I SA/Gd 998/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art 23 § 2, art. 193 § 1 - 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w W. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2013 r. określającej Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22.151 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 22.151 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 0 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżąca w rozliczeniu za październik 2009 r. nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez G s.c. R. S. W. S., , za zakup cebuli przemysłowej i przez B sp. z o.o., z siedzibą w T., za usługi przerobu cebuli, przesortowania surowca, przygotowania surowca do dalszego przerobu i nabycia opakowań, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca nie ujęła wartości netto zakupów opodatkowanych stawką 0 % w wysokości 21.495,86 zł - w miejsce zadeklarowanej wartości netto z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 2.681.052 zł. Spółka powinna wykazać 2.702.548 zł, jednakże ustalona nieprawidłowość nie miała wpływu na wysokość podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. W ocenie organu Spółka w rzeczywistości nabywała gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej. Mając na uwadze także okoliczności ustalone w toku postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów strony tj. w firmach: G s.c. i B sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w badanym okresie Spółka była jedną z firm uczestniczących w procederze, który poprzez stworzony łańcuch powiązanych ze sobą (gospodarczo lub/i osobowo lub kapitałowo) firm wykorzystał konstrukcję podatku VAT, w tym sposób jego rozliczenia (poprzez różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym) oraz występowanie różnych wysokości stawek podatkowych, w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług wykazywanych przez niektóre podmioty z tego łańcucha. W procederze wykorzystano różnicę w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obrotu cebulą przemysłową i obraną (3%), cebulą mrożoną (7%) i ww. usługami (22%). W związku z powyższym strona w prowadzonej ewidencji (rejestrach zakupu) oraz w rozliczeniu podatku VAT (w deklaracjach VAT-7) wykazywała sumę podatku naliczonego znacznie wyższą od sumy podatku należnego, a tym samym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że faktury pochodzące od firmy G s.c. i B spółki z o.o. w okresie objętym kontrolą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez te podmioty, gdyż prawo to nie przysługuje w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 22.151,00,- zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 22.151,00,- zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0,- zł, czyli odmiennie od deklarowanego. 3. Pismem z dnia 27 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2013 r. zaskarżając ją w całości i wnosząc o uwzględnienie w całości wniesionego odwołania na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, uchylenie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego, - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co było wynikiem nieprzyjęcia, a wręcz pominięcia obszernych, logicznych i konsekwentnych w wymowie dowodów przedstawionych przez stronę przy braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, - art 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego w decyzji, która nie wspomina nawet o wszystkich dowodach przedstawionych przez stronę, nie mówiąc już nawet o próbie ich oceny, a w konsekwencji naruszenie między innymi dwóch podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 - zasady prawdy materialnej i art. 121 - zasady zaufania do organów państwa; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, - art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia [...] Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: - orzeczenia:-C-354/03 (Optigen), - C-355/03 (Fulcrum) oraz -C-484/03 (BondHouse), poprzez uznanie, iż Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji, mimo iż prawo takie wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odmiennie od Skarżącej ocenił zebrany materiał dowodowy i podzielił stanowisko organu I instancji, że wbrew zapisom na kwestionowanych fakturach wystawionych przez G s.c. i B Spółkę z o.o., Skarżąca nabywała wyrób gotowy (mrożonki), a nie oddzielnie surowiec oraz usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usługi jej przerobu. Przede wszystkim organ nie dał wiary zeznaniom prezesa zarządu spółki R. S. i zeznaniom jej prokurenta P. K. ponieważ przeciwne okoliczności wynikają z pozostałego materiału dowodowego. Fakt zakupu produktu gotowego potwierdza analiza zeznań M B. zatrudnionej w spółkach z o.o. C i B na stanowisku specjalisty ds. handlu, w tym w zakresie ręcznych notatek obrazujących proces tworzenia dokumentów PZ (dokumenty przyjęć towaru do magazynu) i WZ (dokumenty wydania towaru z magazynu) oraz faktur, jej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 21 września 2010r., a także wydruków e-maili przesyłanych do R. S.. Wynika z nich, że w przetwórni w T. przy ul. [...] odbywała się produkcja mrożonek, które były przedmiotem sprzedaży dokonywanej na rzecz Spółki. W zakładzie produkcyjnym tworzono dokumentację w celu uwiarygodnienia innych transakcji - zamiast wyrobu gotowego (mrożonki) dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu oraz zakupu samego surowca (cebuli). Ilości, które miały być zafakturowane "dopasowywano" dokumentacyjnie na podstawie informacji z produkcji, przy czym punktem wyjścia do sporządzenia dokumentów magazynowych przyjęcia usługi w jednej firmie (B ) były faktury sprzedaży wystawione przez drugą firmę (B Sp. z o.o.) dla końcowych odbiorców - Skarżącej Spółki z o.o. i do "C". Dokumenty PZ dotyczące przyjęcia surowca cebuli od ww. odbiorców (w zakresie ilości i ceny) również były sporządzane na podstawie informacji z produkcji. M. B. przyznała, że na podstawie