I SA/Gd 959/15

Dnia 23 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2015 roku na posiedzeniu niejawnym wniosku M. B. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2015 roku, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działki p o s t a n a w i a: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji M. B. w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2015 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działki. Uzasadniając wniosek wskazała, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z jej majątku doprowadzi do zamknięcia jedynej na terenie G. placówki przedszkolnej, która prowadzona jest przez wnioskodawczynię. To w konsekwencji może również prowadzić do kłopotów zawodowych rodziców, których dzieci uczęszczają do przedszkola. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego spowoduje także powiększenie się grona bezrobotnych wśród pracujących w przedszkolu osób. Nie bez znaczenia jest również to, że egzekucja może doprowadzić do zagrożenia niewypłacalnością firmie budowlanej prowadzonej przez stronę i w konsekwencji doprowadzić do jej upadłości. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FZ 773/15, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W uzasadnieniu postanowienia NSA wskazał, że rozpoznając ponownie wniosek podatniczki WSA w Gdańsku w sposób pełny i wszechstronny będzie zobowiązany odnieść się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą oraz stanu faktycznego sprawy. Dopiero po dokonaniu analizy wniosku przez pryzmat wskazanych w postanowieniu przesłanek połączonych z aktualną sytuacją majątkową podatniczki można będzie stwierdzić czy w sprawie zaistniały bądź nie okoliczności świadczące o możliwości wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, t.j.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., Sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Podkreślić należy, że przepis art. 61 p.p.s.a. wskazuje na szkodę (majątkową, bądź niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, a który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony innym przedmiotem, zaś jego wartość pieniężna nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub gdyby zachodziło niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2004 roku, GZ 138/2004). Ponowna analiza wniosku skarżącej, oparta na okolicznościach przedstawionych przez stronę, dokumentach załączonych do zażalenia oraz mając na względzie wskazania zawarte w treści postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie prowadzi zdaniem Sądu do stwierdzenia, że w sprawie wykazane zostało, iż zaistniały przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, które Sąd rozpoznający wniosek w pełni aprobuje, że w sytuacji, gdy wykonanie decyzji może spowodować ustanie bytu prawnego przedsiębiorcy i zwolnienie zatrudnionych pracowników, to okoliczność ta wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a. (postanowienie NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I GSK 1744/14, postanowienie NSA z dnia 25 lutego 2015 r., I GSK 80/15 – orzeczenia dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, będącej źródłem dochodów nie tylko dla samego podatnika, ale także dla zatrudnionych przez niego osób, może powodować stan, w którym wystąpi szkoda niemożliwa do zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie dająca możliwości przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu. Dla Sądu oczywistym jest, że choćby czasowe zaprzestanie funkcjonowania przedsiębiorstwa, w realiach gospodarki rynkowej i istniejącej konkurencji, może doprowadzić do utraty klientów oraz utraty zaufania do podatnika, który w skutek braku środków pieniężnych nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań. Zaprzestanie działalności w sposób oczywisty może także prowadzić do pogorszenia sytuacji życiowej zatrudnionych pracowników. Zgodzić należy się także z tym, że podobnie nieodwracalną szkodę może spowodować zamknięcie jedynego w danej miejscowości przedszkola. Sytuacja taka bez wątpienia stanowiłaby istotne utrudnienie i pogorszenie sytuacji nie tylko podatnika prowadzącego przedszkole, ale także mieszkańców, których dzieci korzystają z tej placówki. Sąd w pełni zgadza się w tym względzie z argumentacją przedstawioną przez stronę we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak ocena tego, czy wykonanie