metodologię przyjętą przez biegłego w powyższej opinii. Biegły w pismach z dnia 10 grudnia 2016 roku i 4 stycznia 2017 roku uzasadnił swoje stanowisko wobec nieuznania wyników badania zużycia paliwa z dnia 21 października 2015 roku (k. 618-619 i 634). Wyjaśnił m.in., że w momencie przeprowadzania prób zużycia paliwa kuter [...] nie posiadał zdolności żeglugowej, gdyż przeprowadzono w silniku ważne zabiegi remontowe niezgodne z prawidłową technologią remontu i bez nadzoru Polskiego Rejestru Statków, skutkujące utratą klasy Polskiego Rejestru Statków. Zwrócił też uwagę, że przeprowadzanie badania zużycia paliwa przez silnik nienadający się do eksploatacji na jednostce przeznaczonej do zezłomowania budzi wątpliwości co do jego celu oraz że Stocznia [...] nie posiada odpowiedniego oprzyrządowania do przeprowadzania prób zużycia paliwa na jednostkach rybackich. Wyjaśnił również, że odczyty zużycia paliwa w oparciu o odczyt na zbiorniku rozchodowym kutra, z uwagi na dokładność pomiaru do 10 litrów, nie mogły dać wyniku zużycia paliwa, jaki podano w Karcie Odbioru nr [...] z dnia 21 października 2005 r. Biegły zatem w sposób fachowy i przekonujący wskazał powody, dla których dowód w postaci powyższej Karty Odbioru jest niewiarygodny. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące oddalenia wniosków dowodowych. Część wnioskowanych dowodów znajdowała się już w materiale dowodowym, np. wyrok z dnia 24.06.2014r. o sygnaturze [...] (k.583-597) czy księga przychodów i rozchodów (k.268-280). Zgodzić należy się też z organem, że okoliczności wskazane w pkt 3-5 bądź nie mają istotnego znaczenia dla sprawy jak np. kwestia niskiej jakości oleju żeglugowego dostarczanego na kutry rybackie, a pochodzącego od K.N., bądź zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem np. kwestia faktur za zakupione paliwo w roku 2004, a zabezpieczonych w toku przeszukania, które odbyło się u S.W. w dniu 27 stycznia 2006 roku przez funkcjonariuszy CBŚ KGP [...] na podstawie postanowienia o żądaniu wydaniu rzeczy. Kluczowy w tej kwestii jest art. 188 Ordynacji podatkowej, który wyznacza granice obligatoryjnego uwzględniania wniosków dowodowych strony. Zgodnie z nim żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W ocenie Sądu stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, zarówno co do ilości zakupionego przez skarżącego oleju napędowego jak i ilości paliwa zużytego przez jednostkę [...]. Z ustaleń tych wynika, że skarżący świadomie kwitował odbiór większej ilości paliwa na cele żeglugowe kutra [...], aniżeli faktycznie zużyte. Jak wynika z decyzji i akt sprawy, podatnik przedstawił faktury zakupu 464.200 litrów paliwa, tymczasem organ ustalił, że w rzeczywistości podatnik zakupił 600.007 litrów paliwa. Podatnik nie zaewidencjonował faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. (nr 22[...]) i B Sp. z o.o. ([...]). Powyższe faktury wystawione zostały na podstawie kwitów bunkrowych. Podatnik negował powyższe ustalenia wskazując, że powyższe faktury i kwity bunkrowe zostały sfałszowane, twierdzenia te jednak nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Żaden z dowodów w sprawie nie potwierdza, aby którykolwiek z ww. dokumentów został sfałszowany. Przeciwnie, opinia biegłego grafologa wskazuje, że ww. dokumenty zostały podpisane przez S.W.. Opinia ta została przeprowadzona w ramach sprawy karnej i włączona jako dowód do akt niniejszej sprawy. Wynika z niej, że: czytelne podpisy o treści "W.S." i "W." figurujące na oryginałach kwestionowanych dokumentów zostały nakreślone przez S.W., czytelne podpisy o treści "W.S." i "W." figurujące na kopiach kwestionowanych dokumentów wykazują zgodność cech pisma ze wzorami S.W.. W odniesieniu do dokumentów pokwitowanych parafą, biegła wniosła o uzupełnienie materiału porównawczego o wzory podpisów paraf od S.W., co nie nastąpiło, gdyż Pan S.W. odmówił podania takich prób pisma. Z kolei z opinii z zakresu badań technicznych dokumentów wynika, że odbitki pieczątek na nazwisko S.W. na przedmiotowych dokumentach mogą pochodzić od analogicznej pieczątki stanowiącej materiał porównawczy. Te okoliczności potwierdzają, że S.W. pokwitował odbiór paliw na zakwestionowanych kwitach bunkrowych. Tym samym nie ustalono aby jakiekolwiek dokument został sfałszowany. Argumentacja skargi, że powyższe dokumenty w postaci kwitów bunkrowych nie mogły być brane po uwagę przy dokonywaniu ustaleń z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia kwitu bunkrowego, nie mogła odnieść skutku. Niezależnie od tego, czy w systemie prawnym istniała definicja legalna kwitu bunkrowego, nie ulega wątpliwości, że takie dokumenty były wystawiane. Niewątpliwie zostały one również załączone do spornych faktur i na ich podstawie faktury te były wystawiane. Kwity bunkrowe zawierały one m.in. takie elementy, jak nazwa sprzedającego, data dostawy, oznaczenie statku, na który dokonano dostawy, ilość, cenę, podpis dostawcy i odbiorcy (S.W.). Stanowiły zatem potwierdzenie dostawy oznaczonego paliwa na [...], pokwitowane przez skarżącego. Ocena dowodów w tym zakresie dokonana przez organ nie budzi wątpliwości. Mając powyższe na uwadze za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznać należy zarzuty skargi z punktów 2-4 skargi, tj. naruszenia § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, § 8 ust. 9 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień o podatku akcyzowego. Fakt, że ustawodawca posłużył się pojęciem "kwitu bunkrowego" bez zawarcia definicji legalnej w tym rozporządzeniu, nie jest tym samym co wydanie rozporządzenia bez upoważnienia ustawowego. Przede wszystkim jednak przydatność dowodowa powyższych dokumentów, stanowiących potwierdzenie dostawy paliwa na kuter [...], nie zależy od tego, czy istniała definicja legalna kwitu bunkrowego, ale od ich treści. A treść ta, podpisana przez skarżącego, potwierdza dokonanie dostawy oznaczonego paliwa, w określonej dacie i ilości na kuter [...]