II SA/Gd 720/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kaszubowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Krzysztofowicz Asesor WSA Wojciech Wycichowski Protokolant Sekretarz sądowy Julia Bednarek po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. w Gdańsku na rozprawie ze skargi A z o.o. z siedzibą w S. na zarządzenie pokontrolne Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Gdańsku z dnia 8 maja 2024 r. nr WI.7023.1.267.2023.DD w przedmiocie nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ochrony środowiska oddala skargę. Skarga K. Spółka z o.o. na zarządzenie pokontrolne Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Gdańsku (dalej: "organ", "PWIOŚ") z 8 maja 2024 r. wydane w przedmiocie przestrzegania przepisów ochrony środowiska została wniesiona w następującym stanie sprawy: W dniu 27 września 2023 r. PWIOŚ na polecenie Głównego Inspektora Ochrony Środowiska przeprowadził pozaplanową kontrolę interwencyjną w zakresie obrotu drewnem w spółce K. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") znajdującej się przy ul. K. [...] w S. Pismem z dnia 5 października 2023 r. PWIOŚ wezwał Skarżącą do udzielenia informacji w zakresie: wykazu kontrahentów handlowych spoza Unii Europejskiej od których firma kupuje materiały drewnopochodne takie jak płyty wiórowe, płyty wiórowe laminowane, płyty pilśniowe, sklejki, tektura z podziałem na 2022 r. i 2023 r. (do 30 września); kontrahentów posiadających certyfikaty FSC (Forest Stewardship Council) lub PFCE (Programme for the Endorsment of Forest Certification); wykazu zakupów materiałów drewnopochodnych spoza Unii Europejskiej (data zakupu lub transportu, kontrahent, opis towaru, kod towaru, masa materiału, kraj pochodzenia, nr zgłoszenia celnego) z podziałem na 2022 r. i 2023 r. (do 30 września). Na wykonanie obowiązku wyznaczono termin siedmiu dni. Pismem z dnia 12 października 2023 r. Spółka zwróciła się z prośbą o wydłużenie terminu do dostarczenia wymaganej dokumentacji do dnia 7 listopada 2023 r. W odpowiedzi organ wydłużył termin zgodnie z wnioskiem. W odpowiedzi na wezwanie przesłano pismo z dnia 3 listopada 2023 r., do którego dołączono: wykaz kontrahentów handlowych spoza Unii Europejskiej od których K. Sp. z o.o. kupowała materiały drewnopochodne (płyty wiórowe, płyty wiórowe laminowane, płyty pilśniowe, sklejki i tekturę) z podziałem na 2022 r. i 2023 r. (do 30 września); certyfikaty FSC kontrahentów; zestawienie zakupów materiałów drewnopochodnych spoza UE z podziałem na 2022 r. i 2023 r. (do 30 września). W dniu 29 marca 2024 r. Skarżącej doręczono protokół kontroli Nr [...]. W odpowiedzi pełnomocnik złożył pismo zawierające uwagi do powyższego protokołu. W piśmie zawarto zastrzeżenia co do błędnych ustaleń faktycznych, w tym między innymi poprzez: przyjęcie, że Spółka błędnie nie utrzymuje i nie ocenia regularnie stosowanych środków i procedur zapewniających dostęp do informacji i w tym zakresie nie przestrzega Systemu Zasad Należytej Staranności, podczas gdy przedstawiła ona wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające status sprowadzanych towarów oraz wskazujące na analizę ryzyka w ramach Systemu Należytej Staranności; przyjęcie że Spółka nie stosuje procedur oceny ryzyka i procedur ograniczających ryzyka będących elementami Systemu Zasad Należytej Staranności, podczas gdy wykazano weryfikowanymi wcześniej przez organy Krajowej Administracji Skarbowej dokumentami pochodzenie towarów, przedłożonym Systemem Zasad Należytej Staranności i zestawieniami potwierdzającymi ilość towaru, kraj pochodzenia oraz sprzedawców w zakresie żądanym przez organ; pominięcie dokumentów urzędowych sporządzonych przez uprawniony do tego organ i w formie określonej w przepisach z których w sposób jednoznaczny wynika kraj pochodzenia towaru i produkt wykorzystany do jego wytworzenia, to jest świadectw pochodzenia towarów zweryfikowanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej; pominięcie dokumentów urzędowych sporządzonych przez uprawniony do tego organ i w formie określonej w przepisach