I SA/Gd 969/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do lutego 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. D., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do lutego 2009 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 6 stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 44.011 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że A. D. prowadziła od dnia 15 sierpnia 2007 r. sklep pod nazwą "A" oraz dokonywała dostawy towarów za pośrednictwem portalu internetowego allegro, tj. odzieży, obuwia, biżuterii i innych towarów. W okresie od 1 września 2007 r. do 28 lutego 2009 r. podatniczka nie zarejestrowała powyższej działalności w ewidencji podatników podatku od towarów i usług i nie składała w tym okresie deklaracji VAT–7. W dniu 16 listopada 2009 r. A. D. dokonała wpisu do ewidencji podatników VAT firmy "A" z dniem 1 sierpnia 2009 r. oraz złożyła z tytułu tej działalności pierwszą deklarację VAT–7 za miesiąc sierpień 2009 r. Dyrektor podał również, że analiza przedłożonych wydruków bankowych za okres od 1 września 2007 r. do 28 lutego 2009 r. wykazała, że na posiadanym przez A. D. rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w S. G. znajdowały się wpłaty osób fizycznych z terytorium całego kraju, które zawierają imiona i nazwiska wpłacających, daty operacji, numery aukcji, nicki kupujących, kwoty transakcji, niekiedy nazwy towarów, w tym kolor, rozmiar i ilość ubrań, a także wypłaty na rzecz firmy "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. – dalej jako "B", z tytułu zrealizowanych transakcji sprzedaży za pośrednictwem serwisu allegro. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczka posiadała również konto firmowe "A", gdzie dokonywane były wypłaty za otrzymane faktury VAT oraz składki ZUS, a także wpłaty z konta osobistego A. D. od firmy "C" S.A. Wpłaty na rachunek osobisty, po ich zmniejszeniu o zrealizowane zwroty i wpłaty z tytułu sprzedaży towarów używanych, wyniosły łącznie 245.214,57 zł. Następnie organ pierwszej instancji podał, że na podstawie informacji uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "B" ustalono, iż wartość transakcji sprzedaży dokonanych pod nickiem "[...]" od września 2007 r. do końca lutego 2009 r., skorygowana o transakcje anulowane, wyniosła 231.614,11 zł, w tym transakcji zakończonych sprzedażą było 2.190. Z danych tych wynika, że wartość transakcji za okres od 1 września 2007 r. do 28 lutego 2009 r. wg portalu allegro wyniosła 231.614,11 zł, a wg obrotów zarejestrowanych na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank Spółdzielczy w S. G. 245.214,57 zł. Różnica wynika z faktu, że na rachunek bankowy dokonywane były wpłaty powiększone o koszty przesyłek i opakowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że podstawą ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego okresu są obroty wynikające z rachunku bankowego, ponieważ obrotem jest zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc również koszty przesyłki, które wchodzą w podstawę opodatkowania wg stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanego towaru. Opierając się na treści przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od września 2007 r. do końca lutego 2009 r. A. D., ze względu na ciągłą i zorganizowaną metodę prowadzenia sprzedaży w sklepie "A" oraz na portalu aukcyjnym allegro prowadziła działalność gospodarczą. Do prowadzonej działalności za pośrednictwem portalu allegro wykorzystywała osobisty rachunek bankowy, zaś w sklepie "A" rachunek firmowy, oba prowadzone przez Bank Spółdzielczy w S. G. Dyrektor podkreślił, że strona nie dopełniła obowiązku rejestracji działalności gospodarczej oraz nie prowadziła ewidencji sprzedaży za badany okres, zaś porównanie obrotów uzyskanych z obu kanałów sprzedaży wykazało, że sprzedaż w sklepie stanowiła ok. 1/5 sprzedaży na allegro. Organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 19 ust. 1 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", wyliczył podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe w oparciu o datę zaksięgowania wpływów na rachunku osobistym z tytułu sprzedaży zrealizowanej przy użyciu nicka "[...]" za pośrednictwem portalu aukcyjnego allegro oraz datę dokonanej sprzedaży w sklepie "A" wg ewidencji sprzedaży. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. D., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego, zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 1, 2 i 3, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 1, 5 i 9 ustawy o VAT, - przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa nr 2006/112/WE", 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; - art. 187 i 191 w zw. z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach uzyskanych z Banku Spółdzielczego w S. G. oraz "B", gdy tymczasem dowody te nie dają pełnego obrazu sprawy, nie potwierdzają wszystkich jej okoliczności, a nadto są wybiórcze i niekompletne, jak również pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z danych portalu allegro dotyczących kosztów prowizji, kosztów przesyłek pocztowych i cech towarów; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatniczki. W uzasadnieniu odwołania A. D. zarzuciła, że organ pierwszej instancji oparł się na nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2009 r., wydanej za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r., przez co błędnie określił moment, w którym straciło moc wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług. Opierając się na treści art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT odwołująca podniosła, że jest on niezgodny z art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Zdaniem podatniczki sformułowany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek, że dostawa towaru, co do której nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) jest zwolniona od podatku tylko wtedy, gdy podatnik ten używał fizycznie tenże towar przez okres 6 miesięcy, wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle powyższego, zdaniem strony odwołującej się, organ pierwszej instancji dokonał dowolnego ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wysokości obrotu jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonanym oparciu o nieuprawnione domniemanie, iż wszystkie wpłaty na rachunek były związane ze sprzedażą niezwolnioną. W ocenie A. D., wbrew twierdzeniom organu, możliwe było zastosowanie metod przewidzianych w przepisach art. 23 Ordynacji podatkowej, tj. porównawczej czy kosztowej, do określenia jej obrotów. Nie było również przeszkód w zastosowaniu metody kosztowej lub udziału dochodu w obrocie, ponieważ poniosła ona koszty wysyłki oraz koszty operowania na serwisie Allegro i pomijając koszty zakupu towaru, możliwym byłoby ustalenie dochodu w obrocie oraz udziału kosztów w obrocie. Zdaniem strony odwołującej się organ pierwszej instancji dokonał błędnego wyliczenia podatku naliczonego dla miesięcy: maj, czerwiec i lipiec 2008 r. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych A. D. wskazała, że organ kontroli skarbowej uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dążąc do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia. Zdaniem strony zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego A. D. podała, że przeprowadzenie rozprawy ma stanowić charakter uzupełniający zebrane dotychczas dowody przez dokładne wskazanie i złożenie wyjaśnień, jaka część majątku osobistego stanowiła rzeczy używane. Odwołująca wniosła przy tym o przesłuchanie dwóch świadków oraz siebie w charakterze strony. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy, uznając że wskazane we wniosku okoliczności zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. określając w tym zakresie zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, opierając się na treści przepisów art. 5 i art. 15 ustawy o VAT podał, że aby ustalić, że dana czynność podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podmiot musi wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz musi działać w charakterze podatnika. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor podał, że w okresie od września 2007 r. do lutego 2009 r. A. D. dokonywała sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym Allegro oraz w sklepie "A", a zatem bezspornie wykonywała czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (dostawa towarów), podlegające zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten nie potwierdza stanowiska strony, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług musi wystąpić bezpośrednia, jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru, w związku z dokonaniem czynności sprzedaży. Dyrektor podkreślił, że w podatku od towarów i usług, dla ustalenia obowiązku podatkowego, nie jest istotne, czy otrzymane przez podatnika należności stanowią dla niego wymierną korzyść materialną, a jedynie stwierdzenie przedmiotu i tytułu otrzymywania tychże należności. W ocenie organu odwoławczego A. D. dokonując czynności sprzedaży towarów wypełniła warunek w zakresie spełnienia przedmiotu opodatkowania podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT uznano za niezasadny. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na działania podjęte przez A. D. polegające na wielokrotnych zakupach ubrań (w piśmie z dnia 22 maja 2009 r. podatniczka wskazała: "...chodziłam po sklepach, targach, jeździłam do Galerii w G., byłam za granicą i kupowałam ... nowe ciuszki w cenach detalicznych..."), a następnie również wielokrotna ich sprzedaż. Dyrektor podał, że w badanym okresie, tj. od września do grudnia 2007 r. dokonano na Allegro, po uwzględnieniu zwrotów, 522 transakcji sprzedaży, w 2008 r. 1.473 transakcji, a w styczniu i lutym 2009 r. 130 transakcji, a także w sklepie w okresie od września 2007 r. do lutego 2009 r. dokonano 333 transakcji sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego powyższe działania podatniczki wypełniają definicję "handlu", a tym