dokumentów produkcyjnych (meldunków) powstawały wszelkie inne dokumenty. Wskazała, że na fakturach dalszej odsprzedaży widniała usługa przerobu cebuli, a na dokumentach magazynowych WZ - wydawano cebulę rzekomo znajdującą się w depozycie. Przyjęciu na magazyn usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu od firmy "G" zawsze towarzyszyło przyjęcie cebuli dokumentami magazynowymi. M. B. na ogół w odstępach tygodniowych wysyłała informacje do R. S. wskazujące jakie faktury ma on wystawić, tj. na czyją rzecz ("C", A Sp. z o.o.) oraz wskazujące przedmiot sprzedaży (skrzynki, cebula), jego cenę, ilość, a także często datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Z zeznań K. D. - dyrektora handlowego w spółkach B , B i C również wynika, że Skarżąca składała zamówienie na wyrób gotowy. Zeznania tego świadka były przy tym niespójne. Z jednej strony twierdził on, że C sp. z o.o. i Skarżąca przysyłały cebulę w depozycie i nie kojarzy aby cebulę dostarczali indywidualni rolnicy; z drugiej strony twierdził, że w zakresie zakupu surowca poszukiwaniem dostawców zajmował się dział handlowy. Nie przypominał sobie, aby Panowie: S., D. i M. dostarczali cebulę do spółek C, B czy B , pomimo iż z zeznań M. B i meldunków produkcyjnych wynikały przeciwne wnioski. Świadek nie był też konsekwentny co do tego, czy do przetwórni trafiała wyłącznie cebula obrana czy cebula w łusce oraz co do miejsca wykonywania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za niewiarygodne uznał też organ, że świadek, który był bezpośrednim przełożonym M. B., nie wiedział w jakim celu, na czyje polecenie i na jakiej podstawie ww. osoba wysyłała e-maile do R. S. z informacjami jakie faktury ma wystawić. Także zeznania P. K. (prokurenta Skarżącej), złożone w dniach 5 listopada 2010r. i 25 stycznia 2012r. potwierdzają, że Skarżąca zajmowała się obrotem cebulą mrożoną, a jej rola w procesie przerobu cebuli sprowadzała się do roli handlowej, zakupu i sprzedaży wyrobu gotowego. Zamówienia składane w przetwórni przez ww. firmę dotyczyły wyrobów gotowych - cebuli mrożonej i konstruowane były na podstawie zamówień na produkty mrożone od klientów Skarżącej. Spółka nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli, ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia. Faktury wystawiane były na Skarżącą z uwagi na "ustalenie słowne" pomiędzy R. S. a R. S., co, w ocenie organu, świadczy, że firma G w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży "cebuli przemysłowej" na rzecz Skarżącej. Organ wskazał także, że fakt, iż przedmiotem dostaw pomiędzy przetwórnią a Skarżącą (podobnie C W. B.) był wyrób gotowy (zamrożony), a nie usługa przerobu cebuli, potwierdzili również radca prawny M. M. reprezentujący W. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C, a także C. W. (udziałowiec i prezes w okresie 21 czerwca 2007 r. – 28 grudnia 2008 r. B Sp. z o.o., po zmianie nazwy B Sp. z o.o. oraz prezes B Sp. z o.o.). Z opisanych wyżej zeznań świadków wynika jednoznacznie, że skoro za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a Skarżąca w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile tej cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem i jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli, to niewątpliwie Spółka zamawiała de facto wyrób gotowy. Dalej organ zwrócił uwagę, że Spółka B /B dokonując rozliczeń z kontrahentami posługiwała się "ceną bazową mrożonki", która oznaczała cenę wyrobu gotowego, co potwierdzają zeznania M. B. i K. D.. Na cenę tę składała się cena surowca (cebuli) oraz koszt przerobu tej cebuli. Dodatkowo o tym, że Skarżąca kupowała gotowe produkty świadczą zeznania [...] - pracowników spółek B , B i C, które potwierdzają sztuczny obrót dokumentacją a nie towarem i potwierdzają, że tak naprawdę R. S. nie dokonywał dostaw surowca. Ponadto fakt, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez G s.c. i B Spółkę z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń potwierdzają również następujące okoliczności: 1) utworzenie łańcucha firm ściśle powiązanych z przetwórnią zlokalizowaną w T. przy ul. [...]w celu wyłudzenia znacznych zwrotów podatku od towarów i usług z budżetu państwa, 2) rozdzielenie produkcji mrożonki na surowiec i usługi, częściowo opakowania, 3) manipulacja ceną cebuli i operowanie ceną nierynkową, 4) sztuczne powołanie Skarżącej sp. z o.o., która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym i w rezultacie nie mogła dokonać dostaw surowca, jak i opakowań, na rzecz G s.c., 5) brak orientacji wśród osób świadczących pracę w T. przy ul. [...]w zakresie tego, w jakiej firmie pracują, odmienne postrzeganie rodzaju działalności prowadzonej przez podmioty zlokalizowane pod ww. adresem, 6) rozstrzygnięcia wydane względem kontrahentów strony w trybie art. 108 ustawy o VAT: z dnia 20 lipca 2012r. na rzecz G s.c., z dnia 27 września 2012 r. na rzecz D sp, z o.o. w likwidacji (poprzednio B sp. z o.o.) oraz protokoły kontroli w ww. spółkach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca i jej kontrahenci, tj. G s.c. i B sp. z o.o., a także inne podmioty występujące w całym okresie objętym kontrolą, m.in.: C W. B.., A sp. z o.o., C sp. z o .o., B sp. z o.o. – później E sp. z .o.o. F Sp. z o.o.), G R. S. - zorganizowało i udoskonalało proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (Skarżąca, C W. B..). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Z ogółu ustalonych okoliczności wynika, że firma G s.c. (bezpośredniego kontrahenta Skarżącej) miała pełnić rolę "bufora" występującego w łańcuchu firm po pierwszym ogniwie w łańcuchu sprzedaży, tj. Skarżącej. Był to podmiot sztucznie powołany jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie i w porozumieniu i w relacjach z G s.c. miała pełnić zbliżoną funkcję, jaką w okresie wcześniejszym (do czerwca 2009 r.) pełniła w odniesieniu do firmy G R. S. – firma F sp. z o.o., której dokumentacja zaginęła w niewyjaśnionych okolicznościach. W odniesieniu do A sp. z o.o wszelka istniejąca ewidencja księgowa tej firmy wraz z pieczęcią firmową oraz materiały pozyskane w wyniku oględzin elektronicznych nośników, w tym faktury zostały zabezpieczone przez CBŚ w pomieszczeniach mieszkalnych zajmowanych przez R. S. W odniesieniu do B sp. z o.o., która zgodnie z treścią faktur świadczyła usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli do Skarżącej organy ustaliły, że B sp. z o.o. nabywała te usługi od innego podmiotu (C), co wynikało z umów współpracy, zatem strona dokonywała zakupu gotowego produktu (mrożonki) wobec czego opisane na kwestionowanych fakturach usługi nie były przedmiotem transakcji pomiędzy B sp. z o.o. a Skarżącą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że C Spółka z o. o. była kluczowym podmiotem, przedostatnim działającym w sieci powiązanych zarówno osobowo, jak i kapitałowo firm skupionych wokół przetwórni w T. zarówno miejscem prowadzenia działalności, jak i zakresem działania, który był identyczny dla wszystkich powiązanych firm. Wszelkie czynności dokonywane przez w/w podmiot dokumentowane fakturami VAT, zarówno po stronie zakupów (w odniesieniu do zakupu surowca, jak i opakowań) i sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach. Z analizy akt sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że opakowania nabyte przez Skarżącą od Spółki z o. o. C, ta nabywała od C. Natomiast C opakowania miał nabywać od C i s.c. G. Kolejno, s.c. G nabywała, według dokumentacji, opakowania od Skarżącej, którą to Spółkę należy uznać za nieistniejącą. Powyższe dowodzi, co potwierdzone też zostało w decyzji wydanej dla C, s.c. G i A Sp. z o. o., że transakcje dotyczące opakowań, nie miały miejsca. W konsekwencji powyższego zasadnie organ I instancji uznał, że sporne faktury wystawione przez Spółkę C na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - C Spółka z o. o. nie wykonała usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli dla Spółki, jak również nie mogła sprzedać opakowań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt nabywania przez Spółkę wyrobu gotowego (mrożonek) oznacza, że w rzeczywistości transakcje zakupu surowca (oraz w przypadku 1 faktury opakowań) i usług opisane na kwestionowanych fakturach nie miary miejsca. Skoro bowiem Skarżąca nabywała mrożonki, to nie nabywała osobno ani cebuli, ani usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli, a to wskazuje, że sporne faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zaistniały pomiędzy wystawcą i odbiorcą. Organ skonstatował, że skoro Skarżąca nie nabyła odrębnie cebuli i usług jej przerobu oraz opakowań a (co nie jest kwestionowane) dokonała dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, to przedmiotem zakupu od w/w kontrahentów musiał być produkt gotowy - mrożona cebula. Równocześnie wniosek o nabyciu w rzeczywistości gotowych mrożonek (a nie surowca i usług) można wyprowadzić wprost z materiału dowodowego. W kontekście wszystkich opisanych wyżej ustaleń słusznie organ I instancji zinterpretował stwierdzenie C. W. (były prokurent firmy B Sp. z o. o., Prezes spółki B Sp. z o. o.), że cebula szła za granicę via C i Skarżąca, iż w/w firmy były de facto ściśle powiązanymi z firmą B Sp. z o. o. kanałami dystrybucji mrożonki przez B Sp. z o. o. za granicę. Przedstawiony zaś proces "współpracy" wszystkich podmiotów w łańcuchu powiązanych firm (od Spółki A Sp. z o. o. po Skarżącą i C W. B.., czyli zbywców mrożonek na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych) obrazuje i jednoznacznie potwierdza proceder wyłudzania podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, jakkolwiek ze zgromadzonych dowodów nie wynika, iż Skarżąca była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. [...], to stwierdzić należy, że miała świadomość zaistniałych zdarzeń. Skarżąca bowiem uzyskiwała znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią. Jakiż inny mógłby być cel wystawiania "pustych faktur", skoro podmioty wystawiające te faktury nie wykazywały w deklaracjach podatkowych zobowiązania lub wykazywały je w nieznacznej wysokości. Organ zauważył ponadto, że świadkowie - pracownicy zarówno Spółki, jak i B Sp. z o. o. i B zeznali, m. in. w toku przesłuchań dokonanych w maju i czerwcu 2012 r., że na budynkach przetwórni przy ul. [...]w T. mieścił się szyld firmy G (właściciela nieruchomości) - nie było szyldu firmy B Sp. z o. o., C Sp. z o. o., B Sp. z o. o. / B Sp. z o. o., a pomimo tego wszyscy zgodnie poświadczyli, że pod tym adresem prowadziła działalność firma B Sp. z o. o. (wcześniej B Sp. z o. o.). Trudno uwierzyć, iż Spółka funkcjonująca latami na rynku produktów mrożonych, główny, obok C, beneficjent otrzymywanych zwrotów podatku VAT nie miała żadnej wiedzy co do funkcjonowania na terenie przetwórni w T. tak wielu firm. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycia cebuli od "G" R. S. W. S. oraz nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od B Sp. z o.o. poświadczają nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrahenci Skarżącej, tj. G s.c. oraz B Sp. z o.o. były podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą odpowiednie wpisy we właściwych rejestrach, a także zeznania świadków, oraz były uprawnione do wystawiania faktur, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G s.c. oraz B Sp. z o.o., w sytuacji gdy Skarżąca wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcji z "G" oraz B Sp. z o.o. i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahentów Skarżącej, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych: wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że Skarżąca brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług, z pominięciem pozycji Skarżącej względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących, o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status Skarżącej w trakcie kwestionowanych transakcji, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów Skarżącej, tj. G s.c. oraz B Sp. z o.o. oraz podmiotów, z którymi kontrahenci Skarżącej kooperowali, art. 210 § 4 O.p. poprzez: – brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poczynionych w innych postepowaniach i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu I instancji przesądzają o naruszeniu przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego – niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. S. z dnia 28 maja 2012 r., A. B..