z których w sposób jednoznaczny wynika kraj pochodzenia towaru (Ukraina), podczas gdy w zgłoszeniach celnych przyjęto kraj pochodzenia, a z faktów powszechnie znanych wynika, że obwody okupowane nie prowadzą obrotu towarowego, a także świadectwo pochodzenia wystawione przez właściwy organ państwa importu; brak wzięcia pod uwagę przez organ, że wystawienie świadectw pochodzenia przez uprawniony do tego organ kraju importu, a następnie weryfikacja tego świadectwa przez właściwy organ Krajowej Administracji Skarbowej powoduje istnienie ryzyka minimalnego (pomijalnego) dotyczącego nielegalnego pozyskiwania produktu; wewnętrzną sprzeczność wskazanego stanu faktycznego w protokole kontroli, a sprowadzającą się do tego, że na początku ustaleń faktycznych stwierdza on brak weryfikacji podmiotów dostarczających towar, a następnie stwierdza, że zostali wskazani kontrahenci przez podmiot kontrolowany w ramach zestawienia i dokumentacji, która wcześniej weryfikowana była przez organy Krajowej Administracji Skarbowej; przesłuchanie prokurenta samoistnego podmiotu kontrolowanego K. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dla potrzeb kontroli w trybie przewidzianym dla przesłuchania w charakterze świadka, podczas gdy reprezentował on podmiot kontrolowany, który winien być przesłuchany na zasadach przewidzianych dla strony. Jednocześnie skarżąca wniosła o zmianę wniosków zawartych w protokole. Organ w dniu 18 kwietnia 2024 r. wystosował odpowiedź na powyższe pismo. Podtrzymał on w niej ustalenia kontroli zawarte w protokole wskazując, że naruszenia dotyczą sposobu dokumentowania ryzyka wprowadzania do obrotu drewna sprowadzanego od dostawców spoza UE, które mogłoby być nielegalnie pozyskane. Organ przeprowadzający kontrolę, musi mieć pewność, że kontrolowany podmiot spełniając wymogi określone w art. 4 i 6 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 607/2012 z dnia 6 lipca 2012 r. w sprawie szczegółowych przepisów dotyczących systemu zasad należytej staranności oraz częstotliwości i charakteru kontroli organizacji monitorujących, przewidzianych w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 995/2010 skutecznie i regularnie przeprowadza analizę ryzyka odnośnie do podmiotów, z którymi współpracuje. Z tego względu wymaga się przedstawienia nie tylko wykazu kontrahentów, zakupów produktów z drewna czy dokumentacji celnej, ale również zapisów samego sposobu analizy ryzyka w stosunku, do wszystkich podmiotów spoza UE, z którymi współpracowała spółka w kontrolowanym okresie. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu przesłuchania prokurenta samoistnego w charakterze świadka organ podał, że ustawa z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 425) nie wyróżnia przesłuchań prowadzonych w toku kontroli w charakterze świadka czy strony. Dlatego też skorzystano z trybu przesłuchania tej osoby w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego. W dniu 8 maja 2024 r. Pomorski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wydał zarządzenie pokontrolne, w którym wyznaczył Skarżącej termin 28 czerwca 2024 r. do przesłania pisemnej informacji o zakresie podjętych i zrealizowanych działań służących wyeliminowania wskazanych w zarządzeniu naruszeń. W uzasadnieniu zarządzenia organ wskazał, że Spółka zajmuje się sprzedażą sklejki drewnianej, produktów drewnopochodnych, w tym m.in. płyty wiórowych, pilśniowych, płyt MDF, płyt budowlanych i szalunkowych. W dokumentach otrzymanych od Krajowej Administracji Skarbowej widnieją jako kraj wysyłki m.in. Ukraina, Kazachstan, Rosja, Białoruś, Chiny, Brazylia wraz. z kodami celnymi towarów, w tym kodem CN 4410, 4411, 4412. W związku z powyższym K. Sp. z o.o. jest importerem produktów objętych rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 995/2010 z dnia 20 października 2010 r. ustanawiającego obowiązki podmiotów wprowadzających do obrotu drewno i produkty z drewna (Dz. Urz. UE L 295 z 12.11.2010, str. 23; zwanego dalej: "rozporządzeniem EUTR"). Zgodnie z tym rozporządzeniem wszystkie podmioty wprowadzające do obrotu