I SA/Gd 970/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 września 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności T.S. – byłego prezesa zarządu A spółki z o.o. (zwanej dalej "spółką") solidarnej z tą spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 9 sierpnia 2016 r., tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych obejmujących zobowiązania podatkowe z ww. tytułów (pierwszy z tytułów wykonawczych wystawiony został w dniu 19 lipca 2013 r., ostatni w dniu 13 września 2013r.). Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie stwierdzono, że T.S. pełnił funkcję członka zarządu spółki od 14 września 2012 r. do 26 września 2013 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Organ zauważył, że jakkolwiek T.S. w dniu 7 lutego 2013 r. złożył na adres spółki pisemne oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu z tym dniem, tym niemniej należy uznać, że oświadczenie to odniosło skutek dopiero z dniem 26 września 2013 r., tj. z dniem, w którym z jego treścią zapoznał się J.T., drugi z dwóch wspólników spółki (pierwszy ze wspólników A.S. zapoznała się z treścią oświadczenia w dniu jego złożenia). Organ odnotował istnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15, w myśl której oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji składane jest – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub art. 373 § 3 k.s.h., stwierdził jednak, że wykładnia prawa wynikająca z tej uchwały nie jest wiążąca, albowiem nie została jej nadana moc zasady prawnej. Co więcej, Sąd Rejonowy w G. dokonując wykreślenia z KRS T.S. jako osoby uprawnionej do reprezentacji podmiotu wskazał, że skarżący do pełnienia funkcji członka zarządu został powołany przez wspólników, a zatem zgodnie z umową spółki złożone przez niego oświadczenie o rezygnacji powinno zostać skierowane do organu uprawnionego do jego powołania, tj. do Zgromadzenia Wspólników lub poszczególnych wspólników spółki. Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki, potwierdzona postanowieniem Komornika Sądowego z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233) od dnia 16 czerwca 2011 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego wobec ZUS. W konsekwencji zarząd spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, czyli najpóźniej licząc do dnia 30 czerwca 2011 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Stosowny wniosek nie został jednak zgłoszony. Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy ani nie wskazał w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, T.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wbrew ustaleniom organów nie pełnił funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. W dniu 7 lutego 2013 r. skarżący złożył w siedzibie spółki pisemne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa jej zarządu. Organy bezpodstawnie poddają w wątpliwość skuteczność tego oświadczenia, błędnie bowiem definiują adresata przedmiotowego oświadczenia woli jako zgromadzenie wspólników lub wszystkich wspólników z osobna. Tymczasem, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego w sprawie III CZP 89/15, brak jest w obowiązującym systemie prawnym podstaw do stwierdzenia wyjątku od zasady reprezentacji biernej spółki przez zarząd w zakresie dotyczącym oświadczeń członków zarządu o rezygnacji ze sprawowania funkcji na rzecz organu uprawnionego do powoływania członków zarządu. Organy uprawnione do powoływania członków zarządu nie są przystosowane do wykonywania reprezentacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Spór w sprawie toczy się o to, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący stoi na stanowisku, że w dacie powstania przedmiotowych zaległości nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, utracił bowiem mandat członka zarządu z dniem złożenia w siedzibie spółki oświadczenia o rezygnacji z pełnienia tej funkcji, co nastąpiło w dniu 7 lutego 2013 r. Organy z kolei uważają, że samo złożenie tego oświadczenia w siedzibie spółki nie oznacza jeszcze utraty przez skarżącego mandatu członka zarządu, do wywołania tego skutku konieczne jest bowiem złożenie oświadczenia zgromadzeniu wspólników bądź też każdemu ze wspólników z osobna. W niniejszej sprawie nastąpiło to dopiero w dniu 26 września 2013 r., tj. z chwilą dotarcia treści oświadczenia do drugiego z dwóch wspólników Spółki. Spór w sprawie dotyczy zatem prawidłowej wykładni przepisów prawa dotyczących adresata oświadczenia o rezygnacji przez członka zarządu spółki kapitałowej z pełnionej funkcji. Występujące w orzecznictwie istotne rozbieżności w tej kwestii rozstrzygnięte zostały w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15. Sąd Najwyższy przyjął, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 K.