samym zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą oraz przesłankę częstotliwości w niej zawartą. W świetle powyższego A. D., jako osoba fizyczna wykonująca działalność handlową w sposób samodzielny, we własnym imieniu, na własną rzecz, w sposób stały, niezależnie od celu lub rezultatu, jest w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Dyrektor podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie wiąże się, jak wskazuje strona, ze zgłoszeniem do właściwego organu ewidencyjnego prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wykonywaniem przez osobę fizyczną czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podlegającą opodatkowaniu jest działalność handlowca, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej działalności, nawet wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. W świetle powyższych rozważań Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży za pośrednictwem Allegro, bowiem zamiar częstotliwego wykonywania czynności w zakresie sprzedaży towarów został ujawniony w przedmiotowej sprawie już w momencie wielokrotnego zakupu znacznej ilości towarów, wskazującej na przeznaczenie handlowe ("...chodziłam po sklepach, targach, jeździłam do Galerii w G., byłam za granicą i kupowałam – za częściowo otrzymaną wypłatę w Banku – nowe ciuszki w cenach detalicznych, za które nie otrzymywałam dowodów zakupu. Sprzedawałam je na Allegro z narzutem 17%... Przez bardzo długi okres – ten mały zysk – jaki mi się udało osiągnąć, przeznaczałam na zakup nowego towaru"). Za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie strony, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie profesjonalny obrót gospodarczy, ponieważ w świetle przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega każda czynność objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania dokonana przez podatnika. Zdaniem Dyrektora w sprawie dowiedziono, że A. D. była podatnikiem – handlowcem, czyli spełniała definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że choć w niniejszej sprawie A. D. nie dopełniła obowiązku rejestracji, to uznano – w myśl fundamentalnej w konstrukcji podatku od wartości dodanej zasady neutralności – że ma ona prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT przy zakupie towarów i usług nabywanych w związku z działalnością gospodarczą. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji określił wartość podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od września 2007 r. do lutego 2009 r. w oparciu o dostarczone w dniu 15 maja 2009 r. przez podatniczkę faktury zakupu wystawione na firmę "A" w związku z zakupem: towarów handlowych w celach dalszej odsprzedaży, materiałów budowlanych i malarskich, akcesoriów wyposażeniowych i ozdobnych (w celu adaptacji wnętrza sklepowego), opłata za czynsz i eksploatację pomieszczeń handlowych oraz abonament telefoniczny. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił sformułowany w odwołaniu zarzut błędnego wyliczenia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego za miesiące od maja do lipca 2008 r., uznając że przy sumowaniu podatku naliczonego organ ten popełnił błędy rachunkowe. W związku z tym organ odwoławczy dokonał prawidłowego podsumowania wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie można było zastosować wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Natomiast dane z dowodów uzyskanych w toku postępowania, tj.: historia rachunku bankowego, uzupełniona sporządzonym przez A. D. opracowaniem, dane z protokołu kontroli sprawdzającej w firmie "B" dotyczące zrealizowanych przez podatniczkę transakcji pod nickiem "[...]" za okres od września 2007 r. do lutego 2009 r., z uwzględnieniem zwrotów oraz dodatkowych wyjaśnień strony w zakresie pochodzenia wpłat dokonanych na jej rachunek, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. A zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji, ustalając wysokości osiągniętych przez A. D. obrotów, nie brał pod uwagę wpłat z tytułu sprzedaży majątku osobistego, używanego oraz z nieznanego źródła pochodzenia; uwzględnił tylko te należności, które stanowią zapłatę za sprzedaż towaru nowego. W takiej sytuacji za niezasadne uznano twierdzenie strony, że organ podatkowy dokonał dowolnego ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wysokości obrotu jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. D., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 1, 2 i 3, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 1, 5 i 9 ustawy o VAT, - przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 i 191 w zw. z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach uzyskanych z Banku Spółdzielczego w S. G. oraz "B", gdy tymczasem dowody te nie dają pełnego obrazu sprawy, nie potwierdzają wszystkich jej okoliczności, a nadto są wybiórcze i niekompletne, jak również pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z danych portalu Allegro dotyczących kosztów prowizji, kosztów przesyłek pocztowych