decyzji może spowodować skutki o jakich mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. wymaga dokładnej oceny okoliczności przedstawionych we wniosku. Powołanie się przez wnioskodawcę na ryzyko likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej czy placówki przedszkolnej nie oznacza jeszcze, że sytuacja taka, w określonych okolicznościach sprawy, może zaistnieć. Przywołany wyżej przepis wskazuje wyraźnie, że wstrzymanie wykonania aktu dopuszczalne jest, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Oznacza to, że w okolicznościach konkretnej sprawy można zakładać, spodziewać się zaistnienia takiej sytuacji o jakiej mowa w przepisie. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że ocena możliwości wystąpienia tego niebezpieczeństwa nie może być przez Sąd dokonywana bez odwołania się do konkretnych okoliczności, odpowiednio potwierdzonych przez wnioskodawcę dowodami. Jeżeli bowiem podatnik twierdzi, że wykonanie decyzji polegającej na obowiązku zapłaty kwoty pieniężnej skutkować będzie powstaniem szkody, to rzeczą wnioskodawcy jest wykazanie tego, że środki pieniężne niezbędne do zapłaty należności publicznoprawnej przekraczają możliwości płatnicze podatnika i doprowadzą np. do zaprzestania prowadzonej przez niego działalności lub podważają podstawy jego egzystencji. Jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, domagając się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, skarżący musi wykazać, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia tym aktem znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niezbędne jest wskazanie na konkretne okoliczności pozwalające ocenić, czy wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności jest zasadne. Podkreślenia wymaga, że wniosek powinien zawierać spójną argumentację, popartą faktami oraz ewentualnie odnoszącymi się do nich dowodami, które uzasadniają wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Brak przy tym podstaw, aby żądać od sądu poszukiwania argumentów przemawiających za wstrzymaniem wykonania aktu za samą stronę (por. postanowienie NSA z 15 stycznia 2015 r., I OZ 1236/14). Uprawdopodobnienie okoliczności przemawiających za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji spoczywa na stronie skarżącej (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt FZ 474/04, z dnia 31 sierpnia 2004 r., sygn. akt FZ 267/04, z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1263/12). Z kolei w postanowieniu z 29 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 148/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie, gdyż sąd powinien mieć o nich wiedzę i możliwość ich zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę skarżącą. Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest, więc wykazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i ich konkretyzacja w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym. Nie wystarcza przy tym jedynie złożenie wniosku, a nawet przytoczenie w jego uzasadnieniu okoliczności, które teoretycznie mogą pojawić się na etapie wykonywania orzeczenia, wniosek taki powinien zostać poparty stosownymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi wywieść, że wstrzymanie zaskarżonego aktu jest zasadne w stosunku do wnioskodawcy (postanowienie NSA z 2 października 2015 r., II OZ 910/15). Bez wskazania konkretnych danych obrazujących aktualną na dzień złożenia wniosku sytuację strony skarżącej nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy zachodzą przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania spornej decyzji. Na konieczność rozpoznania wniosku w oparciu o przesłanki wskazane w treści przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a., ale mając na uwadze aktualną sytuację majątkową podatniczki wskazał zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 października 2015 r., uchylającym postanowienie WSA w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, że stwierdzenie tego, czy w sprawie zaistniały bądź nie okoliczności świadczące o możliwości wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji musi odbywać się po dokonaniu analizy wniosku przez pryzmat wskazanych przesłanek połączonych z aktualną sytuacją majątkową podatniczki. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawczyni do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych dokumentów, obrazujących jej sytuację majątkową. Szereg dokumentów złożono natomiast dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. Do wniesionego środka zaskarżenia M. B. załączyła pismo informujące o zaległości w opłacaniu składki z tytułu ubezpieczenia na życie A. B., polisę datowaną na dzień 22 grudnia 2014 r., fakturę za usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz M. B., dwie faktury za energię elektryczną, dwie deklaracje o przystąpieniu do ubezpieczenia grupowego, paszporty bydła, trzy umowy o roboty budowlane, dowody rejestracyjne samochodów Renault oraz Mercedes, odpisy aktów urodzenia dzieci małżonków B., nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 rok, zawiadomienie o zmianie oprocentowania kredytu, dwa zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu M. B., informację o wysyłce dokumentów do ZUS, deklarację rozliczenia ZUS P DRA, podsumowanie księgi przychodów i rozchodów A. B. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do lipca 2015 r. oraz ewidencję środków trwałych. Z powyższych dokumentów wynika niewątpliwie, jakie zobowiązania, w jakiej wysokości i na rzecz jakich podmiotów są zobowiązani ponosić małżonkowie B.. Przy czym dodać należy, że nadal brak jest informacji o tym, jak kształtują się pozostałe koszty podatników, jak choćby koszty utrzymania nie związane z ponoszeniem stałych opłat na rzecz dostawców mediów. Niewątpliwe z załączonej dokumentacji wynika również, jaka jest wysokość przychodów, uzyskiwanych przez M. B. z tytułu zatrudnienia w aptece. Na podstawie przedłożonych umów o roboty budowalne można także wnioskować, że przychód z prowadzonej działalności uzyskuje również A. B., choć w tym wypadku Sąd nie może w pełni ocenić, jaka jest jego wysokość. Przedłożone umowy wskazują bowiem jedynie kwotę należności jaką za wykonane roboty budowalne są zobowiązani zapłacić kontrahenci podatnika, nie wynika z nich natomiast jakie są koszty uzyskania przychodu ponoszone przez A. B. w związku z realizacją przedmiotowych umów. Zauważyć również należy, że wraz z zażaleniem przedłożony został dokument mający obrazować przychody i rozchody za 2015 rok, w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B.. Wprawdzie z dokumentu tego wynika, że A. B. w 2015 roku poniósł stratę, albowiem koszty uzyskania przychodu przekroczyły osiągnięty przychód, niemniej jednak należy zaznaczyć, że jest to dokument wystawiony z ostaniem dniem lipca. Przyjąć zatem należy, że nie odzwierciedla on aktualnej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez A. B. zwłaszcza, jeżeli weźmie się pod uwagę treść umów o roboty budowlane, zawartych w dniu 27 czerwca 2015 r. Z umów tych wynika bowiem, że należności za ich wykonanie będą wpłacane sukcesywnie, w ratach, wraz z realizacją określonego etapu robót, począwszy od miesiąca września do grudnia 2015 r. W związku z tym uzasadniony jest wniosek, że stan finansów wykazany w zestawieniu przychodów i kosztów nie odzwierciedla pełnej i aktualnej sytuacji majątkowej w przedsiębiorstwie prowadzonym przez małżonka podatniczki. Przychody uzyskane z realizacji tych umów niewątpliwie wpłyną na sytuację majątkową małżonka wnioskodawczyni. W ocenie Sądu, pomimo załączenia do zażalenia szeregu dokumentów, które obrazują w pewnym zakresie sytuację wnioskodawczyni, nadal sytuacja ta nie została wyjaśniona w sposób pozwalający na dokonanie przez Sąd oceny tego, czy w istocie egzekucja należności publicznoprawnych może spowodować niebezpieczeństwo powstania szkody polegającej na zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej będącej źródłem przychodów małżonków B., w tym do likwidacji prowadzonego przedszkola. Sam fakt, że z majątku wnioskodawczyni może być prowadzona egzekucja w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych nie oznacza jeszcze, że doprowadzi ona do powstania szkody w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a. Nie jest bowiem wykluczone, że zarówno wnioskodawczyni jak i jej małżonek dysponują środkami majątkowymi, zgromadzonymi choćby na rachunku bankowym, które umożliwiają im spłatę zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, pomimo przedłożenia szeregu dokumentów M. B. nie załączyła żadnego wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego bądź to na jej rzecz, bądź na rzecz jej małżonka. Nie sposób przy tym przyjąć, że małżonkowie B. rachunków takich nie