. Nieuprawniony jest także zarzutu naruszenia art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powodu przyjęcia, że tzw. "kwit bunkrowy" jest dokumentem pełniącym rolę oświadczenia uprawniającego do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego – w niniejszej sprawie kwestia zwolnienia od podatku akcyzowego pozostawała bez znaczenia, dotyczyła ona bowiem zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Podsumowując, Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność powyższych 6 faktur wystawionych w oparciu o kwity bunkrowe podpisane przez skarżącego, dokumentujących dostawę paliwa na jego rzecz. Z materiału dowodowego uwzględniającego powyższe faktury wynika zatem, że skarżący nabył w 2004 r. 607.296 lirów paliwa. W celu wyliczenia rzeczywistego zużycia paliwa przez jednostkę "[...]" przyjęto opinię biegłego J.J. z dnia 30.08.2016 r. (oraz jego dodatkowe wyjaśnienia), która to opinia została sporządzona na zlecenie Sądu w trakcie postępowania karnego. Opierając się na metodologii biegłego i zapisach dziennika okrętowego statku rybackiego "[...]" organ podatkowy przeprowadził we własnym zakresie wyliczenie godzin pracy kutra oraz zużycia paliwa żeglugowego, także za okres 29.10.2004 - 31.12.2004, nieobjęty opinią biegłego. Z wyliczeń wynikało, że łączne zużycie wyniosło 260.267,50 litrów paliwa na 133 dni połowowe. Przy wyliczeniu zużycia paliwa uwzględniono także ilość paliwa która mogła pozostać w zbiornikach paliwa znajdujących się na jednostce (33.290 litrów). Różnica pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością zużytą do celów żeglugi w 2004 roku i mogącą pozostać w zbiornikach na koniec 2004 roku wynosi 313.538,50 litry. Jak zasadnie wskazał organ, skarżący nie dowiódł zużycia całości zakupionego paliwa do celów żeglugi, tym samym potwierdził przyjęcie 313.538,50 litrów, które zużył niezgodnie z przeznaczeniem. Zarzuty skargi koncentrowały się głównie naruszeniu przez organ przepisów prawa procesowego przy ustalaniu stanu faktycznego. Skarżący w zasadzie nie podnosił zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (poza art. 6 ust. 6 u.p.a., o czym niżej). Wobec uznania zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego za niezasadne należy stwierdzić, że w tak ustalonym stanie faktycznym zaaprobowanym przez Sąd organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Przede wszystkim organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Prawidłowo też organy przyjęły, że w sprawie niniejszej obowiązek podatkowy powstał w marcu 2005 r. i zastosowały przepisy obowiązujące w tej dacie. W ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w rozdziale 2 zawierającym uregulowania dotyczące obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania, jako podlegające opodatkowaniu akcyzą określono szereg czynności, które zostały wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 1-5. Wśród tych czynności wymieniono sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ponadto w art. 4 ust. 2 zawarto regulację, w myśl której za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się także inne czynności, w tym m.in. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10). Na gruncie powyższych uregulowań oraz stanu faktycznego ustalonego przez organ nie ulega wątpliwości, że przyjęcie na statek większej ilości paliwa aniżeli faktycznie zużyte podlega opodatkowaniu akcyzą właśnie na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy podatkowej. Przepisy art. 6 ust. 1 u.p.a. łączą moment powstania obowiązku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą w tym przypadku było zużycie paliwa żeglugowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w razie niemożności takiego ustalenia, w art. 6 ust. 6 ustawy przewidziano jako swoistą "metodę ostatniej szansy" uznanie za datę powstania obowiązku podatkowego dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Ten właśnie przepis stanowił podstawę ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości – tj. pokwitowania przez skarżącego przyjęcia paliwa które nie zostało zużyte przez kuter [...] - nie było możliwe ustalenie daty zużycia tego paliwa niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd zgadza się również z organami, że za "dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu" przyjąć należy datę podpisania protokołu kontroli. Skoro wszczęcie kontroli, w trakcie której organ stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu nastąpiło w dniu 26 stycznia 2005r. (data doręczenia uposażenia do przeprowadzenia kontroli podatkowej), a w późniejszym czasie organ dokonywał dalszych ustaleń dotyczących przedmiotu kontroli, to słusznie uznał organ, że jedyną możliwą do przyjęcia datą powstania obowiązku podatkowego jest data zakończenia kontroli podatkowej i zapoznania kontrolowanego z ustaleniami organu. Jest to bowiem akt, w którym organ ostatecznie stwierdził, że doszło do zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Żaden z przepisów ustawy o podatku nie przewiduje takiej możliwości aby, jak twierdzi skarżący, datą powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie mógł być dzień 31.12.2004r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.