I SA/Gd 968/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] (sprostowanej postanowieniem Naczelnika US z dnia 8 marca 2017 r.) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") – Skarżącej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Spółka nie uregulowała w obowiązującym terminie zobowiązania podatkowego, wynikającego z zeznania rocznego CIT-8, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 O.p. 2.2. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik US postanowieniem z dnia 11 października 2016 r., doręczonym w dniu 16 października 2016 r., wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem byłego prezesa zarządu Spółki – Skarżącej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 8 listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu Spółki – Skarżącej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 8.785,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.265,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 77,14 zł. Naczelnik US postanowieniem z dnia 8 marca 2017 r. sprostował w/w decyzję. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia, że nie ponosi odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. wskutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie wykazała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, podczas gdy w ocenie Strony uważna analiza dowodów zgromadzonych w tej sprawie i ocenionych z punktu widzenia stanu faktycznego istniejącego w momencie faktycznego zgłoszenia tego wniosku (31 maja 2011 r.) prowadzi do konkluzji, że wniosek został złożony w odpowiednim czasie. 2.4. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 O.p., stwierdził, że w sprawie spełnione zostały wskazane tymi przepisami kryteria, bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 16 października 2016 r. (data doręczenia postanowienia z dnia 11 października 2016 r.), natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od osób prawnych za 2010 r. zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego przez wierzyciela w dniu 20 kwietnia 2011 r. i przekazanego organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US). Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek w/w odpowiedzialności, tj. okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki oraz bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dyrektor IAS, przytaczając treść art. 116 § 2 i 4 O.p., stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 13 stycznia 2011 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia 13 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. (protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników - uchwała nr 2), zatem pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2010 r., tj. 31 marca 2011 r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności w/w zobowiązania zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do treści art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe w całości. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie także innych (niż w/w) tytułów wykonawczych, dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w czterech bankach, z których: - pierwszy pismami z dnia 11 i 12 maja 2011 r., poinformował, że na zajętym rachunku bankowym brak jest środków pieniężnych wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia, a w miarę wpływu środków będzie je przekazywać zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego; pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. poinformował, że ustał stosunek rachunku bankowego należącego do dłużnika na skutek jego rozwiązania, a pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. poinformował o nieprowadzeniu rachunku dla dłużnika; - drugi pismami z dnia 14 września 2011 r., 9 października 2012 r. i 23 kwietnia 2012 r. poinformował o braku środków pieniężnych stanowiącym przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego; - trzeci pismem z dnia 4 września 2012 r. poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego; pismem z dnia 20 lutego 2013 r. wskazał, iż rachunki bankowe należące do dłużnika zostały zamknięte; - czwarty pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. poinformował o przeszkodzie w prowadzeniu egzekucji w związku z brakiem środków na rachunku dłużnika; pismem z dnia 7 marca 2013 r. poinformował o wypowiedzeniu umowy rachunku bankowego. Jednocześnie organ wskazał, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) w dniu 9 stycznia 2012r. i 26 marca 2013 r. uzyskano informację, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto Spółka nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, co potwierdza wydruk z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 29 grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. Wydział Dochodów Urzędu Miasta wskazał dodatkowo, iż Spółka nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, w podatku od środków transportu oraz innych opłat na rzecz gminy. Natomiast z raportów sporządzonych przez poborców skarbowych w dniach 14 czerwca 2011 r., 18 listopada 2013 r., 21 marca 2012 r., 10 kwietnia 2012 r., wynika, że nie mogli oni dokonać czynność egzekucyjnych pod wskazanym przez Spółkę adresem z powodu nieprowadzenia przez nią działalności pod tym adresem. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zdaniem organu istotne w kontekście istnienia możliwości wyegzekwowania od Spółki przedmiotowej zaległości jest wskazanie, iż jak wynika z odpisu KRS Spółki z dnia 28 lutego 2017 r. postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 października 2016 r. dokonano rozwiązania Spółki. Biorąc pod uwagę, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z w/w tytułu wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne jest również zbadanie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., które to okoliczności zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Organ odwoławczy stwierdził, że oprócz należności objętej decyzją z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, Spółka posiadała zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od maja do września 2011 r., a także nieuregulowane należności wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od lutego do czerwca i wrzesień 2011 r., od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. w łącznej kwocie 73.982,89 zł (pismo ZUS z dnia 11 lutego 2014 r.). Kolejno organ przywołał treść przepisów art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233), w brzmieniu obowiązującym w w/w okresie. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie znajdującego się w aktach sprawy złożonego przez Spółkę bilansu za 2010 r. wynika, że w tym okresie majątek Spółki wynosił 507.499 zł, a zobowiązania 71.003 zł, a zatem zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku. Natomiast z oceny czasu, od którego Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych wynika, że pierwsza (najstarsza) zaległość powstała w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności wobec ZUS za luty 2011 r., natomiast drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie jest należność wobec ZUS za marzec 2011 r. (termin płatności w/w zobowiązań przypadał odpowiednio na 15 marca i 15 kwietnia 2011 r.). Organ uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 kwietnia 2011 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Powyższe oznacza, że na zarządzie Spółki ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zaś złożony przez Skarżącą dopiero w dniu 31 maja 2011 r., a więc nie został złożony we właściwym czasie, co potwierdza informacja uzyskana w piśmie z dnia 15 stycznia 2014 r. Sądu Rejonowego, przy której załączono odpis postanowienia z dnia 24 października 2011 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku wystarczających środków u dłużnika na pokrycie kosztów przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Organ uznał, iż nie została spełniona w niniejszej sprawie w/w przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca Skarżącą od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor IAS stwierdził, iż z niewypłacalnością dłużnika stanowiącą podstawę do ogłoszenia upadłości w przypadku podmiotów posiadających osobowość prawną mamy do czynienia w dwóch sytuacjach: wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co miało miejsce w przypadku Spółki już w lutym 2011 r., lub gdy wysokość zobowiązań przekracza wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Organ zaznaczył, że art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego nie traktuje o wysokości nieuregulowanych przez dłużnika zobowiązań, stąd niewykonywanie zobowiązań nawet o niewielkiej wartości (w tym w odniesieniu do wielkości majątku dłużnika) stanowi przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Tym samym Spółka, mimo wskazania przez Skarżącą, iż wniosek o upadłość skierowany został już na etapie potencjalnego zagrożenia niewypłacalnością Spółki, nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ odwoławczy wskazał, iż pismo uzyskane z ZUS nie ustalało należności Spółki, a jedynie potwierdzało istniejące zadłużenia Spółki, już w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Dyrektor IAS wskazał, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Pojęcie braku winy należy bowiem rozumieć jako sytuację, w której nie można członkowi zarządu zarzucić niedbalstwa w pełnieniu swoich obowiązków, przy czym wina członka zarządu spółki powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej (szczególnej) staranności, oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba zainteresowana (w tym przypadku prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie w/w obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem Skarżąca w tym postępowaniu - w ocenie organu - nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie. Jako chybiony uznał organ zarzut, iż wystąpienie zawinienia w złożeniu w/w wniosku powinno być badane z perspektywy sytuacji istniejącej na początku 2011 r., a nie z uwzględnieniem zdarzeń, które nastąpiły w późniejszym czasie. Organ I instancji dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem braku zawinienia Skarżącej nie brał pod uwagę okoliczności sprawy, które miałyby miejsc po odwołaniu jej ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. Organ stwierdził, iż w tej sytuacji jedynie wskazanie przez Skarżącą mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Spółki w znacznej części, mogłoby skutkować zwolnieniem jej od odpowiedzialności za przedmiotowe należności. W związku z rozwiązaniem Spółki w dniu 13 października 2016 r. i brakiem możliwości prowadzenia egzekucji z wierzytelności Spółki przedłożone przez Skarżącą dokumenty zawierające spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki pozostają bez wpływu na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe. Dyrektor IAS stwierdził, że nie wykazano przesłanek uwalniających, które wyłączałyby odpowiedzialność Skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 116 oraz art. 122 O.p. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 7, 8, 77 § 1, 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w wyniku braku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym; - przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w wyniku zlekceważenia podstawowych zasad i nakazów wynikających z tych przepisów; - art. 116 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, choć z materiału dowodowego wynika, że we właściwym czasie Skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, względnie, że w realiach 2011 r. Skarżąca złożyła ten wniosek z niewielkim, bo zaledwie miesięcznym opóźnieniem. W uzasadnieniu złożonej skargi, powielając argumenty zawarte w odwołaniu, Skarżąca stwierdziła, że w realiach tamtego okresu czasu zachowała się prawidłowo i złożyła na czas wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, względnie - jej spóźnienie w tym zakresie było niewielkie i usprawiedliwione. Skarżąca wskazała, iż winę lub brak winy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o upadłości należy oceniać zawsze w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Skarżąca podkreśliła, że wniosek o upadłość zgłosiła, tyle że wedle teoretycznych założeń był on opóźniony o jeden miesiąc. Zdaniem Skarżącej, przepis mówiący o konieczności złożenia wniosku o upadłość najdalej w terminie 14 dni jest przejawem zbytniego rygoryzmu prawnego. W wielu wypadkach termin ten, a zwłaszcza początkowy bieg tego terminu, jest do uchwycenia dopiero po upływie pełnego czasu. Końcowo Skarżąca podniosła, iż funkcję prezesa zarządu Spółki objęła dopiero w połowie stycznia 2011 r., natomiast przedmiot sprawy stanowią zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych powstałe w 2010 r. wygenerowane przez "poprzedniczkę prawną" Spółki. Skarżąca podkreśliła, że już po czterech miesiącach od objęcia tej funkcji złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co powinno zostać ocenione pozytywnie. Skarżąca wskazała, że pomimo jej wniosku z dnia 31 maja 2011 r. o ogłoszenie upadłości, Spółka została rozwiązana decyzją z dnia 13 października 2016 r., co oznacza, że sprawa zgłoszenia w 14-dniowym terminie wniosku o upadłość ma teoretyczne i wybiórcze znaczenie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie ma sporu co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stan ten został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania. Skład orzekający ten właśnie stan faktyczny przyjął za podstawę wyrokowania. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości uznania przez organ wniosku Skarżącej o ogłoszenie upadłość Spółki za spóźniony i w związku z tym orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Zgodnie z treścią § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była członkiem zarządu Spółki – jej prezesem. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upłynął bowiem z dniem 31 marca 2011 r. Natomiast Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 13 stycznia do dnia 31 grudnia 2011 r., co potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego, uchwała nr 4 z dnia 13 stycznia 2011 r. o powołaniu Skarżącej na prezesa jednoosobowego zarządu Spółki (sporządzona w formie aktu notarialnego) oraz uchwała nr 2 z dnia 31 grudnia 2011 r. o odwołaniu Skarżącej z funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki (zawarta w protokole nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki). W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki. Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela: wszystkie banki, do których skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, poinformowały o przeszkodzie w prowadzeniu egzekucji w związku z brakiem środków pieniężnych na tych rachunkach; Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów; Spółka nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości w rejestrze Ksiąg Wieczystych; Spółka nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportu oraz innych opłat na rzecz gminy; Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Wobec tego Naczelnik US postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Mając na uwadze przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Spółka już w lutym i marcu 2011 r. posiadała zaległość wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Skoro zatem termin płatności w/w zobowiązań przypadał odpowiednio na 15 marca 2011 r. oraz 15 kwietnia 2011 r., to zasadnym było uznanie, iż z dniem 16 kwietnia 2011 r. Spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm. – dalej jako "u.p.u.n."), w brzmieniu wówczas obowiązującym, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Mimo, że – jak prawidłowo ustaliły organy – z bilansu Spółki za 2010 r. wynika, że zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku, to jednak nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co uzasadniało uznanie jej za niewypłacalną. Powyższe zaś, stosownie do treści art. 21 ust. 1 u.p.u.n., zobowiązywało ją do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 30 kwietnia 2011 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, bowiem Skarżąca jako reprezentująca spółkę złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero w dniu 31 maja 2011 r., Ponadto Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r. sygn. akt [...] – oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten oddalono na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n., ponieważ majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt [...] oddalił zażalenie spółki na ww. postanowienie Sądu Rejonowego. Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Skoro zatem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/WA 439/09). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I CSK 313/07, LEX nr 479340). Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten był wnioskiem spóźnionym (nie został złożony we właściwym czasie). Co więcej, Sąd zauważa, iż Skarżąca podziela stanowisko organu, iż złożony przez nią wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Jednakże Skarżąca jednocześnie wskazuje, iż jednomiesięczne opóźnienie powinno być uznane za niewielkie i usprawiedliwione, a zatem nie powinno skutkować przypisaniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd wskazuje, iż przepisy prawa nie przewidują wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w przypadku nieznacznego przekroczenia określonego w stanie faktycznym danej sprawy właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Każde przekroczenie tak określonego terminu na złożenie przedmiotowego wniosku jest traktowane jednakowo. Nie ma zatem znaczenia dla prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń fakt, iż – jak podnosi Skarżąca – złożony przez nią wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony jedynie o jeden miesiąc, w stosunku do wyliczonego przez organ podatkowy terminu. W przypadku zatem uznania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Słusznie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, iż w zakresie obowiązków Skarżącej pełniącej funkcję członka zarządu była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego przez nią zaniechania obowiązków członka zarządu. Nie świadczy o braku winy podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła po powzięciu uprawdopodobnionej informacji, że największy dłużnik firmy nie ureguluje zadłużenia. To nie kwestia regulowania przez dłużników spółki przysługujących jej wierzytelności, lecz uiszczanie jej wymagalnych zobowiązań stanowi bowiem podstawę oceny momentu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ma również znaczenia dla oceny terminowości ani winy Skarżącej fakt, iż złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zaledwie cztery miesiące po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki. Niewielki upływ czasu pomiędzy momentem objęcia funkcji przez członka zarządu, a momentem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na ocenę zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych według w/w przepisów prawa. Nie ma znaczenia w tym zakresie również fakt, na który wskazuje Skarżąca – rozwiązania Spółki z dniem 13 października 2016 r. W ocenie Sądu Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o jej braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki po ustalonym przez organ terminie, ani nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś złożony przez nią wniosek z dnia 31 maja 2011 r. był spóźniony. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, iż nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Sąd stwierdza, iż zasadnie uznał organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Skarżąca przedłożyła bowiem jedynie dokumenty zawierające spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki. Aby możliwym było uznanie, iż powyższa przesłanka egzoneracyjna wystąpiła, konieczne jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, a to oznacza, iż przede wszystkim musi być ono niesporne. Poza tym musi istnieć tytuł prawny, na podstawie którego można prowadzić egzekucję (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Wskazane przez Skarżącą wierzytelności spółki nie spełniają warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Nie może być to mienie "potencjalnie" możliwe do uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 366/14). Sąd wskazuje, iż niewątpliwie nie jest tytułem prawnym, na podstawie którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji, przedłożona przez Skarżącą lista wierzytelności Spółki, w związku z rozwiązaniem Spółki w dniu 13 października 2016 r. Uznać zatem należy, iż Skarżąca w trakcie postępowania w sprawie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wskazała majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję, więc również ta przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wystąpiła. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, iż słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązania podatkowego upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżąca nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 O.p. 5.4. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w O.p., na podstawie których orzekał organ odwoławczy i które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, a także uregulowanych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako "K.p.a."), które nie stanowiły podstawy orzekania organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Mimo, iż wskazane w skardze przepisy art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a., nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie, Sąd uznał za zasadne odnieść się do przywołanych zarzutów, bowiem wskazane w nich zasady ogólne postępowania znalazły swoje odzwierciedlenie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. I tak: określona w art. 7 K.p.a. zasada prawdy obiektywnej została uregulowana w art. 122 O.p., którego naruszenie również zarzuciła Skarżąca; określona w art. 8 K.p.a. zasada zaufania została uregulowana w art. 121 § 1 O.p., którego naruszenie również zarzuciła Skarżąca; określona w art. 77 § 1 K.p.a. zasada prawdy materialnej została uregulowana w art. 187 § 1 O.p.; określona w art. 80 K.p.a. zasada swobodnej oceny dowodów została uregulowana w art. 191 O.p. Natomiast art. 107 § 3 K.p.a. określający elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji ma swój odpowiednik w art. 210 § 4 O.p. Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu naruszenie określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania. Niemniej jednak, Sąd wskazuje, iż przytaczając treść zasad obowiązujących w postępowaniu administracyjnym, w tym przypadku podatkowym, Skarżąca nie wskazała na czym polegało ich naruszenie przez organ. Dla uznania skuteczności podniesionego zarzutu konieczne jest jego prawidłowe sformułowanie poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa, który został naruszony oraz – przy odwołaniu się do okoliczności zaistniałych w konkretnej sprawie – wskazanie, jakie działanie bądź zaniechanie organu stanowiło naruszenie wskazanego przepisu. Skarżąca nie dopełniła tych wymogów. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia określonej w art. 210 § 4 O.p. zasady sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącą. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.