I SA/Gd 967/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Z na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 października 2025 r., nr 2201-IEW.7192.40.2025/KP w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni prowadzi wobec P.Z. (dalej: Zobowiązany lub Skarżący) postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wystawione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) z 6 czerwca 2025 r.: nr 2209-SEW.4253.9.2024/11 obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 5.363 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.086 zł oraz nr 2209-SEW.4253.9.2024/111 obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z wystawionymi w styczniu 2014 r. fakturami VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 977.857 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.109.774 zł. Podstawą wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 16 maja 2025 r. nr 2209-SEW.4253.9.2024/AW określająca Zobowiązanemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 5.383 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.086 zł, przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych w styczniu 2014 r. faktur VAT w kwocie 977.857 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.109.774 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na jego majątku wykonania ww. należności w łącznej kwocie 2.099.080 zł. Decyzja doręczona została 5 czerwca 2025 r. Pismem z 2 lipca 2025 r. Zobowiązany wniósł w postępowaniu zabezpieczającym zarzut: nieistnienia obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, braku wymagalności. W jego ocenie organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w sprawie zabezpieczenia całkowicie pominął stanowisko NSA, z którego wynikał brak podstawy materialnoprawnej działań organów podatkowych, w związku z czym postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w zakresie zobowiązania podatkowego, którego istnienie zakwestionował NSA. Ponadto wskazał, że wierzyciel nie przesłał mu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Natomiast w zakresie braku wymagalności obowiązku wyjaśnił, że decyzja zabezpieczająca nie mogła być podstawą tytułu wykonawczego, gdyż jest nieprawomocna, w związku z wniesieniem od niej odwołania. Wskazał również na wewnętrzne sprzeczności tytułu zabezpieczenia, w którym w części C pkt 11 wskazano, że zabezpieczenie dotyczy podatku VAT za sierpień 2014 r., podczas gdy z części Cl pkt 4 i 5 wynika, że dotyczy podatku VAT za styczeń 2014 r. Postanowieniem z 30 lipca 2025 r. nr 2209-SEW.7113.14.2025, Naczelnik oddalił zgłoszone przez Zobowiązanego zarzuty nieistnienia obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz braku wymagalności obowiązku. Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podtrzymał wcześniejsze stanowisko zarzucając jednocześnie naruszenie art. 7, art. 8 § 1 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.) - dalej "k.p.a." Zaskarżonym postanowieniem z 2 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, a nie egzekucyjnym. Podstawy zarzutów podlegają zatem modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki tego postępowania. Biorąc pod uwagę specyfikę postępowania zabezpieczającego nieistnienie obowiązku w tym przypadku należy rozumieć - stosownie do art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a." - jako nieistnienie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W przedmiotowej sprawie obowiązek wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia z 6 czerwca 2025 r. wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 16 maja 2025 r. nr 2209-SEW.4253.9.2024.AW określającej Zobowiązanemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wykonania należności, która została doręczona Skarżącemu 5 czerwca 2025 r. Decyzja ta stosownie do art. 239c Ordynacji podatkowej ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji na dzień wystawienia zarządzeń zabezpieczenia (6 czerwca 2025 r.) istniał obowiązek dotyczący zabezpieczenia wykonania należności, których przybliżone kwoty określone zostały decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 16 maja 2025 r. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że fakt wniesienia odwołania od ww. decyzji pozostaje bez wpływu na zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie zarzutów nie analizuje się zasadności i podstawy do wydania zarządzenia zabezpieczającego, a jedynie bada prawidłowość prowadzonego postępowania zabezpieczającego pod kątem istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Na dzień wydania zarządzeń zabezpieczenia istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu wynikający ze skutecznie doręczonej decyzji z 16 maja 2025 r. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia Dyrektor wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ma obowiązku doręczenia upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Przechodząc do kolejnego zarzutu Dyrektor zauważył, że zarzut braku wymagalności obowiązku oparto na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (tj. inne przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej). W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że decyzja z 16 maja 2025 r. była nieprawomocna, gdyż została zaskarżona w ustawowym terminie, a odwołanie do dnia wniesienia zarzutów nie zostało rozpatrzone. Odnosząc się do powyższego Dyrektor zaznaczył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, a nie egzekucyjnym, co oznacza, że zarzutów sformułowanych na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. nie można odczytywać bez powołania art. 166b u.p.e.a. tj. odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Natomiast decyzja nieostateczna w sprawie zabezpieczenia, będąca podstawą zarządzenia zabezpieczenia, nie podlega wykonaniu w rozumieniu przymusowego wyegzekwowania należności, zatem należność ustalona ww. decyzją nie jest wymagalna. Istotą zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. jest bowiem zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji administracyjnej, a nie wykonanie obowiązku. Gdyby zaś obowiązek był wymagalny - wówczas nie zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wierzyciel mógłby wystawić tytuł wykonawczy i dochodzić obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej. Co więcej, decyzja w sprawie zabezpieczenia ma rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z czym wniesienie od niej odwołania nie powoduje braku możliwości podjęcia przez wierzyciela czynności w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie przepisów u.p.e.a. W konsekwencji Naczelnik zasadnie oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Dyrektor zauważył, że katalog zarzutów jest zamknięty i wprost określony w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zatem, żadna inna okoliczność (przesłanka, powód) niż ta, która została wymieniona w art. 33 § 