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 K.s.h. (podobnie SN w dwóch uchwałach z dnia 7 kwietnia 2016 r., III CZP 84/15, LEX nr 2014900, oraz III CZP 30/16, niepubl.). W uchwale tej Sąd Najwyższy stwierdził, że oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dochodzi do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 kodeksu cywilnego wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. W art. 205 § 2 k.s.h. w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidziano, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. W konsekwencji, oświadczenie o rezygnacji przekazane na piśmie lub przesłane drogą elektroniczną powinno być uznane za złożone spółce i tym samym dokonane, po jego dojściu na adres spółki (art. 166 § 1 pkt 1 i art. 318 § 1 pkt 1 k.s.h.) lub adres siedziby zarządu (art. 166 § 1 pkt 5 i art. 318 § 1 pkt 7 k.s.h.) w chwili uzyskania przez przynajmniej jednego członka zarządu lub prokurenta w zwykłym toku czynności możliwości zapoznania się z jego treścią. Z chwilą złożenia spółce, reprezentowanej przez zarząd w przedstawiony sposób, oświadczenie to wywierałoby zamierzony skutek prawny. Zasada ta obowiązuje także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Zdaniem Sądu Najwyższego oświadczenie o rezygnacji doręczone na adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją. W uchwale Sąd Najwyższy wskazał też, że brak jest w obowiązującym stanie prawnym podstaw do stwierdzenia wyjątku od zasady reprezentacji biernej spółki przez zarząd w zakresie dotyczącym oświadczeń członków zarządu o rezygnacji ze sprawowania funkcji na rzecz organu uprawnionego do powoływania członków zarządu. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powyższej uchwale i argumentację przedstawioną na jego poparcie. Organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił argumentacji prawnej przemawiającej za przyjętym przez niego stanowiskiem, w myśl którego oświadczenie woli członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji ze sprawowanej funkcji powinno być złożone organowi uprawnionemu do powoływania członków zarządu lub każdemu wspólnikowi z osobna, ograniczając się wyłącznie do powołania się na treść postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt [...] i stwierdzając, że wykładnia prawa dokonana w uchwale Sądu Najwyższego nie jest wiążąca. Należy jednak stwierdzić, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 14 stycznia 2014 r., na które powołuje się organ, nie ma znacznie dla rozstrzygnięcia. Dotyczyło ono odmowy wszczęcia postepowania przymuszającego o wpis zmian w Rejestrze przedsiębiorców. W postanowieniu tym Sąd odmawiając wszczęcia postępowania rzeczywiście wyraził pogląd, że skoro wnioskodawca był jedynym członkiem zarządu spółki i osobą upoważnioną do prowadzenia jej spraw, to oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu powinien złożyć każdemu wspólnikowi z osobna, niemniej jednak organ w żaden sposób nie był tym stanowiskiem związany. Postanowienie to nie ma charakteru przesądzającego co do daty skutecznego złożenia przez skarżącego rezygnacji, gdyż nie to było przedmiotem rozstrzygnięcia. W tej sytuacji organ powinien samodzielnie ocenić skuteczność złożenia przez skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji, a dokonując tej oceny powinien wziąć pod uwagę treść uchwały Sądu Najwyższego w sprawie III CZP 89/15, której wprawdzie nie nadano mocy zasady prawnej, niemniej jednak stanowisko w niej wyrażone co do spornej kwestii należy podzielić. Skoro zatem rację ma skarżący, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej przez innego członka zarządu lub prokurenta, ewentualnie samego składającego oświadczenie o rezygnacji, to organ powinien ustalić, czy złożone przez skarżącego oświadczenie o rezygnacji spełnia te warunki. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał też na uwadze, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń NSA stwierdzono, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12). Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem zbadać zatem także i tę kwestię, to jest ustalić, czy skarżący pomimo rezygnacji z pełnionej funkcji nadal faktycznie wykonywał obowiązki członka jej zarządu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 500 zł, 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805).