drewno i produkty z drewna mają obowiązek stosowania zestawu procedur i środków zwanego systemem zasad należytej staranności (SZNS) w celu zminimalizowania ryzyka wprowadzenia do obrotu na rynek Unii Europejskiej nielegalnie pozyskanego drewna lub produktów wytworzonych z nielegalnie pozyskanego drewna. W dniu rozpoczęcia kontroli, tj. 27 września 2023 r. Spółka okazała dokumentację z 1 listopada 2015 r. zawierającą procedurę Systemu Zasad Należytej Staranności w zakresie wprowadzania do obrotu drewna i produktów z drewna. Podmiot przekazał również listę dostawców (z 2015 r.) stanowiąca załącznik nr 1 do SZNS. Niemniej przekazana dokumentacja nie spełniała wszystkich wymogów rozporządzenia EUTR. W okazanym SZNS podmiot nie podał m. in. krajów pozyskania produktów z drewna, nazw i adresu dostawców dostarczających produkty z drewna oraz ich ilości, dokumentów (certyfikatów) potwierdzających legalne pochodzenie, przetwarzanie i transport wyrobów z drewna. W trakcie kontroli spółka nie okazała żadnych zapisów będących potwierdzeniem przeprowadzonej oceny funkcjonowania przedstawionego SZNS. Skarżąca w ramach posiadanego Systemu nie przeanalizowała również aspektów sprowadzania drewna i produktów z drewna z terenów Ukrainy objętych działaniami wojennymi i sankcji nałożonych przez Radę Unii Europejskiej w odniesieniu do zakazu przywozu i wywozu drewna. Kontrolowany podmiot wprowadza zatem na rynek UE drewno i produkty z drewna nie utrzymując i nie oceniając regularnie stosowanego przez siebie Systemu Zasad Należytej Staranności. Na powyższe zarządzenie Spółka pismem z dnia 22 marca 2024 r. (data wpływu 14 czerwca 2024 r.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu zarządzeniu zarzuciła na naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 4 ust. 3, art. 4, art. 6, art. 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 995/2010 z dnia 20 października 2010 r. ustanawiające obowiązki podmiotów wprowadzających do obrotu drewno i produkty z drewna poprzez uznanie, że skarżąca nie wypełniła obowiązków nich wskazanych, - art. 5 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 607/2012 z dnia 6 lipca 2012 r. w sprawie szczegółowych przepisów dotyczących systemu zasad należytej staranności oraz częstotliwości i charakteru kontroli organizacji monitorujących, przewidzianych w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 995/2010 ustanawiającym obowiązki podmiotów wprowadzających do obrotu drewno i produkty z drewna, poprzez uznanie, że skarżąca nie wypełniła obowiązków w nich wskazanych, Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszeniu przepisów postępowania mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez pominięcie w całości istotnych dowodów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i wydania zarządzenia pokontrolnego, takich jak: - zestawień zakupów z podaną ilością towaru, krajem pochodzenia, nazwą sprzedawcy materiałów drewnopochodnych z poza UE w 2022 roku, - kwartalne informacje o podmiotach importujących drewno i produkty z drewna od Szefa KAS objęte domniemaniem wynikającym ze statusu dokumentu urzędowego, - certyfikatów pochodzenia produktów z drewna oraz dokumentacji zawierającej wpisy dotyczące kraju pochodzenia, objęte domniemaniem dowodu urzędowego, sporządzone przez właściwy organ państwa nadania i zweryfikowane przez Urząd Celno - Skarbowy. W skardze Spółka zaskarżyła w całości zarządzenie pokontrolne z dnia 8 maja 2024 r. znak WI.7023.1.267.2023.DD, wniosła o jego uchylenie zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że System Zasad Należytej Staranności ma charakter pierwotny w stosunku do czynności faktycznych polegających na wprowadzaniu towaru na rynek wewnętrzny. Inaczej rzecz ujmując w chwili tworzenia zasad należytej staranności podmiot nie jest w stanie podać dokładnej ilości wprowadzanego towaru oraz dokumentów odnoszących się do pochodzenia towarów. Dlatego też nie można przyjąć, że System Zasad Należytej Staranności w założeniach ma zawierać konkretnie ilość sprowadzonego towaru, gdyż wskazywałby w ten sposób na zdarzenie przyszłe niepewne. Podmiot w chwili tworzenia Systemu Zasad Należytej Staranności, ma określić jakie dane i parametry będą poddawane analizie ryzyka, a nie wskazywać ilości sprowadzanego towaru po sporządzeniu przedmiotowego dokumentu (Systemu Zasad Należytej Staranności). Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem PWIOŚ, że System Zasad Należytej Staranności z dnia 1 listopada 2015 roku nie zawiera odniesienia do dostawców. Analizie podlegają również dostawcy (strona 4 Systemu Zasad Należytej Staranności z dnia 1 listopada 2015 roku), a podmiot kontrolowany sporządził załącznik w postaci rejestru dostawców towaru. Dowody w postaci Systemu Zasad Należytej Staranności z dnia 1 listopada 2015 roku oraz rejestru dostawców zostały przekazane zgodnie z żądaniem organu i znajdują się w aktach kontroli. Zdaniem Skarżącej organ, pomimo przywołania w odpowiedzi na uwagi do protokołu z kontroli art. 4 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 995/2010 z dnia 20 października 2010 r. i jednocześnie przyznania, że podmiot kontrolowany w zakresie Zasad Należytej Staranności wykorzystuje na mocy ustawodawstwa krajowego nadzór Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie kontroli obrotu towarowego z zagranicą oraz dobrowolnych mechanizmów polegających na poddaniu się procedurze FSC, na co dowody znajdują się w aktach kontroli (certyfikaty FSC), stwierdza, że dokumentacja takowa jest niewystarczająca jednocześnie nie wskazując jakie dokumenty w rozumieniu art. 5 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 607/2012 z dnia 6 lipca 2012 r. mają wzmacniać dowody przedstawione w trakcie kontroli. W odpowiedzi na skargę PWIOŚ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym zarządzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 572), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, ze zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., sąd uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W sprawach skarg na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa (art. 146 P.p.s.a.). Aktem poddanym sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest zarządzenie pokontrolne Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Gdańsku (dalej jako: "PWIOŚ", "organ") z dnia 8 maja 2024 r., w którym organ ten, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 425; dalej jako: "u.i.o.ś.") oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej w dniach od 27 września 2023 r. do 29 marca 2024 r. udokumentowanej protokołem kontroli nr [...] zarządził w przypadku dalszego wprowadzania drewna lub produktów z drewna do obrotu na rynku Unii Europejskiej utrzymywać i regularnie oceniać stosowany przez siebie system zasad należytej staranności, zgodnie z art. 4 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 995/2010 z dnia 20 października 2010 r. ustanawiającego obowiązki podmiotów wprowadzających do obrotu drewno i produkty z drewna (Dz. Urz. UE L 295 z 12 listopada 2010 r., str. 23). PWIOŚ wyznaczył również termin przysłania pisemnej informacji i zakresie podjętych i zrealizowanych działań służących wyeliminowaniu wskazanych w zarządzeniu naruszeń prawa na dzień 28 czerwca 2024 r. Podstawę materialnoprawną do wydania zaskarżonego zarządzenia stanowiły art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.i.o.ś. Stosownie do ich brzmienia na podstawie ustaleń kontroli wojewódzki inspektor ochrony środowiska może wydać zarządzenie pokontrolne do kierownika kontrolowanej jednostki organizacyjnej lub osoby fizycznej. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 u.i.o.ś. kierownik kontrolowanej jednostki organizacyjnej lub kontrolowana osoba fizyczna, w terminie wyznaczonym w zarządzeniu pokontrolnym, mają obowiązek poinformowania wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska o zakresie podjętych i zrealizowanych działań służących wyeliminowaniu wskazanych naruszeń. Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 i 2 u.i.o.