posiadają, skoro już choćby z przepisów prawa wynika obowiązek posiadania rachunku przez przedsiębiorcę. Posiadaczem takiego rachunku musi być zatem choćby A. B.. Nie można zatem, w obecnym stanie sprawy w pełni wykluczyć, że małżonkowie B. rzeczywiście nie dysponują takimi środkami pieniężnymi, które pozwalałyby im na spłatę należności podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Ponadto strona wnioskująca o wstrzymanie wykonania decyzji nie przedstawiła w sposób jednoznaczny wysokości dochodów uzyskiwanych obecnie przez A. B.. Jak to wyżej zostało wskazane, wprawdzie złożone zostały dokumenty w postaci umów i bilansu za 2015 rok, to jednak na ich podstawie nie można jednoznacznie ocenić wysokości dochodów uzyskiwanych przez małżonka wnioskodawczyni. Na obecnym etapie nadal nie można zatem przyjąć, że istnieje niebezpieczeństwo wyrządzenia szkody polegającej na ryzyku zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej bądź zagrożenia podstaw egzystencji tak wnioskodawczyni jak i jej małżonka. Pomimo powołania się na te okoliczności strona nie wykazała bowiem, do czego w ocenie Sądu składając wniosek jest zobowiązana, tych okoliczności, które mogą wskazywać, że rzeczywiście nie dysponuje środkami majątkowymi w wysokości niezbędnej do zapłaty podatku. Tymczasem egzekucja należności publicznoprawnych, w sytuacji gdy strona posiada odpowiedni majątek lub dochody, nie musi prowadzić do zaistnienia niebezpieczeństwa likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż jeżeli we wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności strona nie wykaże okoliczności uzasadniających stwierdzenie, iż zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, to nie można tego uznać za brak formalny wniosku (art. 49 § 1 p.p.s.a.), lecz za brak przesłanek ochrony tymczasowej przez sąd uzasadniający oddalenie wniosku (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, 2008 r., str. 219, postanowienie NSA z 8 maja 2014 r., II OZ 425/14, postanowienie NSA z 14 stycznia 2015 r., II OZ 1399/14 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji, w sytuacji braku należytego uzasadnienia wniosku, o którym mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., nie jest obowiązany na podstawie art. 49 § 1 p.p.s.a., wzywać do jego uzupełnienia (zob. postanowienie NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. I FZ 64/14). Podsumowując, spełnienie przesłanek art. 61 § 3 p.p.s.a. wymaga stwierdzenia prawdopodobieństwa wyrządzenia znacznej szkody lub też trudnych do odwrócenia skutków. Sąd w kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji działa wyłącznie na wniosek strony, zatem to ona jest zobowiązana do uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających prawdopodobieństwo wywołania skutków wskazanych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Wnioskujący winien wskazać na konkretne zdarzenia, czy też okoliczności świadczące o tym, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest uzasadnione oraz poprzeć je stosownymi dokumentami. Zadaniem Sądu jest natomiast zbadanie, czy argumenty przedstawione przez stronę przemawiają (lub nie) za uwzględnieniem jej wniosku. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji gdy wykonanie decyzji polega na obowiązku zapłaty kwoty pieniężnej, wnioskujący winien dokładnie zobrazować swoją sytuację majątkową. W takiej sytuacji niebezpieczeństwo zaistnienia szkody wiąże się bowiem ściśle ze stanem braku środków na pokrycie należności fiskalnych. Zatem samo wskazanie, że z zapłatą podatku wiąże się ryzyko zaprzestania prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na konieczność przeznaczenia środków pieniężnych na zapłatę podatku a nie na prowadzenie tej działalności, nie oznacza automatycznie, że wystąpiła przesłanka uzasadniająca wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Podatnik, mimo wykonania decyzji określającej wysokość podatku w znacznej wysokości, może bowiem dysponować odpowiednim majątkiem na pokrycie należności publicznoprawnych. Rzeczą zatem podatnika domagającego się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji jest wykazanie w sposób jednoznaczny, że takich środków majątkowych nie posiada, a zatem, że wykonanie decyzji zachwiałoby podstawami jego egzystencji. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. a contario, orzekł jak w sentencji postanowienia.