I SA/Gd 985/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. L.R. prowadził w 2010 roku działalność gospodarczą pod nazwą "A" L.R. w zakresie sprzedaży towarów i usług opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach z art. 30c w/w ustawy podatnik przekazał za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 stycznia 2009 r.. Wybranej formy opodatkowania podatnik nie zmienił do dnia 20 stycznia 2010 r.. W zeznaniu rocznym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 L.R. wykazał: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.912.004,27 zł, 2) koszty uzyskania przychodu - 1.609.937,83 zł, 3) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 302.066,44 zł, 4) podatek należny - 57.393,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok według stawki 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzją z dnia 19 października 2016 r. doręczoną w dniu 24 października 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L.R., zobowiązanie w kwocie 71.918,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok według stawki 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ustawowym terminie, skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że należne zobowiązanie za 2010 rok wynosi 67.642 zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że skarżący w 2010 r. wadliwie rozliczył tak przychody, jak i koszty ich uzyskania. W szczególności dotyczyło to nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowych na łączną kwotę 121.500 zł, jak też wadliwe uwzględnienie w kosztach wydatków na zakup telewizora w kwocie 1.168,54 zł oraz łódki w kwocie 3.000 zł. Co do przychodów organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2010 roku uzyskał przychody ze sprzedaży dwóch działek i dwóch udziałów (w ½ części) w działkach. Ustalono, że w latach 2005-2014 podatnik dokonał zakupu działek w Gminie O., działek oraz udziałów we współwłasności nieruchomości w L., działki w P., nieruchomości i udziałów w nieruchomościach w P. Łącznie skarżący w tym okresie zawarł 9 transakcji zakupu. Natomiast w latach 2007-2012 skarżący zawarł 8 transakcji sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w działkach. Wskazując na przepis art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. oraz art. 3 pkt 9 O.p., organ odwoławczy uznał, że prowadzona przez podatnika działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości miała charakter zarobkowy i zorganizowany. Podatnik podejmował działania mające na celu maksymalizację zysku poprzez jednoczesny zakup kilku działek rolnych z dostępem do drogi wewnętrznej, a następnie sprzedaż pojedynczych działek wraz z udziałem działce stanowiącej drogę wewnętrzną za znacznie wyższą cenę. Ponadto podatnik w 2009 roku nabył kolejne działki rolne w tej samej miejscowości (L.), które również sprzedał pojedynczo wraz z dostępem do drogi wewnętrznej. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że podatnik zakupił w/w nieruchomości nie na użytek osobisty na cele rolne, a celem ich dalszej do odsprzedaży z zyskiem. Wbrew twierdzeniom strony uznano, że działania podatnika nie miały jednostkowego charakteru. Sprzedane w dniu 17 maja 2010 r. działki nie były jedynymi gruntami, które L.R. zakupił, a następnie sprzedał. W dniu 3 października 2005 r. podatnik nabył dwie działki w gminie O., które sprzedał w dniu 13 czerwca 2008 r., w dniu 23 grudnia 2005 r. podatnik nabył działkę w P., którą sprzedał 6 lipca 2007 r.. W dniu 14 lutego 2006 r. podatnik zakupił dziewięć działek w L., które następnie sprzedał w dniu 27 lipca 2009 r.. W dniu 21 maja 2012 r. L.R. sprzedał trzecią ([...]) z czterech działek nabytych w dniu 18 listopada 2005 r.. Z powyższego wynika, że działanie podatnika miało charakter ciągły, podatnik regularnie nabywał nieruchomości rolne, które następnie sprzedawał. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika działania strony nie miały charakteru incydentalnego. L.R. lokował w nabytych działkach kapitał, a nabycie nastąpiło z zamiarem dalszej odsprzedaży z zyskiem. Podkreślono, że podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok koszt pośrednictwa w obrocie nieruchomościami związany ze sprzedażą działek w dniu 17 maja 2010 r.. Odnosząc się do kwestii, iż sprzedane w 2010 roku działki na dzień sprzedaży miały status gruntów rolnych i zostały sprzedane na cele rolne oraz tego, że wraz z innymi działkami należącymi do podatnika zajmowały powierzchnię ponad 1 ha, zatem stanowiły gospodarstwo rolne wskazano, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależy od wystąpienia następujących przesłanek: 1. przychód musiał zostać uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, 2. przychód nie mógł zostać uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznano, iż w wyniku sprzedaży w dniu 17 maja 2010 r. przedmiotowe działki utraciły charakter rolny, za takim twierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności. Z treści aktów notarialnych umów sprzedaży warunkowych Rep. A [...] z dnia 22 kwietnia 2010 r., Rep. A [...] z dnia 16 kwietnia 2010 r., Rep. A [...] z dnia 22 kwietnia 2010 r. Rep. A [...] z dnia 16 kwietnia 2010 r. wynika, że na dzień nabycia nieruchomości nabywcy