ś. niepoinformowanie w wyznaczonym terminie organu Inspekcji Ochrony Środowiska o zakresie wykonania zarządzeń pokontrolnych lub poinformowanie niezgodnie z prawdą organu Inspekcji Ochrony Środowiska o wykonaniu zarządzeń pokontrolnych, stanowi wykroczenie zagrożone karą aresztu, ograniczenia wolności lub grzywny. W ocenie Sądu z treści przywołanych przepisów wynika, że zarządzenie pokontrolne jest władczym aktem administracyjnym adresowanym do kontrolowanej osoby fizycznej lub kierownika kontrolowanej jednostki organizacyjnej, niestanowiącym jednak decyzji administracyjnej. Zarządzeniu pokontrolnemu, mimo że nie jest decyzją administracyjną, nie można odmówić charakteru aktu administracji publicznej, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., ponieważ ma ono charakter władczy i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu. Zarządzenie to wpływa na prawa i obowiązki kontrolowanego, ponieważ niewykonanie tego zarządzenia lub niezgodne z prawdą poinformowanie o jego wykonaniu zagrożone jest odpowiedzialnością karną, na co wskazuje art. 31a ust. 1 u.i.o.ś. Kwestia charakteru prawnego zarządzenia pokontrolnego była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych i analiz nauki prawa. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że skoro przepisy u.i.o.ś. uprawniają wskazany w nich organ do wydawania zarządzeń pokontrolnych na podstawie wyników dokonanych kontroli, a jednocześnie nie przewidują środka zaskarżenia tych zarządzeń do organu wyższego stopnia, to zarządzenie pokontrolne, stwierdzające istnienie po stronie kontrolowanego określonego obowiązku, a więc będące działaniem władczym w indywidualnej sprawie, podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 18 stycznia 2011 r., II OSK 20636/09, z 2 czerwca 2009 r., II GSK 1009/08, z 27 stycznia 2017 r., II OSK 1156/15 czy z 23 września 2022 r., III OSK 1239/21). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że zarządzenie pokontrolne jest aktem, który można określić jako akt o charakterze sygnalizacyjnym, określający ramowe kierunki postępowania względem osoby zarządzającej podmiotem korzystającym ze środowiska albo innej osoby fizycznej (tak: T. Czech, Zarządzenie pokontrolne organów Inspekcji Ochrony Środowiska, ZNSA 2011 r., nr 3, s. 93; K. Gruszecki, Zarządzenie pokontrolne jako akt administracji publicznej. Glosa do wyroku WSA z dnia 20 maja 2009 r., II SA/Sz 303/08, GSP-Prz.Orz. 2012/4/71-78). Charakter prawny zarządzania pokontrolnego powoduje, że Sąd rozpoznając skargę na takie zarządzenie dokonuje badania w zakresie sprawdzenie czy: kontrola została przeprowadzona przez właściwy, powołany do tego organ, czy treść zarządzenia koresponduje z ustaleniami poczynionym w protokole kontroli oraz czy treść zarządzenia pokontrolnego znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola kwestionowanego przez stronę zarządzenia pokontrolnego z 8 maja 2024 r. doprowadziła Sąd do wniosku, że rozpoczęta w dniu 27 września 2023 r. na terenie nieruchomości położonej przy ul. K. [...] w S. (miejsce prowadzenia działalności Spółki) kontrola została przeprowadzona przez powołany do tego organ (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.i.o.ś.), a treść zaskarżonego zarządzenia pokontrolnego koresponduje z ustaleniami faktycznymi opisanymi w protokole kontroli nr [...]. Prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne stały się podstawą do sformułowania zaskarżonego zarządzenia w oparciu o poprawnie zastosowane powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Należy też wskazać, że ustalenia faktyczne dokonane w trakcie kontroli nie stanowiły przedmiotu sporu w sprawie. Spółka na żadnym etapie postępowania ich nie kwestionowała, co pozwala uznać je za bezsporne. Przechodząc do oceny legalności zarządzenie pokontrolnego należy podkreślić, że zaskarżone zarządzenie zostało prawidłowo skierowane do Prezesa Zarządu Spółki. Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 1 u.i.o.ś. wynika jednoznacznie, że w przypadku, gdy kontrolę przeprowadzono w jednostce organizacyjnej, zarządzenie pokontrolne adresuje się do kierownika tej jednostki. W orzecznictwie - na tle wydawania zarządzeń pokontrolnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.i.o.