i cech towarów; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatniczki; - art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała w całości dotychczasową argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej A. D. upatrywała w bezpodstawnej, jej zdaniem, odmowie przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego, na której to rozprawie zamierzała wyjaśnić okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Allegro jest portalem internetowym zajmującym się pośrednictwem w handlu elektronicznym. Z regulaminu portalu wynika, że warunkiem koniecznym do dokonania transakcji, zarówno kupna jak i sprzedaży, jest obowiązek rejestracji, gdzie osoba chcąca skorzystać z usług portalu wybiera sobie nazwę (nick), pod którą dokonuje transakcji. Dane osobowe kupującego i sprzedającego nie są na stronie internetowej udostępnione. Każdy sprzedający sporządza powiadomienia dla kupującego, w którym podaje swoje dane wraz z adresem i numerem konta. Portal Allegro rejestruje wszelkie dokonane za jego pośrednictwem transakcje. Umowa zostaje zawarta z chwilą zakończenia aukcji. Ceny towarów i usług są cenami brutto, tj. zawierającymi podatek od towarów i usług (w przypadkach gdy jest on obowiązujący). Transakcje mogą być finansowane poprzez wpłatę na konto wartości przedmiotu zakupionego lub wylicytowanego wraz z kosztami przesyłki lub przez przesłanie (zazwyczaj za pośrednictwem poczty) za zaliczeniem pocztowym, gdzie adresat przy odbiorze przesyłki płaci za koszty przesyłki i za towar. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–22, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. A zatem kwotę należną stanowi cena towaru oraz koszty pakowania i przesłania towaru – sumę tych wszystkich kwot otrzymuje podatnik od swego klienta. W przypadku osób prowadzących sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu Allegro, sprzedawca zobowiązuje się wysłać towar kupującemu na wskazany adres za pośrednictwem poczty lub firm kurierskich, praktykowany jest również osobisty odbiór towaru. Wysyłka następuje po dokonaniu przez kupującego wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, przy czym wpłata obejmuje wartość towaru powiększoną o koszty przesyłki, tzn. opłaty należne Poczcie Polskiej lub firmie kurierskiej. Opłaty pocztowe stanowią element ceny towaru i podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla danego towaru. Strona skarżąca jednym z zarzutów skargi uczyniła naruszenie przez organ odwoławczy zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym, a w szczególności zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 120–123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę. Organ odwoławczy uchybił omawianym przepisom poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, na której skarżąca chciała poprzez zeznania świadków wykazać, że część towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego allegro stanowiły rzeczy wcześniej przez nią używane. W ocenie tutejszego Sądu powyższy zarzut nie był zasadny. Zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Jak wskazał S. Presnarowicz ([w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III) mamy tu do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W postanowieniu z dnia 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności dotyczące sprzedaży towaru używanego przez skarżącą zostały już dostatecznie wyjaśnione przez nią samą w zestawieniu z dnia 30 maja 2009 r. z załączonymi dokumentami, w których podatniczka opisała operacje bankowe dotyczące handlu towarami używanymi. Na marginesie zauważyć można, że w analogicznej do niniejszej sprawie WSA w Bydgoszczy odwołał się do doświadczenia życiowego przy ocenie, czy towary były używane przez stronę skarżącą bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży przez okres co najmniej 6 miesięcy (wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 520/09, LEX nr 559354). Podobnie w niniejszej sprawie trudno uznać, aby osoby najbliższe skarżącej i ona sama wiarygodnie zeznały (przy braku jakichkolwiek dowodów zakupu) wystąpienie takich okoliczności, szczególnie że organy część (opisaną przez skarżącą) towarów używanych wyłączyły spod opodatkowania. Niewiarygodnie też brzmi twierdzenie, że skarżąca w piśmie z dnia 30 maja 2009 r. uwzględniła jedynie sprzedaż "prywatną", a nie za pośrednictwem portalu internetowego. Zapłata opisana za "ciuszki Hania", "sweterek Lidka" (przykładowo podane przez skarżącą) zwyczajowo odbywa się gotówką. Mało prawdopodobne jest, aby "znajomi przekazywali pieniądze za ubrania moje własne" za pośrednictwem banków. Przy ocenie możliwości weryfikowania takich zdarzeń przy pomocy świadków należy cały czas mieć na uwadze, że opodatkowana jest sprzedaż także towarów używanych, ale przez inne osoby lub przez podatnika przez okres krótszy niż 6 miesięcy. Nietrafny jest zarzut, że organy nie zmierzały do wyjaśnienia, dlaczego w zestawieniu dowodów bankowych skarżąca czyniła adnotacje "mój używ." "moje używane". Organ nie kwestionował tych zapisów i nie badał, czy towary tak opisane rzeczywiście były używane przez skarżącą przez okres co najmniej 6 miesięcy przed sprzedażą, ale przyjął korzystnie dla podatniczki, że tak było. Niezrozumiały jest też zarzut odnośnie pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania "możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach". Organy podatkowe pomimo niedopełnienia obowiązku rejestracyjnego uznały prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT przy zakupie towarów i usług związanych z jej działalnością gospodarczą. Natomiast przy zakupie nieudokumentowanym (bez faktur VAT) organy nie mogły uwzględnić podatku naliczonego. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszym przypadku organy uznały, że dane wynikające z rachunku bankowego skarżącej, uzupełnione dowodami zebranymi w sprawie, pozwoliły na obiektywne i rzetelne określenie podstawy opodatkowania. W analogicznej do niniejszej sprawie rozpoznawanej przez WSA w Opolu (por. wyrok z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Op 124/10, LEX nr 584298) Sąd stwierdził, że w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżąca mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, nie składała deklaracji podatku od towarów i sług, nie ujawniła także przychodu ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego, ani także nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Chociaż WSA w Opolu uznał, że w tamtejszej sprawie organy dokonały oszacowania, to przyjął za trafną indywidualną metodę oszacowania obrotu (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), która polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarówno w przywołanej w tym miejscu sprawie, jak i w niniejszej, organy podatkowe ustaliły obrót na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, co w ocenie Sądu stanowi wielkość najbliższą rzeczywistej i jest korzystna dla podatniczki, albowiem opiera się na faktycznych wpływach należności z tytułu transakcji, podczas gdy zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć świadczenia należne od kupującego, przy czym pojęcie "należne" winno być definiowane jako kwota, która stała się wierzytelnością wymagalną, niekoniecznie zapłaconą (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949). Chybiony jest również zarzut skarżącej o bezpodstawnym wliczeniu do podstawy opodatkowania kosztów wysyłki towaru do kupującego. Jak stanowił powołany wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem m.in. art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). Wskazówką interpretacyjną przy wykładni polskich przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są regulacje zawarte w art. 11 część A ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej, oraz dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Pogląd, iż do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą, w tym m.in. koszty transportu, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08, LEX nr 489759; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, LEX nr 512045). Niezasadna była wreszcie argumentacja o niezgodności przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z prawem unijnym. W art. 13 B VI Dyrektywy przewidziano obligatoryjne zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym, określone one zostały w części A art. 13. Część B tego artykułu zawiera katalog pozostałych zwolnień. Przesłanki wprowadzenia tych zwolnień w przeciwieństwie do czynności określonych w części A tego artykułu są zróżnicowane. Z przepisu tego wynika, że z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Odnośnie towarów używanych jest tylko w nim mowa o znaczkach pocztowych używanych (art. 13 (B) (e). Wprawdzie w art. 13 (B) (c) przewidziano między innymi zwolnienie dostawy towarów, przy których nabyciu lub wytworzeniu, na podstawie art. 17 (6), podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu, ten ostatni jednak przepis ustanawia dla Rady kompetencję do określenia w drodze decyzji rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, poza wymienionymi w tym przepisie wydatkami nie związanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą takimi, jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Rada do chwili obecnej nie określiła tych wydatków. Przyjmuje się, że w związku z tym Państwa Członkowskie mogą w tym zakresie kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (vide: K. Sachs (red.): VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 433). W konsekwencji przepis art. 13 (B) (c) w tej sytuacji pozostawia Państwom Członkowskim określenie listy towarów, o których mowa w końcowej jego części. Wobec tak przyjętego uregulowania zwolnień od podatku dostawy towarów, o których mowa w końcowej części art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy trudno zgodzić się z zarzutem, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z omawianą Dyrektywą VAT. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]