przedmiotowych działek nie spełniali warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r. Nr 64, poz. 592) tj. nie byli rolnikami indywidualnymi i nie prowadzili gospodarstwa rodzinnego, nie posiadali także gruntów rolnych o powierzchni umożliwiającej założenie gospodarstwa rolnego (powyżej 1 ha). Przedmiotowe działki z uwagi na niewielki obszar (0.22.18 - 0.22.25 ha) nie mogły samodzielnie stanowić gospodarstwa rolnego, umożliwiającego rozpoczęcie działalności rolniczej. Ponadto z treści decyzji z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dla I.P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikało, że działka gruntowa nr [...] położona w L. docelowo jest terenem przeznaczonym w planach na zabudowę. Rozliczając koszty uzyskania przychodu organ zwrócił uwagę, że L.R. podniósł, iż łódka 430 została nabyta w celu czarteru (wynajmu), w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie podatnik prowadził działalność m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy środków transportu wodnego, nie mniej w piśmie z dnia 23 maja 2016 r. wyjaśnił, że łódka 430 miała służyć do przewozów turystycznych klientów. Z akt sprawy nie wynikało, aby podatnik prowadził działalności zakresie przewozów turystycznych. Podatnik nie przestawił też żadnych dowodów potwierdzających, że poszukiwał klientów na wynajem łódki. Podkreślono także, że na wezwanie do złożenia ewidencji wyposażenia, pismem z dnia 22 lutego 2016 r. oświadczył, że w 2010 roku nie dokonano zakupu żadnego wyposażenia. Odnosząc się do oceny charakteru wydatku na zakup telewizora podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. wezwał podatnika do wskazania, jaki związek z prowadzoną działalnością miał ten zakup. W piśmie z dnia 23 maja 2016 r. stanowiącym odpowiedź na w/w wezwanie podatnik oświadczył, że zakup telewizora został dokonany jako wyposażenie apartamentu w hotelu, L.R. nie wskazał innego zastosowania nabytego sprzętu. Z akt sprawy wynikało, że apartament hotelowy został nabyty w dniu 25 października 2011 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Z treści aktu notarialnego wynikało, że zakupu dokonał L.R. ze środków stanowiących jego majątek osobisty i do swojego majątku osobistego. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił w zaskarżonej decyzji, że w/w wydatki stanowią wydatki na cele osobiste podatnika, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty uzyskane w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Zatem aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi istnieć ścisły związek pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu (lub źródłem przychodów). Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodu oraz nie może być wydatkiem zbędnym, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w/w ustawy. Wydatek, aby był objęty pakietem kosztów uzyskania przychodu, nie może też mieć charakteru wydatku osobistego osoby, która pozyskuje przychody. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom podatnik zarzucił: - naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że dokonywane przez skarżącego transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i w związku z tym przychód z tych transakcji winien być ujęty w księdze przychodów i rozchodów, podczas gdy transakcji tych nie cechowała ciągłość, zarobkowy charakter ani zorganizowanie oraz wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego, przy sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, wiec powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów zakupu łódki 430, podczas gdy łódka zakupiona została w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów zakupu telewizora, podczas gdy został on wykorzystany w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu uchybienia przepisów postępowania, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), których naruszenie zarzuca strona skarżąca, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Przede wszystkim Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z uchybieniem treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną normą, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca określił w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu przychodów osiągniętych w 2010 roku upływał z dniem 30 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 roku, a zatem - co do zasady - decyzja organu odwoławczego powinna zostać wydana najpóźniej w tym dniu. Należy mieć jednak na względzie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2016 r. doręczone zostało pismo z dnia 24 listopada 2016 r. powiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na wszczęcie w dniu 4 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, zawiadomienie zostało skutecznie doręczone. Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą sam skarżący. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym decyzja organu odwoławczego została wygadana przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2010 r., przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Poza tym do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/GI 179/10, Lex nr 673177). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że działalność podatnika była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, co wynika w szczególności z zestawienia cen pierwotnie nabytych działek gruntu, z cenami ich sprzedaży. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły również do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany i planowy. Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Podatnik sukcesywnie, w latach 2005-2014 dokonywał sprzedaży działek gruntu. Powyższe ustalenia poczynione w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, iż ilość i charakter czynności dokonywanych przez skarżącego - na przestrzeni kilku lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w 2010 roku z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego są prawidłowe. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że działalność podatnika polegająca na sprzedaży działek gruntu, nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z inwestycją, jak choćby korzystania z biur pośrednictwa w sprzedaży i ujmowanie takich kosztów w działalności gospodarczej. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zorganizowaną. Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem działek gruntu. Z porównania ceny zakupu z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika oraz ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami prowadzonymi w sposób planowy, pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.. W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, możliwych do sprzedania za znacznie wyższą cenę. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.f., należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Cel nabycia może zaś wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy również rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. To podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten ma zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Nie należy też zapominać, że utrata charakteru rolnego jest przesłanką obiektywną. Jeśli bowiem na sprzedanym gruncie nadal prowadzona byłaby działalność rolnicza, mimo że nabywca powziąłby odległy lub nieudany odmienny zamiar, to w istocie grunt nie utraciłby charakteru rolnego w związku z samą sprzedażą. W sytuacji zaś, gdy nowy właściciel, od początku nie kontynuuje, a także nie zamierza kontynuować działalności rolniczej na nabytym gruncie, to nie sposób obiektywnie przyjąć, że grunt zachował charakter rolny. W wyroku NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1683/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy to jednak, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Należy zgodzić się z tym poglądem, przyszłe zamiary nabywcy nie mogą bowiem decydować o konieczności uiszczenia podatku przez zbywcę. W przeciwnym razie mogłoby się to okazać sprzeczne z zasadą określoności prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Tak więc ocena charakteru gruntu w związku z jego sprzedażą musi uwzględniać zarówno okoliczności obiektywne, jak i te subiektywne. Wobec powyższych konstatacji należy przyjąć, że nie tylko wykładnia, ale i zastosowanie prawa materialnego w tej sprawie było prawidłowe. Skarżący nie spełnił przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Nie podważone w tej sprawie okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą gruntu wskazują, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła na rzecz osób, które nie zamierzały na nieruchomościach prowadzić działalności rolnej. Odnosząc się w końcu co do pominięcia przez organ odwoławczy w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wydatku na zakup telewizora i łódki, Sąd stwierdził, że także w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa. Przede wszystkim należy przyznać, że tak i telewizor, jak i łódka mogłyby mieć walor kosztowy, o ile podatnik wykazałby stosownymi dowodami związek wydatków na nabycie tych rzeczy z prowadzoną działalnością. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym skarżący stwierdził, że w 2010 roku nie dokonywał zakupu żadnego wyposażenia (zob. pismo z 22 lutego 2016 r.), w tym łódki, a co do planowania działalności, o której napisał w piśmie z dnia 23 maja 2016 r., w żaden sposób tego nie udowodnił. Sąd uznał więc, że uzasadnianie wydatku na zakup łódki przedstawione w 2016 roku jest gołosłowne. Jeśli natomiast chodzi o zakup telewizora, to Sąd stoi na stanowisku, że rzeczywiście nie ma przeszkód by służył działalności gospodarczej. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdził, że telewizor kupił jako wyposażenie prywatnego apartamentu, tylko w związku z opóźnieniem jego odbioru, telewizor wykorzystywał w biurze. W ocenie Sądu, skoro zakup został dokonany dla celów prywatnych, to chwilowe jego wykorzystanie w działalności gospodarczej, celu tego nie zmienia. W dalszym ciągu - tak jak w momencie jego poniesienia jak i potem - wydatek nie ma związku z działalnością gospodarczą. Reasumując, Sąd uznał, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji koszty uzyskania przychodu, zostały przez organ odwoławczy prawidłowo ocenione i zakwestionowane. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę - jako niezasadną - należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).