ś. wobec spółek kapitałowych - przyjmuje się, że wspomniane zarządzenia powinny być kierowane do członków zarządu uprawnionych do prowadzenia spraw spółki na dzień wydawania tego aktu (por. przykładowo wyrok NSA z 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4077/21, wyrok WSA w Opolu z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II SA/Op 359/21, wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 1379/20). W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja zaistniała – zaskarżone zarządzenie skierowane zostało do Prezesa Zarządu zgodnie ze wskazanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.i.o.ś. W odniesieniu do legitymacji skargowej do zaskarżenia zarządzenia pokontrolnego należy wskazać, że zgodnie z art. 50 § 1 P.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Zarządzenie pokontrolne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.i.o.ś. mimo, że adresowane do kierownika kontrolowanej jednostki organizacyjnej, w istocie stwierdza obowiązki prawne, jakie ciążą na tej jednostce z mocy przepisów prawa lub decyzji z zakresu ochrony środowiska. Tym samym, wynikła na tle takiego zarządzenia sprawa administracyjna dotyczy interesu prawnego kontrolowanej jednostki w rozumieniu art. 50 § 1 P.p.s.a., co oznacza, że to ta jednostka, a nie jej kierownik, jest legitymowana do wniesienia skargi na zarządzenie pokontrolne skierowane do jej kierownika. Z ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli wynika, że K. sp. z o.o. jest importerem produktów objętych rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 995/2010 z dnia 20 października 2010 r. ustanawiającego obowiązki podmiotów wprowadzających do obrotu drewno i produkty z drewna (Dz. Urz. UE L 295 z 12 listopada 2020 r., s. 23; dalej jako: "rozporządzenie EUTR"). Zgodnie z art. 4 ust. 1 rozporządzenia EUTR wprowadzanie do obrotu nielegalnie pozyskanego drewna lub produktów pochodzących z takiego drewna jest zabronione. Podmioty postępują z należytą starannością, wprowadzając do obrotu drewno lub produkty z drewna. W tym celu stosują one zestaw procedur i środków zwany dalej "systemem zasad należytej staranności" (dalej jako: "SZNS"), określony w art. 6 (art. 4 ust. 2 rozporządzenia EUTR). Każdy podmiot utrzymuje i regularnie ocenia stosowany przez siebie system zasad należytej staranności, z wyjątkiem sytuacji, w której dany podmiot korzysta z systemu zasad należytej staranności ustanowionego przez organizację monitorującą, o której mowa w art. 8 rozporządzenia EUTR. Jako podstawę dla systemu zasad należytej staranności można wykorzystać istniejący na mocy ustawodawstwa krajowego nadzór oraz wszelkie dobrowolne mechanizmy kontrolne, które spełniają wymogi niniejszego rozporządzenia (art. 4 ust. 3 rozporządzenia EUTR). Z brzmienia przepisów rozporządzenia EUTR wynika, że właściwe organy (w przedmiotowej sprawie PWIOŚ) przeprowadzają kontrole w celu sprawdzenia czy podmioty podlegające przepisom rozporządzenia spełniają wymogi określone w art. 4 i 6 (art. 10 ust. 1 rozporządzenia EUTR). Kontrole te mogą obejmować między innymi: a) analizę systemu zasad należytej staranności, w tym ocenę ryzyka i procedury ograniczania ryzyka; b) analizę dokumentacji i zapisów, wykazujących właściwe funkcjonowanie systemu zasad należytej staranności i procedur (art. 10 ust. 3 rozporządzenia EUTR). Wspomniany system zasad należytej staranności obejmuje następujące elementy: a) środki i procedury zapewniające dostęp do następujących informacji dotyczących dostarczania przez dany podmiot drewna lub produktów z drewna wprowadzanych do obrotu: opis, w tym nazwa handlowa i rodzaj produktu, jak również nazwa zwyczajowa gatunków drzew oraz, w stosownych przypadkach, pełna nazwa naukowa, kraj pozyskania oraz, w stosownych przypadkach: (i) region pozyskania drewna w danym kraju; (ii) zezwolenie na pozyskanie; ilość (objętość, waga lub liczba jednostek), nazwa i adres dostawcy dostarczającego drewno podmiotowi, nazwa i adres