I SA/Gd 977/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 977/11 UZASADNIENIE Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2011 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. (por. wyrok NSA z 2 marca 2011r. w sprawie II FSK 1896/09 oddalający skargę kasacyjną organu) stwierdził, że stanowisko skarżącej R. N. przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji – jest nieprawidłowe. Dotychczasowy stan sprawy – skarżąca R. N., wnioskiem z 25 sierpnia 2008 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca oświadczyła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W 2006 r. nabyła budynek w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której była wspólnikiem. Z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadziła ten budynek do ewidencji środków trwałych i określiła jego wartość początkową na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Z dniem wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych rozpoczęła się amortyzacja, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. W tak przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zgodne z prawem jest amortyzowanie budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przyjmując wartość początkową tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca powołała art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącej, przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych - dla celów prowadzonej działalności gospodarczej traktuje się, w świetle przepisów u.p.d.o.f., jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób"; wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych, według wartości rynkowej, określonej przez rzeczoznawcę, jest więc prawidłowe. Zdaniem skarżącej, prowadząc indywidualną działalność gospodarczą, może ona amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. 1/ Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 14 października 2008 r. nie podzielił stanowiska skarżącej i stwierdził, że podatnik, który najpierw amortyzował środek trwały w ramach spółki jawnej, a później ten sam środek trwały amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Ministra, nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji dla budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej. Skarżąca, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podniosła, że opisana we wniosku sytuacja nie jest zmianą formy prawnej, połączeniem czy też podziałem podmiotu. W trakcie funkcjonowania spółki jawnej podmiotem działalności gospodarczej była spółka; obecnie podmiotem jest osoba fizyczna. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie art. 19 ust. 3 i ust. 4, art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 12, ust. 13 i ust. 16 u.p.d.o.f. W jej ocenie, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada sytuacji, o której mowa w art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. Z art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego, w sposób wskazany w art. 22g ust. 12, stosuje się w przypadku zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie nastąpiło ani połączenie, ani podział dotychczasowego podmiotu, ani zmiana też wspólników. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 16 kwietnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 55/09, uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny sprawy nie uprawniał Ministra Finansów do stwierdzenia, że indywidualna działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą jest kontynuacją działalności gospodarczej spółki jawnej zlikwidowanej w 2006 r., w której skarżąca była wspólnikiem i w której budynek był uprzednio amortyzowany. Zdaniem WSA, nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca, jako były wspólnik spółki jawnej, prowadząc w 2008 r. jednoosobowo działalność gospodarczą, obowiązana jest kontynuować amortyzację majątku, wcześniej wykorzystywanego w spółce jawnej. WSA podkreślił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. W tej sytuacji WSA uznał, że pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym opisany w sprawie stan faktyczny polegał na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, jest błędny. W sprawie nie zachodzi bowiem tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. WSA wywiódł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., zatem wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącą w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Minister Finansów, w skardze kasacyjnej z 29 lipca 2009 r., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku; - art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaprzestanie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a następnie prowadzenie przez skarżącą działalności w formie indywidualnej działalności gospodarczej nie stanowi zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, skutkującej koniecznością ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości wartości określonej w ewidencji spółki jawnej. Następstwem błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu, zdaniem Ministra Finansów, było błędne uznanie przez WSA w Gdańsku, że art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Stwierdził, że w sprawie sporny jest sposób ustalenia wartości początkowej budynku stanowiącego środek trwały, wykorzystywanego w prowadzonej przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej, uprzednio amortyzowanego w spółce jawnej. WSA, dokonując kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie uwzględnił treści art. 22 g ust. 1, ust. 12 i ust. 13 pkt 2) u.p.d.o.f. Powołując się na autonomię prawa podatkowego Minister Finansów podniósł, że konsekwencją ustalonego w u.p.d.o.f. podmiotu i przedmiotu opodatkowania, jest zastosowanie, wynikającej z art. 8 ust. 1 zasady określenia przychodu u podatnika. Zasadę tą, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Minister Finansów zaakcentował, że przychody osiągane przez skarżącą z udziału w zysku w spółce jawnej oraz z prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności gospodarczej, kwalifikowane są jednolicie jako przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje tożsamość podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem ustalając zasady amortyzacji, posługuje się pojęciem podatnik, a nie przedsiębiorca. Podatnikiem w rozpatrywanej interpretacji jest ta sama osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą, pierwotnie w formie spółki jawnej a obecnie jednoosobowo uzyskująca przychody z tego samego źródła przychodów. W ocenie Ministra Finansów, dla zachowania spójności systemowej przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym oraz zasady amortyzacji, art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., należy odczytywać w ten sposób, że w sytuacji wykorzystywania środka trwałego w działalności prowadzonej jednoosobowo, otrzymanego w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, wartość początkową tego środka trwałego, należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji spółki jawnej, której skarżąca była wspólnikiem. Skarżąca, jako podatnik podatku dochodowego, w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku będącego środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej, powinna wykazać dochód (lub stratę), ustalony jako różnicę między przychodem z jego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od tych środków lub wartości (art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f.). Ze względu na tożsamość skarżącej jako podatnika podatku dochodowego, uzyskującego przychody z tego samego źródła przychodów, niezależnie od tego czy wykonuje ją osobiście czy w formie spółki osobowej - dla ustalenia dochodu ze sprzedaży środka trwałego - należy uwzględnić łącznie dokonane odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem wartości początkowej zbywanego środka trwałego, określonej w ewidencji spółki jawnej. WSA dokonał niewłaściwej wykładni art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż błędnie przyjął, że zaprzestanie przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, a następnie prowadzenie działalności gospodarczej indywidualnie, nie jest zmianą formy prawnej, skutkującą koniecznością ustalenia wartości początkowej budynku, w wysokości wartości określonej w ewidencji spółki jawnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2011r. (II FSK 1896/09) uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu podkreślono, że zarzuty Ministra Finansów dotyczą zastosowania przepisów prawa materialnego do wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego. Odnoszą się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy oraz art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zaprzestanie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, a następnie prowadzenie jej w formie jednoosobowej, nie stanowi zmiany formy prawnej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a tym samym błędnie przyjął, że art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie. Analiza skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów prowadzi – zdaniem NSA - do wniosku, że kluczową dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje ocena art. 22g ust. 1 pkt 3 i art. 22g ust.12 ust. 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Spór dotyczył więc tego, czy w przypadku likwidacji spółki jawnej w 2006 r., a następnie podjęcia przez byłego wspólnika tej spółki, indywidualnej działalności gospodarczej, zachodzi tożsamość podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Od odpowiedzi na to pytanie zależy bowiem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka, amortyzowanego wcześniej w spółce jawnej. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Zdaniem NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby Sąd pierwszej instancji błędnie zrozumiał art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 12 i ust 13 u.p.d.o.f.; prawidłowo wywiedziono, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., a wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącą w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. NSA podkreślił, że jako argument przemawiający za zarzutem naruszenia art. 22g ust 1 pkt 3 i art. 22g ust. 12 i ust 13 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał względy celowościowe stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym, nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i swoiste "przemieszczenie" środka trwałego z ewidencji spółki jawnej do ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej wykonywanej indywidualnie przez skarżącą. Podkreślił, że skoro spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to przychody, koszty bądź dochody podatkowe, wiązać należy z osobami wspólników a nie spółki, zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje tożsamość podmiotu (osoby fizycznej) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej, jednak z poglądem tym nie sposób się zgodzić. NSA podkreślił, że spółka jawna jest samodzielnym podmiotem prawa gospodarczego. Wspólnicy spółki jawnej nie są przedsiębiorcami a wspólnikami, uczestniczącymi na podstawie art. 51 k.s.h. w zyskach spółki. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka jawna została zlikwidowana w 2006 r. i nie została połączona czy też podzielona. Nie nastąpiła też zmiana wspólników tej spółki. Nie można w tej sytuacji uznać, że nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą stała się osoba fizyczna, a nie spółka, która po przerwie wznowiła działalność. Zdaniem NSA, słusznie więc wywiódł Sąd pierwszej instancji, że nie można mówić o kontynuacji działalności gospodarczej, a w konsekwencji o kontynuacji amortyzacji środka trwałego, gdyż w sprawie nie zachodzi tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z takim rozumowaniem, jak przedstawione przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej, pozostaje w sprzeczności treść art. 22g ust. 12 i ust 13 u.p.d.o.f. Artykuł ten, z uwagi na jego jasne sformułowanie, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji tych przepisów. 2/ Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2011 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że stanowisko skarżącej R. N. przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że NSA w wydanym wyroku z 2 marca 2011r. w sprawie II FSK 1896/09 potwierdzając prawidłowość stanowiska WSA w Gdańsku w tej sprawie stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 ustawy, a wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez stronę w 2008r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Organ wskazał przy tym, że uwzględniając w sprawie stanowisko NSA oraz stan faktyczny zaprezentowany we wniosku przez stronę, to stwierdzić należy, że wartość początkowa budynku winna być określona oparciu o jego wartość rynkową z dnia nabycia w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej (nabycie w inny nieodpłatny sposób), co miało miejsce w roku 2006. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2011 r. zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 8, 12, 13 i 16 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że pomimo związania organu ustaleniami Sądu, organ wydał kolejną pisemną interpretację uznającą stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ co prawda wycofał się z wcześniejszego stanowiska przyjmującego, że wartość początkową środka trwałego należało ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji zlikwidowanej spółki jawnej, jednak wskazał, że ustalenie tej wartości w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. tj. w drodze wyceny jest sytuacją szczególną, którą można zastosować tylko jeżeli niemożliwe jest ustalenie ceny nabycia. Wskazał przy tym, że przy nieodpłatnym nabyciu nieruchomości właściwym dla ustalenia wartości początkowej jest tryb art. 22g ust. 1 pkt 3 i art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, na podstawie ww. przepisów, zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 u.p.d.o.f., jedyną możliwością ustalenia wartości rynkowej jest wycena rzeczoznawcy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. W sprawie wywiedziono już (wyrok z 16 kwietnia 2009r. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 55/09 oraz wyrok NSA z 2 marca 2011r. w sprawie II FSK 1896/09), że w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej, nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Tym samym – co wyraźnie w wyroku swym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla - w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie ustalenia wartości początkowej przedmiotowego budynku NSA wskazuje, że wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącą w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f., podzielając tym samym tożsame stanowisko sądu pierwszej instancji, że (...) w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., zatem wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącą w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. II. Zdaniem organu, po ponownym rozpoznaniu wniosku strony, wartość początkowa budynku winna być określona w oparciu o jego wartość rynkową z dnia nabycia w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej (nabycie w inny nieodpłatny sposób), co miało miejsce w roku 2006. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że do ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy przyjąć wartość budynku wg wyceny uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, bowiem ten sposób (po spełnieniu określonych przesłanek) jest właściwy dla środków trwałych nabytych w drodze kupna, tj. w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast wskazana we wniosku nieruchomość została nabyta nieodpłatnie, a właściwy tryb wskazany przez NSA - do określenia jej wartości początkowej wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Organ przy tym wskazał, że przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje wprawdzie możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego w drodze kupna środka trwałego, na podatnie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić jego ceny nabycia. Przepis ten przewiduje możliwość ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze kupna środków trwałych, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ich ceny nabycia. Podkreślono, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. w drodze wyceny dokonanej przez podatnika, stanowi wyjątek od obowiązującej zasady ustalenia tej wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalna zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musi, dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków na nabycie określonego środka trwałego oraz pomimo dołożenia należytej staranności, w wyniku zaistnienia obiektywnych okoliczności nie jest w stanie ustalić ceny nabycia. Zdaniem strony, organ co prawda wycofał się z uprzedniego stanowiska, że wartość początkową środka trwałego należało ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji zlikwidowanej spółki jawnej, jednak wskazał, że ustalenie tej wartości w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. tj. w drodze wyceny jest sytuacją szczególną, którą można zastosować tylko jeżeli niemożliwe jest ustalenie ceny nabycia. Wskazał przy tym, że przy nieodpłatnym nabyciu nieruchomości właściwym dla ustalenia wartości początkowej jest tryb art. 22g ust. 1 pkt 3 i art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 u.p.d.o.f., jedyną możliwością ustalenia wartości rynkowej jest wycena rzeczoznawcy. III. Z mocy art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 22g ust. 2-18 u.p.d.o.f., uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W myśl art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2,8,9,14 i 14, przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. W art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w którym strona upatruje podstawę prawną swych działań, ustawodawca wskazał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n u.p.d.o.f., wartość początkową tych środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego]samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Mając na względzie powyższy stan prawny mający w tej sprawie zastosowanie oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 2 marca 2011r. w sprawie II FSK 1896/09 Sąd stwierdza, że organ udzielając skarżoną interpretację indywidualną z 6 czerwca 2011r. nie uchybił prawnemu stanowisku prezentowanemu przez sąd pierwszej i drugiej instancji w tej sprawie i przeprowadził prawidłową wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Wartością początkową środka trwałego, wprowadzonego przez skarżącą w 2008 r. do ewidencji firmy, powinna być wartość rynkowa z dnia nabycia, zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalona w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko strony, co zasadnie podkreślił organ w wydanej w dniu 6 czerwca 2011r. interpretacji indywidualnej, że do ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy przyjąć wartość budynku wg wyceny uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, a więc zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Sposób wskazany w dyspozycji art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (po spełnieniu określonych przesłanek ustawowych) jest właściwy dla środków trwałych nabytych w sposób określony w dyspozycji art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust 8 u.p.d.o.f. nie wymaga dalszej, poza językową, wykładni i wskazuje, że art. 22g ust. 8 u.p.d.o.g. ma zastosowanie wyłącznie w wyjątkowej sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego. Wskazana we wniosku nieruchomość została nabyta nieodpłatnie, a właściwy tryb wskazany przez NSA do określenia jej wartości początkowej wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). EK