-W. z dnia 25 maja 2012 r., A. S. z dnia 24 maja 2012 r., G. M. z dnia 25 maja 2012 r., M. B. z dnia 28 maja 2012 r., A. C. z dnia 29 maja 2012 r., K. D. z dnia 22 maja 2012 r., I. J. z dnia 25 czerwca 2012 r., J. S. z dnia 21 maja 2012 r., z treści których jednoznacznie wynika, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R. s.c. oraz B spółka z o.o., 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2015 r. Skarżąca zarzuciła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż prezes zarządu spółki - R. S. był w chwili wszczęcia postepowania rezydentem Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych pism. 8. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane przez Skarżącą okoliczności i przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że organ i instancji był niewłaściwy, bowiem dokumenty te zostały okazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dwa lata po wszczęciu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. 9.1. Skarga jest niezasadna. 9.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 9.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego. W ocenie Skarżącej, właściwość naczelnika urzędu skarbowego należało ustalić z uwzględnieniem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj.: Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267, dalej jako "u.u.i.s."), ponieważ Spółka była zarządzana przez nierezydenta - R. S., o czym organy obu instancji powinny były wiedzieć z urzędu. Tym samym, powinno to prowadzić do stwierdzenia, że właściwym rzeczowo i miejscowo organem podatkowym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Oceniając tak sformułowany zarzut na wstępie należy wskazać, że z przepisów O.p. wynika, iż organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1). Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1). Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b (art. 18a). Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (art. 18b). Właściwość miejscową organów podatkowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1441). Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 826 ze zm.) nierezydentami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu; nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów. Odnosząc przytoczone wyżej regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z 2 czerwca 2015 r. wynika, iż 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego m.in. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez Spółkę 28 października 2008 r. oraz umowę użyczenia z 1 stycznia 2008 r. Spółce nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Z kolei 14 listopada 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w związku ze zmianą właściwości naczelnika urzędu skarbowego (wskazując jako poprzednio właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego). W zgłoszeniu tym Spółka podała, że od 30 października 2008 r. jej siedziba znajduje się w G. przy ul. [...]. Kolejno Spółka uzupełniała powyższą dokumentację poprzez złożenie w listopadzie i grudniu 2008 r. oraz w styczniu 2009 r. m.in. umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 marca 2007 r., dokumentów potwierdzających numery rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością i aneksu nr 1 do umowy użyczenia nieruchomości zawartej 1 stycznia 2008 r. Z żadnego ze znajdujących się w aktach rejestracyjnych Spółki dokumentów nie wynika jakakolwiek informacja, która mogłaby sugerować, że prezes jej zarządu R. S. jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Wręcz przeciwnie, z umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 marca 2007 r., a także umowy użyczenia nieruchomości z 1 stycznia 2008 r. i aneksu nr 1 do tej umowy, jednoznacznie wynika, że R. S. mieszka w Polsce pod adresem: [...] W akcie notarialnym dokumentującym zawarcie umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością notariusz wskazał, że tożsamość stawających ustalono na podstawie okazanych dowodów osobistych. Ponadto żadnych wątpliwości co do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miała także sama Spółka, która kolejne zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 kierowała właśnie do tego drugiego organu (20 kwietnia 2009 r. i 18 marca 2010 r.). Co więcej, to Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego , wskazując jako przyczynę zmiany osiągnięcie w ostatnim roku podatkowym przychodu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów oraz usług co najmniej 5 mln euro. Zawiadomienie to podpisał z datą 17 października 2011 r. R. S. - prezes zarządu Spółki. A zatem, R. S. wiedział, jakie okoliczności powodują zmianę właściwości urzędu skarbowego i z pełną świadomością nie wskazał w przedmiotowym zawiadomieniu, że zmiana właściwości wynika z włączenia podatnika do kategorii osób prawnych zarządzanych bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Trudno bowiem przypuszczać, że prezes zarządu Spółki nie zdawał sobie sprawy z tego, że nie mieszka w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie można oczekiwać od Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby z urzędu stwierdzał spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. Zwłaszcza, gdy - tak jak w niniejszym przypadku - informacja o tym, że osoba zarządzająca spółką jest nierezydentem, nie wynika z żadnych dokumentów znanych naczelnikowi urzędu skarbowego, a podatnik mając świadomość obowiązku wynikającego z art. 5a ust. 3 u.u.i.s. nie zawiadamia o tym właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli (11 grudnia 2009 r.), jak i postępowania podatkowego (12 marca 2010 r.) wobec Spółki organem właściwym do podjęcia powyższych czynności był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skoro zaś organ ten był właściwy w powyższych datach, to stosownie do art. 18a O.p. pozostał właściwy w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy niezależnie od zaistniałych później okoliczności. 