podmiotu handlowego, któremu dostarczono drewno i produkty z drewna, dokumenty lub inne informacje potwierdzające, że drewno to i produkty z drewna spełniają wymogi mającego zastosowanie ustawodawstwa; b) procedury oceny ryzyka umożliwiające podmiotowi analizę i ocenę, czy istnieje ryzyko, że nielegalnie pozyskane drewno lub produkty pochodzące z takiego drewna zostaną wprowadzone do obrotu. W takich procedurach uwzględnia się informacje wymienione w lit. a), oraz odpowiednie kryteria oceny ryzyka, w tym: zapewnienie zgodności z mającym zastosowanie ustawodawstwem, co może obejmować certyfikację lub systemy zweryfikowane przez strony trzecie dotyczące zgodności z mającym zastosowanie ustawodawstwem, powszechność nielegalnego pozyskiwania poszczególnych gatunków drzew, powszechność nielegalnego pozyskiwania lub nielegalnych praktyk w kraju pozyskania lub regionie pozyskania drewna w danym kraju, w tym analizę powszechności konfliktu zbrojnego, sankcje nałożone przez Radę Bezpieczeństwa ONZ lub Radę Unii Europejskiej w odniesieniu do zakazu przywozu i wywozu drewna, złożoność łańcucha dostaw drewna i produktów z drewna; c) z wyjątkiem sytuacji, w których ryzyko określone w trakcie procedur oceny ryzyka, o których mowa w lit. b), jest nieistotne, procedury ograniczania ryzyka obejmują zestaw odpowiednich i proporcjonalnych środków i procedur, mające na celu skuteczne zminimalizowanie tego ryzyka i mogą dotyczyć konieczności przekazania dodatkowych informacji lub dokumentów lub poddania weryfikacji przez stronę trzecią (art. 6 ust. 1 rozporządzenia EUTR). Według PWIOŚ przekazana w trakcie kontroli dokumentacja zawierająca procedurę Systemu Zasad Należytej Staranności nie spełniała wszystkich wymogów rozporządzenia EUTR (nie podano m. in. krajów pozyskania produktów z drewna, nazw i adresów dostawców dostarczających produkty oraz ich ilości i dokumentów (certyfikatów) potwierdzających legalne pochodzenie, przetwarzania i transport wyrobów z drewna). Nie okazano także dowodów potwierdzających przeprowadzanie oceny funkcjonowania SZNS i nie przeanalizowano aspektów sprowadzania drewna i produktów z drewna z terenów Ukrainy objętych działaniami wojennymi i sankcji nałożonych przez Radę UE w odniesieniu do zakazu przywozu i wywozu drewna. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego zarządzenia pokontrolnego Sąd podzielił stanowisko PWIOŚ, że z dokumentacji przedstawionej przez Spółkę wynika naruszenie w zakresie sposobu dokumentowania ryzyka wprowadzania do obrotu drewna sprowadzanego od dostawców spoza UE, które mogłoby być nielegalne pozyskane. W okazanym SZNS podmiot nie podał m. in. krajów pozyskania produktów z drewna, nazw i adresu dostawców dostarczających produkty z drewna oraz ich ilości, dokumentów (certyfikatów) potwierdzających legalne pochodzenie, przetwarzanie i transport wyrobów z drewna. Zasadnie też przyjęto, że Spółka powinna posiadać wypracowane metody bieżącej analizy ryzyka w stosunku do firm spoza UE z którymi współpracuje lub zamierza współpracować tak, by uniknąć sytuacji, że sprowadzane drewno jest nielegalnie pozyskane. Z przywołanych przepisów wynika, że wymagane są też zapisy samego sposobu analizy ryzyka w stosunku do podmiotów spoza UE, a taka analiza powinna zawierać elementy z art. 6 ust. 1 rozporządzenie EUTR w tym, chociażby analizę konfliktu zbrojnego czy odniesienie do sankcji nałożonych przez Radę UE w odniesieniu do zakazu przywozu i wywozu drewna. Podkreślenia przy tym wymaga, że wymóg regularnej oceny stosowanych środków i procedur zapewniających dostęp do informacji nie jest zastępowany przez dokumenty potwierdzające status sprowadzanych towarów. W trakcie kontroli spółka nie okazała żadnych zapisów będących potwierdzeniem przeprowadzonej oceny funkcjonowania przedstawionego SZNS. Skarżąca w ramach posiadanego Systemu nie przeanalizowała również aspektów sprowadzania drewna i produktów z drewna z terenów Ukrainy objętych działaniami wojennymi i sankcji nałożonych przez Radę Unii Europejskiej w odniesieniu do zakazu przywozu i wywozu drewna. Sąd podzielił