I SA/Gd 981/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 709,50 (siedemset dziewięć 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 981/02 U z a s a d n i e n i e Drugi Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 20 listopada 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do K. P. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Ze wstępnych ustaleń organu podatkowego wynikało bowiem, że nie złożył on zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku, pomimo ciążącego obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 grudnia 2001 r. określił K. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 2.737,80 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym w kwocie 2.737,80 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2,889,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji nie przyjęcie do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, jak również nie wyłącznie z podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej równowartość otrzymywanego na statku wyżywienia. Ponadto pełnomocnik odwołującego twierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno być obligatoryjnie zawieszone do czasu opublikowania zmienionej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Danią. Izba Skarbowa podzielając trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołując przepis art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz postanowienia art. 15 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24 ze zm.) stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie dochody uzyskane przez Krzysztofa Patorę w roku 1998 z tytułu pracy najmniej wykonywanej na pokładzie statku będącego w zarządzie duńskiego przedsiębiorstwa żeglugowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Organ podatkowy czyniąc zadość treści przepisu art. 9 ust. 1 prawidłowo, zdaniem Izby, uwzględnił przedmiotowe zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 powoływanej ustawy tj. diety. W art. 21 ustawodawca, zdaniem Izby, nie przewidział innych zwolnień mających zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskanych przez odwołującego z tytułu pracy najemnej wykonywanej u armatora duńskiego. Mając na uwadze zwolnienia przewidziane w ramach odrębnych przepisów, Izba podkreśliła, iż stosownie do treści § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r. Nr 35, poz. 173) zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym objęto wartość posiłków spożywanych w stołówce zakładowej prowadzonej przez zakład pracy lub inną wyspecjalizowaną jednostkę organizacyjną na zlecenie zakładu pracy, z wyjątkiem ekwiwalentu za te posiłki. Zarzut dotyczący nie uwzględnienia do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej równowartość otrzymanego na statku wyżywienia nie znajduje, w ocenie Izby, potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W aktach sprawy brak jest bowiem wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt, iż wynagrodzenie K. P. pomniejszono o jakąkolwiek kwotę wydatkowaną na jego wyżywienie. W związku z czym nie jest możliwe ustalenie wartości spożywanych posiłków i zwolnienie tak wyznaczonej kwoty, w myśl cytowanego przepisu, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w przedmiotowej sprawie, zdaniem Izby, nie ma zastosowania § 9 ust. 1 pkt 10 powołanego rozporządzenia bowiem dotyczy to sytuacji, w których zakład pracy w ramach działalności socjalnej prowadzi stołówkę zakładową, bądź zleca prowadzenie takiej działalności innej wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej. Fakt, że na większości statków funkcjonuje kuchnia oraz pomieszczenie, w którym marynarze pracujący w całodobowym systemie pracy spożywają posiłki nie oznacza, że na tych statkach została zorganizowana i zaprowadzona działalność gastronomiczna w formie stołówki zakładowej. Ustosunkowując się do zarzutu bezpodstawnego nie uwzględnia do odliczenia wydatków mieszkaniowych Izba Skarbowa podkreśliła, że poniesione przez podatnika wydatki dotyczyły budynku letniskowego, zatem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają odliczeniu bowiem nie są przeznaczone na realizację potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej w sytuacji gdy odwołujący mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył w ustawowym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, nie może później skutecznie domagać się uwzględnienia odliczenia poniesionych wydatków na etapie postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu zarzuty pełnomocnika skarżącego koncentrują się na kwestii nie wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty odpowiadającej wartości posiłków otrzymywanych przez skarżącego na statku, a także nie uwzględnieniu do odliczenia wydatków mieszkaniowych wskutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2005 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż jako podstawę do wyliczeń organy przyjęły rozliczenie w koronach duńskich zamiast w dolarach amerykańskich. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż dochody uzyskane przez K. P. w roku 1998 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku będącego w zarządzie duńskiego przedsiębiorstwa żeglugowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Katalog zwolnień przedmiotowych ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r. Nr 35, poz. 173). W świetle ww. przepisów organy podatkowe zasadnie zastosowały zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym wyłączyły z opodatkowania część dochodów uzyskiwanych przez K. P. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku będącego w zarządzie armatora duńskiego do wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach – obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca. Skarżący domaga się również odliczenia od podstawy opodatkowania tzw. strawnego. Ustosunkowując się do powyższego żądania Izba zasadnie stwierdziła, że § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w rozważanej sprawie bowiem dotyczy on sytuacji, w których zakład pracy w ramach działalności socjalnej prowadzi stołówkę zakładową, bądź zleca prowadzenie takiej działalności innej wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej. Organy podatkowe ustosunkowując się do żądania skarżącego zdały się nie zauważyć treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie stanowi, że wolne od podatku są kwoty strawnego wypłacanego załogom pływającym w zamian za bezpłatne wyżywienie do wysokości nie przekraczającej dodatku za rozłąkę, o którym mowa w pkt 18. Rzeczą organów podatkowych było zatem dążenie do ustalenia za pomocą dostępnych środków dowodowych czy i jaka część wynagrodzenia skarżącego odpowiadała wysokości otrzymywanego "strawnego" i wyłączenie tej części wynagrodzenia z podstawy opodatkowania. Identyczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/01. Podkreślić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w aktach sprawy brak jest uwierzytelnionego tłumaczenia kontraktu z języka angielskiego na język polski co uniemożliwia ocenę czy skarżący otrzymywał tzw. strawne czy też nie, co stanowi już wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zwrócić także należy uwagę, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie badały moment uzyskania przychodu przez skarżącego, pomijając jednak kwestię rodzaju waluty, w której faktycznie otrzymywał wynagrodzenie. Z akt sprawy wynika zaś, że skarżący już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji podnosił, że nie otrzymywał wynagrodzenia w koronach duńskich lecz w dolarach amerykańskich. Organ podatkowy dokonał przeliczenia otrzymanego wynagrodzenia z koron duńskich na złote, kierując się wystawionym przez pracodawcę dokumentem. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...), przy czym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. W rozpoznawanej sprawie strona otrzymywała wynagrodzenie w walucie obcej, jaką był dolar amerykański, a nie korony duńskie – potwierdza to znajdujący się w aktach kontrakt oraz oświadczenie skarżącego. Dokonanie błędnego przeliczenia wynagrodzenia skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a także na wysokość należnego podatku dochodowego za 1998 rok. Należy dodać, że stanowisko to jest zgodne z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Gd 643/01. Stwierdzone naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926) oraz naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii nie uwzględnienia do odliczenia wydatków mieszkaniowych. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie pozwoliło bowiem na ustalenie, że sporne wydatki dotyczyły budynku o charakterze letniskowym, a nie mieszkalnym – przede wszystkim należy zwrócić uwagę na oświadczenie skarżącego z dnia 26 lipca 2001 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.