9.4. Po przesądzeniu, że organ I instancji był organem właściwym w sprawie, należało ocenić, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez G s.c. i B spółka z o.o. mogły stanowić podstawę do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 9.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły Skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży cebuli wystawionych przez G s.c. oraz faktur sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli i nabycia opakowań wystawionych przez B Sp. z o.o. bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że Skarżąca oraz jej kontrahenci, tj. G s.c. i B Sp. z o.o., a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. na ul. [...] , m.in.: C W. B.., A sp. z o.o., C sp. z o .o. – później E sp. z .o.o. G R. S. zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Jak wynika z poczynionych ustaleń, mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. [...]podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli Skarżącą i "C" W. B.., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które według stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (Skarżącej, C W. B..) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (Skarżąca, C W. B..). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. [...]. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (według stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (według stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie według stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca (cebuli) do poziomu 4 grosze za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od G s.c., który rzekomo kupił cebulę od A sp. z o.o. (do czerwca 2009 r. taką funkcję pełniła spółka F) po cenie 3 grosze za 1 kg. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez firmy Skarżącej i C W. B.. w depozycie do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. B sp. z o.o. wystawiała na rzecz strony faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu według stawki podatku VAT 22%. Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. [...] dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej). W konsekwencji organy zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie dostaw cebuli na rzecz skarżącej oraz świadczenia na jej rzecz usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli oraz obrót opakowaniami. 9.6. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań R. S., nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne (np. P. K.), w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zaznaczyć także należy, że nie ma racji Skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącej, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów a nawet kontrahentów tych kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Z zeznań świadków – M. B, zatrudnionej w spółkach z o.o. C i B na stanowisku specjalisty ds. handlu, K. D. (dyrektora handlowego w spółkach z o.o. B , B i C), P. K. (prokurenta A sp. z o.o.) oraz C. W. (udziałowca i prezesa zarządu w okresie od 21 czerwca 2007 do 28 grudnia 2008 r. spółki B oraz udziałowca w spółce z o.o. B) wynika, że Skarżąca składała w spółce B zamówienie na produkt gotowy – określoną ilość cebuli mrożonej – a organizacją surowca niezbędnego do realizacji tego zamówienia zajmowała się – skrótowo rzecz ujmując – przetwórnia (zakład produkcyjny). Przy czym zaznaczyć należy, że użycie tego rodzaju skrótu myślowego jest uzasadnione ze względu na dokumentacyjne skomplikowanie procesu realizacji zlecenia. W zakładzie produkcyjnym mieszczącym się w T. przy ul. [...]zlokalizowanych było kilka firm o zbliżonych nazwach, zatrudniających te same osoby, wykonujących zbliżone czynności i wystawiających sobie wzajemnie faktury. Sami pracownicy tych podmiotów, a także osoby wchodzące w skład ich organów i zajmujący stanowiska decyzyjne mieli problemy z określeniem przedmiotu działalności poszczególnych spółek. Jak wynika z zeznań I. J. (kierownika produkcji), zacytowanych w skardze, wszystkie te firmy zajmowały się świadczeniem usług mrożenia cebuli. Z zeznań P. K. wynika, że organizacją surowca zajmowała się firma B sp. z o.o., przy czym świadek używał tej nazwy w odniesieniu do wszystkich podmiotów zlokalizowanych w T. mających w nazwie B lub C. M. B. zeznała, że zlecenia na wyprodukowanie wyrobu gotowego otrzymywała B sp. z o.o. I. J. zeznała z kolei, że zlecenie produkcji otrzymywała od B . K. D. zeznał, że usługę mrożenia świadczyła firma C a wcześniej F. Ten chaos organizacyjny usprawiedliwiał posłużenie się przez organ ogólnym pojęciem "Przetwórnia" w odniesieniu do zakładu produkcyjnego dokonującego przerobu cebuli. K. D. zeznał, że Skarżąca składała zamówienia na wyrób gotowy, a zakupem surowca zajmowały się firmy, w których pracował. P. K. zeznał, że zamówienia składane w przetwórni przez Skarżącą dotyczyły wyrobu gotowego – cebuli mrożonej, oraz że spółka ta nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiedzialna była przetwórnia. Spółkę jako firmę handlową interesował efekt, czyli produkt, nie interesował jej sam proces powstawania cebuli. Także C. W. zeznał, że surowiec zamawiany był przez przetwórnię (świadek wskazał firmę C sp. z o.o.) na podstawie własnych wyliczeń ilości surowca niezbędnej do realizacji złożonego przez Skarżącą zamówienia. Wskazać ponadto należy na zeznania S. K. (starszego specjalisty ds. zakupu surowca w B , C i B), cyt.: "poddostawcy zewnętrzni dostarczali cebulę, ale wszystkie papiery zakupu tej cebuli i tak szły na A , C i S. (...) Chodzi o