także stanowisko organu administracji, że weryfikacja przez właściwe organy spełniania wymogów określonych w art. 4 i 6 rozporządzenia EUTR, w tym wymogu regularnej oceny stosowanego SZNS wymaga zachowania formy pisemnej procedur stosowanych przez dany podmiot. Brak spełnienia tego wymogu oznacza, że kontrolowany podmiot wprowadza na rynek UE drewno i produkty z drewna nie utrzymując i nie oceniając regularnie stosowanego przez siebie Systemu Zasad Należytej Staranności. W odniesieniu do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom Spółki SZNS ma zawierać ilość sprowadzonego towaru. Wynika to wprost z brzmienia art. 6 ust. 1 lit a) tiret 3 rozporządzenia EUTR. Przepis ten przewiduje, że SZNS w części dotyczącej informacji powinien wskazywać ilość (objętość, waga lub liczba jednostek – tiret 3) drewna lub produktów z drewna. Spółka podniosła także, że twierdzenie organu administracji w zakresie braku odniesienia do dostawców jest wadliwe albowiem analizie podlegają również dostawcy (s. 4 SZNS), a ponadto dołączyła załącznik do SZNS w postaci rejestru dostawców towaru. Ze znajdującego się w aktach sprawy SZNS wynika, że w zakresie informacji wskazano, iż obejmuje ona informację o drewnie i produktach z drewna kraju pochodzenia m. in. dostawcy. W aktach sprawy znajduje się także załącznik Nr 1 do SZNS, ale ani SZNS jak i załącznik nie zawierają adresów dostawców, co wymagane jest art. 6 ust. 1 lit. a tiret 4 rozporządzenia EUTR. Uzasadniona jest więc ocena PWIOŚ, że SZNS w tej części narusza przepisy rozporządzenia EUTR. Sąd nie podzielił także zarzutu, że działanie PWIOŚ, w którym stwierdza on że przedstawiona dokumentacja jest niewystarczająca, a jednocześnie nie wskazuje jakie dokumenty w rozumieniu art. 5 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 607/2012 mają wzmacniać dowody przedstawione w trakcie kontroli jest niezgodne z przepisami. W ocenie Spółki – jak należy wnosić z treści skargi – jest to tym bardziej dla niej krzywdzące, że PWIOŚ przyznał, iż Spółka w zakresie SZNS wykorzystuje na mocy ustawodawstwa krajowego nadzór Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie kontroli obrotu towarowego z zagranicą oraz dobrowolne mechanizmy polegające na poddaniu się procedurze FSC. Należy podkreślić, że przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło tego czy Spółka sprowadza drewno lub produkty z drewna z naruszeniem przepisów, ale wyłącznie zgodności SZNS z wymogami jakie tego rodzaju procedurom stawiają przepisy UE. W art. 4 ust. 3 rozporządzenia EUTR wyraźnie wskazano, że jako podstawę dla systemu zasad należytej staranności można wykorzystać istniejący na mocy krajowego ustawodawstwa nadzór oraz wszelkie dobrowolne mechanizmy kontrolne. Okoliczność ta została przyznana w trakcie kontroli, ale fakt jej wystąpienia nie może być traktowany jako uzasadnienie odstąpienia od wymogów wynikających z rozporządzenia EUTR. Przenosząc przytoczone dotychczas regulacje prawne oraz poczynione rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń o charakterze formalnym w zakresie przeprowadzenia kontroli w rozpoznawanej sprawie, rzutujących na prawidłowość poczynionych w jej trakcie ustaleń. W ocenie Sądu pomiędzy zarządzeniem pokontrolnym a ustaleniami kontroli, utrwalonymi w protokołach kontroli, istnieje w rozpoznawanej sprawie logiczny i spójny związek, wskazujący na powiązanie wyników kontroli ze skierowanym do podmiotu kontrolowanego zarządzeniem. Istotą zarządzenia pokontrolnego jest bowiem zakwalifikowanie określonego stanu faktycznego jako stanu niezgodnego z przepisami prawa, pozostającymi w zakresie oceny organu kontrolnego. Sąd nie miał wątpliwości, że prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne potwierdziły nieprawidłowości w zakresie zachowania wymogów dotyczących SZNS wynikających z przywołanych przepisów. Oznacza to, że nałożenie obowiązków sformułowanych w zarządzeniu pokontrolnym było uzasadnione i zgodne z prawem. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. Powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.