I SA/Gd 975/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi T.K. na Interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. T. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") wystąpił w dniu 30 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) do Dyrektora Izby Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IS"), upoważnionego do działania w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem odpowiednio w Norwegii, Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej "ZEA"), Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej "USA") i na Cyprze oraz obowiązku wykazania ich w zeznaniu podatkowym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2014 r. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmioty z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii oraz na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą na Cyprze. W 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Od 2016 r. Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii, na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmioty z faktycznym zarządem i siedzibą w USA, na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą na Cyprze oraz na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w ZEA. Wykonując pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w USA Wnioskodawca jest członkiem regularnej załogi statku. Wnioskodawca nie uiszczał, nie uiszcza i nie będzie uiszczał za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na w/w statkach. Dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii są w Norwegii zwolnione od opodatkowania (statki, na których Wnioskodawca wykonuje pracę są bowiem zarejestrowane w norweskim rejestrze N.I.S. albo podnoszą zagraniczną banderę). W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na dotychczasowych warunkach, tj. na warunkach jak w 2016 r. Wnioskodawca nie osiąga i nie osiągał na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. i lata następne? Czy w zeznaniu podatkowym za 2014 r. Wnioskodawca jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii i na Cyprze? Czy w zeznaniu podatkowym za 2015 r. Wnioskodawca jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii? Czy w zeznaniu podatkowym za 2016 r. Wnioskodawca jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, ZEA i na Cyprze? Czy uzyskiwanie w 2014 r., 2015 r., 2016 r. i latach następnych dochodów z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii (które, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania) uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.")? Czy do dochodów osiąganych z tytułu pracy najemnej na statku eksploatowanym przez podmiot cypryjski oraz podmiot z ZEA zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją? Czy dochody uzyskane przez podatnika z tytułu wykonywania pracy na statku na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem w USA będą zwolnione z opodatkowania w Polsce? Wnioskodawca, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 4a u.p.d.o.f., wskazał, że w 2014 r. wykonywał pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą na Cyprze, zatem w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 117 poz. 523 – dalej jako "Umowa z Cyprem"), która w art. 15 ust. 3 stanowi, iż wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Umowa z Cyprem wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskane przez niego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się na Cyprze, mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w zacytowanym przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 Umowy z Cyprem (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonywał w 2014 r., 2015 r. oraz w 2016 r. pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się do opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem do tej Konwencji, sporządzonym w Oslo, dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm. – dalej jako "Konwencja"). Wnioskodawca, cytując art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, stwierdził, że ten ostatni przepis odsyła do uregulowań wewnętrznych norweskiego prawa podatkowego, które w konsekwencji, w zależności od sytuacji prawnej marynarza, przenoszą jego obowiązek podatkowy do Polski. Kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów Wnioskodawcy reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax on income and wealth (Taxation). Opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o paragraf 2 -3 ust. 1 h, którego treść Wnioskodawca przytoczył. Z powyższego wynika, iż zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Natomiast z opodatkowania zwalnia się osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej oraz osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku. W związku z powyższym, uzyskiwanie dochodu z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S. albo podnoszącego inną zagraniczną banderę, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w Polsce z uwagi na zwolnienie tego dochodu spod opodatkowania w Norwegii. Przywołując treść art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z w/w przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Kolejno Wnioskodawca przytoczył treść art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w USA zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31 poz. 178 – dalej jako "Umowa z USA"), której treść art. 16 Wnioskodawca zacytował. Przez wzgląd na powyższe Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania w Polsce zeznań podatkowych uwzględniających dochód z USA. Jednocześnie wskazać należy, że uzyskanie przez podatnika równolegle dochodu w Polsce oraz z pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w USA oznaczałoby, że podatnik zobowiązany byłby do rozliczenia się wyłącznie z polskich dochodów. Dochód z pracy na statku jest bowiem dochodem zwolnionym z opodatkowania w Polsce. Powyższe wprost potwierdza interpretacja indywidualna wydana w dniu 23 grudnia 2014 r. pod sygnaturą IPTPB2/415-528/14-4/MP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w 2016 r. wykonywał pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu w ZEA zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół do niej podpisany w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 1994 r. nr 81 poz. 373 – dalej jako "Umowa z ZEA"), której treść art. 15 ust. 3 Wnioskodawca przywołał. Przepisy przewidują zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania tworzącej korzystną sytuację podatkową dla podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, gdy wykonuje on pracę najemną na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające zarząd w ZEA w danym roku podatkowym, gdyż jest on zwolniony z opodatkowania w Polsce i nie musi składać zeznania podatkowego w Polsce obejmującego dochodowy uzyskane z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w ZEA. Powyższe znajduje swoje oparcie w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie o sygn. DD4/PB6-033-256/HM/ZKK/05/1641, o sygn. UP- 11-1A-415-4/05 oraz o sygn. PB.415-13/05/06. Reasumując, Wnioskodawca jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. i rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją do dochodu uzyskanego z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo cypryjskie oraz metoda proporcjonalnego zaliczenia do dochodu uzyskanego z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Do dochodów z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo cypryjskie zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, w związku z czym dochody te są zwolnione spod opodatkowania, a ich wysokość wpłynie jedynie na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów. Dochód z pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w USA oraz na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w ZEA jest zwolniony spod opodatkowania w Polsce. W/w ocena stanu faktycznego znajduje zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych. Odpowiadając zatem na pytania, Wnioskodawca wskazuje, że jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2014 r. i lata następne. W zeznaniu za 2014 r. Wnioskodawca jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pacy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa norweskie i cypryjskie. Z czego dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo cypryjskie nie będą w Polsce opodatkowane, a ich wysokość wpłynie jedynie na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów. W zeznaniu podatkowym za 2015 r. Wnioskodawca jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pacy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo norweskie. W zeznaniu podatkowym za 2016 r. Wnioskodawca jest obowiązany wykazać dochody z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie i cypryjskie. Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania dochodu z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo amerykańskie i z ZEA. Do dochodów z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo cypryjskie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Nie znajdzie ona natomiast zastosowania do dochodu z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z ZEA, który to jest w Polsce zwolniony spod opodatkowania i którego podatnik nie ma obowiązku deklarować w Polsce. Dochody uzyskane z tytułu pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo amerykańskie są w Polsce zwolnione spod opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r., w zakresie odpowiedzi na pytania dotyczące złożenia zeznań podatkowych i zastosowania metod o unikaniu podwójnego opodatkowania, Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym dochodów uzyskiwanych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w ZEA i USA oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. Organ wskazał, że w kwestii ulgi abolicyjnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 4 u.p.d.o.f. wskazał, że w niniejszej sprawie uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę należy wziąć pod uwagę Umowę z Cyprem, Konwencję, Umowę z USA oraz Umowę z ZEA. W stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę prawną na Cyprze zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 lit. i oraz art. 15 ust. 3 Umowy z Cyprem, których treść organ przytoczył. W/w Umowa wiąże zatem opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej. W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą prawną na Cyprze mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy z Cyprem (którego treść organ przytoczył wraz z art. 24 ust. 4 w/w Umowy) metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy z Cyprem może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu łub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu. Organ interpretacyjny, przywołując treść art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., wskazał, że metodę opodatkowania przedstawioną w tym przepisie stosuje się wyłącznie, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce. W odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii organ wskazał, że ma zastosowanie Konwencja, której treść art. 3 ust. 1 lit. f i g, art. 14 ust. 3 przytoczył. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony stan prawny organ interpretacyjny uznał, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 Konwencji, któreś treść organ przywołał. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jest zwolniony w Norwegii z podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., których treść organ zacytował. Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony zagranicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ interpretacyjny wskazał, że w stosunku do dochodów z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA ma zastosowanie art. 16 ust. 3 Umowy z USA, którego treść, jak również art. 3 ust. 1 pkt 4, pkt 6 lit. b, pkt 8 i 13 w/w Umowy, organ przytoczył. Organ uznał zatem, uwzględniając dyspozycję art. 16 ust. 3 Umowy z USA, że dochody Wnioskodawcy będącego członkiem regularnej załogi, z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - podlegającego opodatkowaniu w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą, stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. W odniesieniu do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w ZEA organ wskazał, że zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3 Umowy z ZEA, którego treść, jak również art. 3 ust. 2 i art. 24 ust. 1, przytoczono. Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA podlegają opodatkowaniu tylko w ZEA. Użyte w art. 15 ust. 3 Umowy z ZEA określenie "mogą podlegać opodatkowaniu tylko" oznacza bowiem przypisanie prawa do opodatkowania na zasadzie wyłączności jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych dochodów tylko i wyłącznie w jednym umawiającym się państwie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami w/w Umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2015 r. i mającymi zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami w/w Umowy z ZEA podlega opodatkowaniu tylko w ZEA (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami w/w Umowy jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu (tj. znajduje zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 24 ust. 1 pkt b Umowy z ZEA). W konsekwencji, dochody, które Wnioskodawca osiąga z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w ZEA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy z ZEA podlegają opodatkowaniu wyłącznie w ZEA. Zatem w Polsce Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od w/w dochodów oraz w przypadku osiągania wyłącznie tych dochodów nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego. W sytuacji natomiast osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce w/w dochód podlega uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny kolejno przywołał treść art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawca jest zobowiązany za lata 2014 - 2016 i będzie zobowiązany za lata następne do złożenia zeznań podatkowych w Polsce. W zeznaniu za 2014 r. należy wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. Natomiast dochody uzyskane w 2014 r. z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Cyprze są zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy w zeznaniu podatkowym uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba znajduje się w Norwegii. W zeznaniu podatkowym składanym za 2015 r. Wnioskodawca powinien wykazać dochody osiągnięte w tym roku z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W zeznaniu podatkowym za 2016 r. Wnioskodawca winien wykazać dochody z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba znajduje się na Cyprze, w USA oraz ZEA są zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy w zeznaniu podatkowym za 2016 r. uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Powyższe będzie miało również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa, których siedziby oraz faktyczne zarządy znajdują się odpowiednio w Norwegii, na Cyprze, w USA oraz ZEA uzyskiwanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. Skarżący pismem z dnia 10 marca 2017 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r., stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się uznaniem, iż w stosunku do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa amerykańskie i z faktycznym zarządem w ZEA zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, pomimo faktu, iż umowy w w/w przypadkach takiej metody unikania podwójnego opodatkowania nie przewidują; b) art. 16 ust. 3 Umowy z USA poprzez uznanie, że do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, choć umowa wyraźnie wskazuje na zwolnienie tego dochodu od opodatkowania; c) art. 15 ust. 3 Umowy z ZEA poprzez uznanie, że do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w ZEA zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, choć umowa wprost wskazuje, iż te dochody mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa; d) art. 24 ust. 1 b Umowy z ZEA poprzez jego zastosowanie w stosunku do dochodów podatnika uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w ZEA, pomimo iż na podstawie art. 15 ust. 3 dochody te podlegają zwolnieniu (mogą podlegać opodatkowaniu tylko w ZEA); e) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo, że dochody z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa amerykańskie i z faktycznym zarządem w ZEA podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania w Polsce, bez stosowania do nich jakiejkolwiek metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym metody wyłączenia z progresją; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów, b) art. 120 O.p. poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, że mimo że dochody Skarżącego uzyskane z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa amerykańskie oraz z miejscem faktycznego zarządu w ZEA są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą, stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego bowiem do w/w dochodów nie znajdzie zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania i tym bardziej metoda wyłączenia z progresją, z uwagi na fakt, że podlegają całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. W ocenie Skarżącego nie ma on zatem obowiązku wykazywania tychże dochodów w zeznaniu. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Bezsporne w niniejszej sprawie pozostaje, że Skarżący jest zobowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2016 r. i za lata następne w związku z obowiązkiem wykazania dochodów osiągniętych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący będzie zobowiązany wykazywać w zeznaniu podatkowym za 2016 r. i lata następne dochody z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w USA oraz z miejscem faktycznego zarządu w ZEA. W odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na statkach należało przeanalizować treść umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31 poz. 178 – dalej jako "Umowa z USA") oraz treść umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1994 r. nr 81 poz. 373 ze zm. – dalej jako "Umowa z ZEA"). Zgodnie z treścią art. 16 ust. 3 Umowy z USA, wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku lub samolotu. W odniesieniu do dochodów Skarżącego, będącego członkiem regularnej załogi, uzyskiwanych z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA ma zastosowanie przywołany przepis art. 16 ust. 3 Umowy z USA. W związku z tym powyższe dochody są zwolnione z opodatkowania w Polsce, co słusznie wywiódł organ w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy z ZEA, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W odniesieniu do dochodów Skarżącego uzyskiwanych z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA ma zastosowanie przywołany przepis art. 15 ust. 3 Umowy z ZEA. W związku z tym powyższe dochody podlegają opodatkowaniu tylko w ZEA, a zatem są zwolnione z opodatkowania w Polsce, co słusznie wywiódł organ w zaskarżonej interpretacji. Zatem zarówno dochód uzyskiwany przez Skarżącego z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA, jak i dochód uzyskiwany przez Skarżącego z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jednakże, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny – wbrew zarzutom skargi – powyższy dochód Skarżący zobowiązany jest uwzględnić dla ustalenia stawki podatku właściwej dla opodatkowania pozostałego dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Wynika to wprost z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., a dodatkowo – w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA – zezwala na to art. 24 ust. 1 lit. b Umowy z ZEA (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 579/17 i z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1001/17 – przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że przedmiotowe dochody (osiągnięte w USA i ZEA) powinny być wykazane wyłącznie do wyliczenia stopy procentowej, według której Skarżący zapłaty podatek od pozostałych dochodów. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 1 Umowy z ZEA, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód. Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stosuje się zatem w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 579/17). Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że taka sytuacja wystąpiła, Skarżący bowiem oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskał dochód z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, w związku z czym był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Podsumowując, słusznie stwierdził organ interpretacyjny, że Skarżący jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za 2016 r. i lata następne, uwzględniając w nich – dla celu ustalenia właściwej stawki podatku należnego od dochodów opodatkowanych w Polsce – dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce, a osiągnięte z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA i przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 16 ust. 3 Umowy z USA poprzez uznanie, że do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, takiej tezy bowiem zaskarżona interpretacja nie zawiera. Wyraźnie w niej bowiem wskazano, że powyższe dochody są zwolnione z opodatkowania w Polsce, natomiast należy je uwzględnić w zeznaniu podatkowym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. do ustalenia stopy procentowej, według której Skarżący powinien obliczyć podatek należny od pozostałych uzyskiwanych przez niego dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju. W świetle przedstawionych powyżej wniosków za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 lit. b Umowy z ZEA oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Podkreślić bowiem należy, że w świetle powyższych przepisów – wbrew twierdzeniom Skarżącego – zwolnienie w/w dochodów z opodatkowania w Polsce nie oznacza braku obowiązku ich wykazania w zeznaniu podatkowym złożonym w Polsce. Naruszenie przepisów prawa materialnego – które jak wykazano powyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie – miało również, zdaniem Skarżącego, doprowadzić do naruszenia m.in. zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Wskazać również należy, że w związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co rzekomo również miało doprowadzić do naruszenia art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia zaistniałego i przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.