I SA/Gd 96/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r. określającą Przedsiębiorstwu A Spółka cywilna S. T., M. T. z siedzibą w S. G., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009 r. w kwocie 12.014 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 4.535 zł, za maj 2009 r. w kwocie 5.415 zł i za czerwiec 2009 r. w kwocie 12.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powodem odmiennego od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za zakup części samochodowych na łączną kwotę netto 171.144,00 zł (podatek VAT 37.667,08 zł) wystawionych przez Firmę B K. M. – C., wobec stwierdzenia, że faktury te wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. K. M. – C. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury, i zaprzeczyła faktowi ich wystawienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami nie wykazał żadnych okoliczności oraz rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca - miały miejsce rzeczywiste transakcje. Transakcje z podmiotem posługującym się danymi K. M. – C. nie były sporadyczne, lecz była to stała współpraca, przy czym zakończyła się ona po wszczęciu kontroli podatkowej. Faktycznego wystawcy faktur i ewentualnego dostawcy nie można ustalić, a więc jest to tzw. podmiot nieistniejący. Istotny był też fakt dokonywania płatności wyłącznie gotówką, przy czym podatnik nie udowodnił poniesienia wydatków w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na orzecznictwo ETS podniósł, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W takiej sytuacji utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że działania podatnika nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie korzystnego efektu gospodarczego bez upewnienia się co do rzetelności i legalności działania podmiotów, z którymi dokonywać miał transakcji oraz źródła pochodzenia towaru. Dostawy uzgadniane były wyłącznie telefonicznie i to nie z w właścicielem firmy, lecz z osobą, którą podatnik identyfikuje jako Pan L., a płatności dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej, bez pokwitowania, do rąk osoby, co do której nie ma pewności, że był to przedstawiciel firmy, której dane zostały uwidocznione na fakturach. W konsekwencji, zdaniem organu, działanie pdoatnika godzi w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania i prowadzi do niedopuszczalnego zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności obu wydanych w sprawie decyzji, którym zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 9 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), art. 128 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 ww. ustawy. Zdaniem skarżącej, organ nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, nie ustalił bowiem, kto był faktycznym dostawcą towaru opisanego na spornych fakturach. Brak jest przy tym podstaw do twierdzenia, że osoba wskazana na fakturach jako wystawca, tj. K. M. – C., jest podmiotem nieistniejącym tylko z tego powodu, że nie jest ona czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona skarżąca podkreśliła także, że sprawdziła dokumenty przedstawione przez Pana L., potwierdzające, że działa on w imieniu K. M. – C., a także, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Strona działała zachowała zatem należytą staranność i działała w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 18 lutego 2011 r. strona poinformowała o zmianie, z dniem 20 września 2010 r., formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, działająca pod nazwą Przedsiębiorstwo C Spółka jawna M. T., S. T. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez Firmę B K. M. – C. Z poczynionych ustaleń faktycznych w sposób bezsporny wynika, że K. M. – C. nie wystawiła zakwestionowanych faktur, ani nikogo nie upoważniła do ich wystawienia, nie prowadziła bowiem w badanym okresie żadne działalności gospodarczej. Podatnik poza tymi fakturami nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na dokonanie spornych transakcji, nie udowodnił też dokonania zapłaty kwot wykazanych w fakturach, jak bowiem wynika z materiału dowodowego, zapłata miała następować gotówką, a strona nie przedłożyła żadnych pokwitowań. Wbrew stanowisku organu odwoławczego uznać należy, że osoba wskazana jako wystawca spornych faktur istnieje, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie był więc właściwą podstawą prawną do odmowy przyznania skarżącej prawa do skorzystania z prawa do odliczenia. Rzecz jednak w tym, na co także słusznie zwrócił organ uwagę, że to nie ona wystawiła te faktury i nie ona była stroną transakcji w nich opisanych, a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, nie stwierdzały bowiem rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wskazują bowiem osoby faktycznego dostawcy, pozwalał na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro z poczynionych ustaleń faktycznych bezspornie wynika, że dane K. M. – C. służyły nieustalonym osobom do legalizacji transakcji służących wprowadzeniu do obrotu części samochodowych o nieustalonym źródle pochodzenia, to organy słusznie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Podsumowując, w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotu, który faktycznie był dostawcą towarów. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usług, jest zbędne (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., I FSK 1149/09). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u osoby wskazanej jako wystawca faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana (tj. nie została dokonana między stronami w niej wskazanymi jako dostawca i nabywca) i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W rezultacie nie można podzielić poglądu strony co do niewyjaśnienia istotnej okoliczności sprawy i konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż nieustalenie rzeczywistego dostawcy pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, a zatem zarzuty naruszenia art. 122, 187, 121 § 1, 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za niezasadne. Dokonując interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy mieć też na względzie orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej z punktu widzenia korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise ETS stwierdził m.in., że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 84). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 85). Ponadto należy przypomnieć, iż stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS wskazał m.in., iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa i in.) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet). Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzenie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym czasie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (pkt 55-59). Odnosząc wskazania wynikające z powyższych wyroków ETS do rozpoznawanej sprawy, w kontekście możliwości korzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku - istotne jest to, czy wiedział ona, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęła wszelkie możliwe działania, które można by od niego w sposób uzasadniony się domagać, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto żadnych pisemnych umów, nie zażądano przedłożenia pełnomocnictwa, zamówienia składano telefonicznie, a zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań i to do rąk osoby, co do której nie było pewności, czy jest upoważniona do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach jako wystawca. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty, wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że strona skarżąca powinna mieć świadomość, że bierze udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia, jednak nie przywiązywała do tego wagi. Jako całkowicie gołosłowne należy potraktować twierdzenia, że skarżąca sprawdziła swego kontrahenta, gdy rozpoczynała z nim działalność handlową, nie znajduje to bowiem żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami podmiotu wskazanego jako jej dostawca, nie zadbała też o przedstawienie przez "Pana L." pełnomocnictwa do działania w imieniu K. M. – C., nie potrafiła też choćby wskazać pełnych danych osobowych rzekomego pełnomocnika. Są to zaś czynności, których należałoby oczekiwać w przypadku podjęcia stałej współpracy. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Skarżący nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób sprawdził swych kontrahentów. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajdowała pełne uzasadnienie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.