2 u.p.e.a. nie może być przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania w sprawie zarzutów. W związku z tym niezasadny w tym kontekście jest także zarzut dotyczący dokonania zabezpieczenia na podstawie wewnętrznie sprzecznego tytułu zabezpieczenia. Dyrektor za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. W związku z powyższym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie w całości, jednocześnie zarzucam mu: 1) bezpodstawne oddalenie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowiło naruszenie podstawy zarzutu określonej w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.; 2) bezpodstawne oddalenie zarzutu dotyczącego istnienia obowiązku, co stanowiło naruszenie podstawy zarzutu określonej w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., 3) bezpodstawne oddalenie zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku, co stanowiło naruszenie podstawy zarzutu określonej w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., 4) bezpodstawne oddalenie zarzutu w zakresie prowadzenia zabezpieczenia na podstawie wewnętrznie sprzecznego tytułu zabezpieczenia, w którym w części C pkt 11 wskazano, że zabezpieczenie dotyczy podatku VAT za miesiąc sierpień 2014 r., podczas gdy z części Cl pkt 4 i 5 wynika, że dotyczy podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 r. co stanowiło naruszenie podstawy zarzutu określonej w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., 5) nieprzestrzeganie przez organ zasady praworządności poprzez nieobiektywną ocenę sprawy co stanowi naruszenie art. 7 k.p.a.; 6) przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania oraz z pominięciem zasady bezstronności co stanowi naruszenie art 8 § 1 k.p.a. 7) przeprowadzenie postępowania przez Naczelnika i przygotowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które nie wyjaśniało Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, co stanowi naruszenie art 11 k.p.a. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika z dnia 30 lipca 2025 r. oraz tytułów wykonawczych z dnia 6 czerwca 2025 r. i zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora i poprzedzające je postanowienie Naczelnika nie naruszają prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie. Istota niniejszej sprawy dotyczy oceny prawidłowości oddalenia złożonych przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego (stosowanych odpowiednio do postepowania zabezpieczającego) stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 33 § u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: (1) nieistnienie obowiązku; (2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: (a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, (b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, (c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; (3) błąd co do zobowiązanego; (4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; (5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; (6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: (a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, (b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, (c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W myśl art. 33 § 4 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Zatem według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności wskazane jedynie w tym przepisie. Z uwagi na powyższe żadna inna okoliczność niż ta, która została wymieniona w art. 33 § 2 u.p.e.a. nie może być przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania w sprawie zarzutów. Z tego powodu zarzut dotyczący dokonania zabezpieczenia na podstawie wewnętrznie sprzecznego tytułu zabezpieczenia pozostawał poza zakresem tego postępowania. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Celem zajęcia zabezpieczającego, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji. W niniejszej sprawie Skarżący zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, pkt 4 i pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazania wymaga, że pojęcie nieistnienia obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Skarżący, wnosząc zarzut nieistnienia obowiązku, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych - uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Biorąc pod uwagę specyfikę postępowania zabezpieczającego nieistnienie obowiązku w tym przypadku należy rozumieć - stosownie do art. 166b u.p.e.a. - jako nieistnienie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów, że obowiązek wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia istniał i wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 16 maja 2025 r. nr 2209-SEW.4253.9.2024.AW określającej Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 5.383 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.086 zł, przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych w styczniu 2014 r. faktur VAT w kwocie 977.857 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.109.774 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na jego majątku wykonania ww. należności w łącznej kwocie 2.099.080 zł. Decyzja tę doręczono Skarżącemu 5 czerwca 2025 r. Stosownie do art. 239c Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji wbrew zarzutom Skarżącego na dzień wystawienia zarządzeń zabezpieczenia (6 czerwca 2025 r.) istniał obowiązek dotyczący zabezpieczenia wykonania ww. należności, których przybliżone kwoty określone zostały ww. decyzją Naczelnika z 16 maja 2025 r. Również fakt wniesienia odwołania od ww. decyzji - będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia - pozostaje bez wpływu na zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Rację ma Dyrektor, że dokonane zajęcie zabezpieczające nie zmierza do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego i co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Gdyby bowiem decyzja, którą określono obowiązek była ostateczna, a obowiązek wymagalny wierzyciel mógłby - w sytuacji niewykonania obowiązku - podjąć działania zmierzające do jego wyegzekwowania, tj. wszczęcia egzekucji administracyjnej, a nie zabezpieczenia. W konsekwencji należy stwierdzić bezzasadność tego zarzutu. Na marginesie należy wskazać, że decyzją z 1 września 2025 r. nr 2201-IEW.4253.30.2025/KP Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 16 maja 2025 r. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej nieuwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającego z wyroku z 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 652/22 należy zauważyć, że w postępowaniu w sprawie zarzutów nie analizuje się zasadności i podstawy do wydania zarządzenia zabezpieczającego, a jedynie bada prawidłowość prowadzonego postępowania zabezpieczającego pod kątem istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie na dzień wydania zarządzeń zabezpieczenia istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu wynikający ze skutecznie doręczonej decyzji Naczelnika z 16 maja 2025 r. Również bezzasadny jest zarzut braku doręczenia upomnienia. W postępowaniu zabezpieczającym nie występuje taki obowiązek. W postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczające występują zasadnicze różnice. Przepisy u.p.e.a zakładają, że warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest przesłanie przez wierzyciela zobowiązanemu po upływie terminu do wykonania obowiązku pisemnego upomnienia, które zawiera wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. W tej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, które poprzedza postępowanie egzekucyjne. Upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., stosowane w postępowaniu egzekucyjnym, pełni funkcję informacyjną, że zobowiązany powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Przesłanie zobowiązanemu upomnienia oparte jest na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo dobrowolnego wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. Takie założenie jest bezprzedmiotowe w przypadku decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, bo już z samej istoty tej decyzji wynika, że jest ona wydawana w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie można też przyjąć, że upomnienie powinno w tym przypadku dotyczyć wykonania obowiązku zabezpieczenia, wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu. Istota zabezpieczenia polega na tym, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Przy takim rozumieniu tej instytucji należy stwierdzić, że nie ma obowiązku doręczenia upomnienia w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, (wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 983/23). W konsekwencji zasadnie oddalono zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia w postepowaniu zabezpieczającym. Chybiony jest również zarzut Skarżącego dotyczący bezpodstawnego oddalenia zarzutu braku wymagalności obowiązku. Zarzut ten Skarżący oparł na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (tj. inne przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej), wskazując, że decyzja Naczelnika z 16 maja 2025 r. była "nieprawomocna", gdyż została ona zaskarżona w ustawowym terminie i odwołanie do dnia wniesienia zarzutów nie zostało rozpatrzone. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że egzekucji podlegają należności wymagalne. Co do zasady obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny, jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, stała się ostateczna lub zastosowano rygor natychmiastowej wykonalności i nie doszło do jej wstrzymania. Zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku egzekucji administracyjnej oznaczałby, że obowiązek istnieje, ale na dzień wystawienia tytułów wykonawczych nie jest wymagalny. Jednakże w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, a nie egzekucyjnym, co oznacza, że zarzutów sformułowanych na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. nie można odczytywać bez powołania art. 166b u.p.e.a. tj. odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Jak wyżej podano podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 § 2 u.p.e.a. podlegają modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego. Decyzja nieostateczna w sprawie zabezpieczenia, będąca podstawą zarządzenia zabezpieczenia, nie podlega wykonaniu w rozumieniu przymusowego wyegzekwowania należności, zatem należność ustalona ww. decyzją nie jest wymagalna. Istotą zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. jest bowiem zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji administracyjnej, a nie wykonanie obowiązku. Gdyby zaś obowiązek był wymagalny - wówczas nie zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wierzyciel mógłby wystawić tytuł wykonawczy i dochodzić obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej. Co więcej, decyzja w sprawie zabezpieczenia ma rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z czym wniesienie od niej odwołania nie powoduje braku możliwości podjęcia przez wierzyciela czynności w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie przepisów u.p.e.a. Skoro istotą postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej jest zagwarantowanie wykonania określonych w przybliżonych kwotach na potrzeby zabezpieczenia przyszłych - wynikających z decyzji wymiarowej - zobowiązań podatkowych to w konsekwencji w sprawie zasadnie oddalono zarzut braku wymagalności obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Za bezzasadne należy uznać także zarzucane przez Skarżącego naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a., w szczególności, że Skarżący nie skonkretyzował ww. naruszeń w kontekście rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Jednocześnie wskazywana przez Skarżącego okoliczność sprowadzająca się do braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej i prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie mieści się w katalogu przesłanek do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie u.p.e.a. Przedmiotem zarzutu w sprawie zabezpieczenia może być dopuszczalność oraz zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego rozumiana w aspekcie prawa materialnego, a nie ocena czy zaistniały przesłanki procesowe do wszczęcia tego postępowania. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2767/15 w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi stówy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem dokonanym decyzją zabezpieczającą, a następnie prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi, w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. Organy administracji publicznej w myśl zasady wynikającej z art. 6 k.p.a. działały na podstawie przepisów prawa wydając poprawne merytorycznie rozstrzygnięcia. Ponadto stosownie do art. 7 k.p.a., w toku postępowania stały na straży praworządności i podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie organy egzekucyjne wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Ponadto w myśl zasady zawartej w art. 8 k.p.a. prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie odnosząc się do twierdzeń Skarżącego oraz faktów istotnych dla sprawy. Reasumując, stwierdzić należy, że kontrolowane postanowienie nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu należało stwierdzić, że organy nie dopuściły się uchybień wskazywanych przez Skarżącego (ani innych) i prawidłowo oddaliły zarzuty zobowiązanego. Natomiast sam fakt, że podjęte rozstrzygniecie nie jest zgodne z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy, że organy naruszyły przepisy proceduralne. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Zaskarżone postanowienie zawiera ponadto wszystkie elementy postanowienia wymienione w art. 124 § 1 i § 2 k.p.a., w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143), oddalił skargę.