to, że te firmy zewnętrzne – na przykład S., N. i inni dostarczali cebulę do T. na [...] i my to potem zliczaliśmy i wysyłaliśmy maila do Pana S. jaką ilość cebuli ma wyfakturować. Nie umiem wytłumaczyć dlaczego ta faktura, która przyszła na [...] od np. S. czy innych była potem przez S. fakturowana po 0,04 zł, ktoś tak musiał umówić i tak było. Mi K. D. tak kazał." M. B. zeznała, że co tydzień wysyłała maila do R. S. z informacją na czyją rzecz ma wystawić fakturę oraz wskazując przedmiot sprzedaży, jego cenę, ilość oraz datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Podstawą tych danych była ilość zafakturowana przez nią w danym tygodniu dla Skarżącej na usługę lub mrożonkę pomnożona przez przelicznik stały. Świadek zeznała, że wszystkie dokumenty – PZ od firmy G i PZ na cebulę - powstawały na podstawie meldunków produkcyjnych. Z jej zeznań oraz sporządzonych przez nią notatek wynika, że cebulę do B albo B przywozili m.in. "S. i D.". E. J. zeznała, że B sp. z o.o. kupowała transport cebuli w łusce i "ta cebula już tam zostawała", a świadek wystawiała fakturę sprzedaży tej cebuli na rzecz "G" R. S. (później G s.c.) w cenie o jeden grosz drożej. Sąd podziela stanowisko organów, że cotygodniowe e-maile od M. B. wysyłane do R. S. z informacją jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować m.in. dla Skarżącej, oparte na meldunkach produkcyjnych, potwierdzają, że faktury te były fikcyjne. Gdyby bowiem R. S. faktycznie miał zaopatrywać Skarżącą w cebulę, nie potrzebowałby informacji od innej firmy odnośnie ilości sprzedanej przez siebie cebuli. Ponadto dowodem tego, iż cebula objęta fakturami wystawionymi przez R. S. jest tą samą cebulą co cebula wcześniej refakturowana między podmiotami powiązanymi, pochodząca od podmiotów zewnętrznych świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T., gdzie przy ilości cebuli dostarczanej rzekomo przez R. S. widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych np. "D., S., M.." Z powyższego wynika, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a Skarżąca w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli. Świadczy to o tym, że spółka zamawiała de facto wyrób gotowy. Wniosek ten potwierdzają także zeznania K. D. złożone dnia 3 lutego 2011 r. Należy też zauważyć, że spółka B i B dokonując rozliczenia z kontrahentami, w tym ze Skarżącą, posługiwały się "ceną bazową mrożonki", obejmującą cenę surowca oraz koszt jego przerobu, na co wskazują zeznania M. B. i K. D.. Sąd nie podziela wątpliwości Skarżącej co do treści zeznań M. B. w tym zakresie. Zeznała ona wyraźnie, że cena bazowa uwzględnia cenę surowca (cebuli) i cenę usługi przerobu cebuli. Cenę bazową przekazywał świadkowi przełożony. Także K. D. zeznał, że cena bazowa mrożonki obejmowała cenę surowca i koszt jego przerobu. Dodał, że cena bazowa była ceną ostateczną dla odbiorcy, czyli m.in. dla Skarżącej (teczka XXVIII k. 5821-5825). Twierdzenia zatem Skarżącej, że cena bazowa nie występowała w transakcjach pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami pozostają gołosłowną polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organy na podstawie ww. dowodów uznanych za wiarygodne. Argument, że cena widniejąca na fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. uzgadniana była w drodze negocjacji pomiędzy R. S a C. W., w żaden sposób nie podważa wniosku, że obejmowała ona nie tylko koszt usługi przerobu ale także koszt surowca. Skoro zatem Skarżąca obciążana była ceną surowca przez spółkę B, to podważa to w sposób zasadniczy twierdzenie skarżącej o zakupie tego surowca od R. s.c. 9.7 W ocenie Sądu, także ceny, po których rzekomo Skarżąca nabywała cebulę od G s.c. świadczą o fikcyjności transakcji, były one bowiem nierynkowe i nierealne. Najniższa rynkowa cena cebuli białej u producenta, ustalona na podstawie informacji z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych, wynosiła w grudniu 2008 r. 0,46 zł. Biorąc pod uwagę ceny rynkowe firma G s.c. nie uzyskałaby żadnego zarobku na przedmiotowych transakcjach, zważywszy, że zgodnie z dokumentacją miała ją nabyć od A sp. z o.o. w cenie 0,3 zł za 1 kg. Aby transakcja posiadała minimum rentowności, A sp. z o.o. musiałaby zakupić przedmiotową cebulę po 0,01 zł lub 0,02 zł za 1 kg i to z kosztem transportu, z kolei firma G s.c. musiała ponieść koszty załadunku i wyładunku tej cebuli, koszty wynajmu samochodu (bowiem sama nie posiadała żadnego samochodu), zakupu benzyny oraz wynagrodzenia dla kierowcy. Reguły logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie pozwalają na podważenie wniosku organów o nierealności takich cen surowca. Argument Skarżącej, że powyższa cena była ceną rynkową, bowiem od rolników holenderskich, niemieckich czy austriackich można dostać cebulę dużo taniej, jest o tyle chybiony, że Skarżąca takich zakupów nie dokonywała. Materiał dowodowy wskazuje, że do przetwórni w T. faktycznie cebulę dostarczały firmy zewnętrzne tj. inne, niż kontrahenci G s.c., a cena surowca była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Ponadto słusznie organ zauważył, że gdyby przyjąć, że cena 4 grosze za kilogram cebuli przemysłowej jest ceną rynkową, to pozostałe zakupy cebuli dokonywane przez Skarżącą nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż były kilkudziesięciokrotnie droższe od cebuli kupowanej od G s.c. 9.8. Nie bez znaczenia jest także fakt, że za dostawy cebuli Skarżąca dokonywała zapłaty w gotówce, naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy także potwierdza tego rodzaju wniosek. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. 9.9. Wreszcie podkreślić należy, że G s.c. nie mogła być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponowała. Podmiot, od którego miał on zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo Skarżącej, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W zaskarżonej decyzji organ uzasadnił szczegółowo wniosek, że podmiot ten został sztucznie powołany w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli oraz usług jej przerobu, a pod jego szyldem w rzeczywistości działała przetwórnia w T. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się uzyskać dokumentów źródłowych Spółki; miejsce przechowywania dokumentacji księgowej Spółki nie zostało ustalone. Jedyna dokumentacja Spółki, jaka została przekazana organowi kontroli skarbowej, została zabezpieczona u R. S.. Spółka była podmiotem fikcyjnym, co powierzały następujące okoliczności: nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonej siedziby, nie wywiązywała się z obowiązku aktualizacji danych Spółki, nie można było ustalić miejsca pobytu zarządu spółki jak i miejsca prowadzenia ewidencji księgowej, nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, nie dokonywała transakcji na rachunku bankowym, brak pracowników, środków trwałych i zorganizowanego biura. Ogół okoliczności wskazuje, że pozory prowadzenia działalności przez tę spółkę stwarzał R. S. – wspólnik G s.c. u którego CBŚ zabezpieczyło częściową dokumentację księgową oraz pieczątkę firmową A sp. z .o.o. Z powyższego wynika, że byt ww. spółki, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu. Firma ta była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym Skarżąca) do żądania zwrotu różnicy podatku. Spółka z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy G s.c., lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe. Uzasadniony jest wniosek, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji logiczny jest też wniosek, że skoro między G s.c. a ww. Spółką nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to G s.c. (wbrew twierdzeniu Skarżącej) nie sprzedała Spółce opisanej na fakturach cebuli. 9.10. Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez G s.c. i B sp. z o.o. został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej : z dnia 27 września 2012 r. wobec R. S. i W. S. wspólników rozwiązanej spółki cywilnej G oraz decyzja z dnia 18 marca 2013 r. wobec E sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej B sp. z o.o.) w których stwierdzono m in., że podmioty te nie dokonały żadnych zakupów od A sp. z o.o. i B sp. z o.o., a wszystkie faktury wystawione przez te podmioty dla G s.c. stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane i konsekwentnie uznano, iż G s.c. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług, których uprzednio sama nie zakupiła i których nie mogła sama wytworzyć, bądź wykonać: jak również decyzje wystawione na rzecz pozostałych podmiotów. Zauważyć należy, organ wydając decyzję nie oparł się jedynie na wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT rozstrzygnięciach, ale były one jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie także podlegających ocenie organów. Wbrew zarzutom strony, organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie, i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy. 9.11. W skardze strona podnosi, cytując na tę okoliczność zeznania świadków, że usługi mrożenia cebuli dokonywane były na jej zlecenie, a nie "na magazyn". Okoliczność ta nie była w toku postępowania kwestionowana. Z faktu tego jednak błędnie strona wywodzi, że nielogiczny jest wniosek organów o rozdzieleniu jednej transakcji na zakup surowca i usługi jego przerobu. Przeciwnie, za nielogiczne uznać trzeba w tym względzie stanowisko skarżącej. Niewątpliwie bowiem zakup produktu gotowego jest możliwy nie tylko "z magazynu" ale także wówczas, gdy jest on wykonywany na zlecenie kupującego z materiałów wykonawcy. Inaczej mówiąc nie ma znaczenia to, że produkcja odbywała się po złożeniu zlecenia przez skarżącą, a nie przed. Istotne jest natomiast to, że wbrew sporządzonej dokumentacji produkcja ta nie odbywała się na surowcu powierzonym przez kupującego, lecz na własnym surowcu zakładu produkcyjnego (tj. zakupionym przez ten zakład we własnym zakresie). Rozważania zawarte w skardze odnośnie różnicy pomiędzy zamawianiem a zapewnianiem dostaw są o tyle chybione, że zeznania R. S. odnośnie umów zawartych z R. S. na zaopatrzenie w surowiec uznane zostały za niewiarygodne. Materiał dowodowy wykazał, że G s.c. nie dostarczał cebuli ani na rzecz Skarżącej spółki, ani na rzecz przetwórni. Surowiec ten do przetwórni dostarczały podmioty zewnętrzne. W sprawie nie było także kwestionowane, że powstanie wyrobu gotowego w postaci cebuli mrożonej poprzedzone było szeregiem czynności wykonywanych na surowcu. Podstawą zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę B nie było stwierdzenie, że czynności te nie były wykonywane w ogóle, ale stwierdzenie, że nie były one wykonywane na surowcu powierzonym, tylko na surowcu własnym przetwórni (tj. przez nią nabytym). W rezultacie przedmiotem zawartych przez ww. spółkę ze Skarżącą transakcji był w rzeczywistości zakup produktu gotowego, a nie usługi na surowcu powierzonym. Sąd nie będzie odnosił się do postawionej w skardze tezy, cyt. "organy uznały że fizycznie dostawy surowca trafiały wprost na produkcję, natomiast sprzedaż i zakup była dokonywana tylko papierowo", bowiem jak sama Skarżąca zaznaczyła, nie wynika to z wydanych decyzji ani protokołów w podmiotach objętych postępowaniami. Rozwijając ten wątek Skarżąca pomija, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż Skarżąca dokonywała dostaw mrożonej cebuli na rzecz zewnętrznych kontrahentów, istota sprawy dotyczyła natomiast tego, czy kupowała ona od swych dostawców produkt gotowy (cebulę mrożoną) czy usługę przerobu cebuli na surowcu powierzonym. Argumenty dotyczące ekonomicznego uzasadnienia dla osobnego kupowania surowca, a następnie zlecania jego przerobu oraz istniejącej w tym zakresie rynkowej praktyki, poparte zeznaniami świadków, byłyby relewantne wówczas, gdyby Skarżąca faktycznie kupowała surowiec a następnie zlecała jego przerób. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy, uznanego za wiarygodny wynika, że taka procedura nie miała faktycznie miejsca. Skarżąca nie kupowała surowca i nie zlecała jego przerobu, kupowała natomiast produkt gotowy w postaci mrożonki. Przywołane w skardze fragmenty zeznań świadków nie są w stanie podważyć ustalonego przez organy stanu faktycznego. Fakt, że świadkowie ci w wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań mówią o składaniu zamówień na wykonanie usług przerobu cebuli nie jest miarodajnym dowodem na to, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były właśnie takie usługi, a nie zakup gotowego produktu. Świadkowie ci mówią tylko o sporządzanych przez siebie dokumentach, a nie faktycznym przebiegu transakcji. Skarżąca pomija przy tym te fragmenty zeznań, które są dla niej niewygodne, jak choćby zeznania P. K., z których wynika, że Skarżąca nie składała zamówień na cebulę w firmie G s.c. i że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia czy zeznania K. D., z których wynika, że Skarżąca składała zamówienie na wyrób gotowy oraz że firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca. W dalszej części skargi zresztą strona sama wskazała, że ani A. B..-W., ani M. W. ani P. K. nie prowadzili żadnych rozmów z R. S. tak w zakresie cen jak również ilości surowca, trudno więc uznać ich zeznania za podważające w najlżejszym choćby stopniu wnioski wynikające z pozostałego materiału dowodowego. Znamienne jest przy tym, że odnosząc się do zeznań I. J., która stwierdziła, iż jej zdaniem Skarżąca kupowała towar, a nie usługę, Skarżąca stwierdza, że są to jedynie przypuszczenia świadka, który nie znał treści umów, a z drugiej strony przywołuje wyrwane z kontekstu zeznania innych świadków, uznając je za przesądzające, mimo że również oni treści takich umów nie znali. Można zatem dostrzec tendencyjną niekonsekwencję Skarżącej w przedstawianiu i ocenie dowodów. 9.12. Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika także, że Skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe. Wbrew spornym fakturom skarżąca nabywała od spółki B produkt gotowy, a nie usługi przerobu surowca powierzonego. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, że Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) Spółka fizycznie kupowała. Skarżąca nie zamawiała też towaru u G s.c. i nie przekazywała go w depozyt do przetwórni, czego niewątpliwie miała świadomość. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje argumentacja dotycząca jednakowych ubrań pracowników różnych podmiotów, jednego logo czy posiadanych przez B sp. z o. o. certyfikatów. Miałoby to znaczenie, gdyby okoliczności sprawy wskazywały na wprowadzenie Skarżącej w błąd przez jej kontrahentów, jednakże jak wyżej wskazano, materiał dowodowy świadczy o aktywnym i świadomym uczestnictwie Skarżącej w ujawnionym przez organy procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Warto również przytoczyć zeznania P. K. z dnia 27 maja 2010 r., cyt.: "Moje wątpliwości o prawidłowości funkcjonowania firmy A sp. z o.o. potęgowały się wraz z powtarzającymi się kontrolami skarbowymi. Chodziło o kontrolę Urzędu Skarbowego. Im w szczególności chodziło o brak kosztów transportowych w naszych dokumentach. Wątpliwości dotyczyły również ilości cebuli, którą obracaliśmy zgodnie z przedłożonymi fakturami. Pamiętam, że kontrolerzy skarbowi dopytywali się, czy ktoś z nas w ogóle tą cebulę kiedykolwiek widział, którą zgodnie z fakturami zakupywaliśmy i sprzedawaliśmy. Zgodnie z prawdą odpowiedziałem, że nie widziałem tego towaru. Kilka razy zdarzyło mi się być w T. w firmie B i widziałem tam cebulę. Nie były to ilości, którymi obracaliśmy. W firmie jednocześnie można pomieścić ok 70 ton cebuli, tj. około 100 palet po ok. 700 kg cebuli. Nie wiem na jakiej zasadzie firma B w T. realizowała nasze zamówienia na przetwarzanie cebuli, skoro nie miała do tego fizycznie warunków. Odnośnie kontroli skarbowych przeprowadzanych w naszej firmie, to R. S. był informowany o nich bieżąco - zarówno przeze mnie jak i przez uczestnictwo w czynnościach kontrolnych. W trakcie tych kontroli R. S. zapowiedział, że jak kontrole będą trwały nadal, to zmienimy Urząd Skarbowy na i Urząd Skarbowy. Mówił, że przez te kontrole Urząd ten nie zwraca nam VAT-u." Ponadto świadek wskazał w tym samym dniu: "O sytuacji firmy R. S. rozmawiał ze mną, ale także z innymi pracownikami. Z okazji wizyt Prezesa R. S. w kraju spotykał się on z wszystkimi pracownikami. Miał pełną informację o bieżącej działalności firmy. W moim mniemaniu zostałem w pewnym sensie wmanewrowany w niekorzystną dla mnie sytuację. Niewątpliwie wciągnął mnie w to R. S.. Wydaje mi się, że nad R. S. stoi jeszcze C. W. - jego postrzegam jako organizatora tego procederu". Zgodnie zatem z powyższymi zeznaniami również R. S., prezes zarządu Skarżącej miał pełną świadomość występujących w T. nieprawidłowości. 9.13. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w kontekście wszystkich okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie stwierdzenie C. W.że cebula szła za granicę via "C" i Skarżącą, oznacza de facto, że ww. firmy były ściśle powiązanymi z firmą B sp. z o.o. kanałami dystrybucji mrożonki za granicę. Przedstawiony zaś proces "współpracy" wszystkich podmiotów w łańcuchu powiązanych firm (od spółki A sp. z o.o. po Skarżącą, czyli zbywców mrożonek na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych) obrazuje i jednoznacznie potwierdza proceder wyłudzania podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, jakkolwiek Skarżąca nie była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. [...], to niewątpliwie brała świadomy udział w opisanym wyżej procederze uzyskując znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż organ odwoławczy, korzystając z przyznanych mu uprawnień reformatoryjnych, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kontrahenci Skarżącej nie zostali uznani za podmioty nieistniejące. 9.14. Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione. 9.15. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 9.16. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.