III SA/Gd 1045/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia WSA Alina Dominiak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia 20 września 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania K. S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "o.p.") oraz art. 2 ust. 3 i 4 , art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U.2016 r., poz. 471 ze zm.– dalej jako "u.g.h."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 czerwca 2016 r., wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie poza kasynem gry gier na automacie (terminalu internetowym). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Po dokonaniu oględzinach ustalono, że w kontrolowanym lokalu A w L. urządzane są gry na urządzeniu komputerowym (terminalu internetowym). Urządzenie wyposażone było w ekran dotykowy. Poniżej ekranu znajdował się akceptor banknotów. W drodze eksperymentu przeprowadzono grę testową, która wykazała, że urządzane są na nim gry w celach komercyjnych, tj. udział w grze jest odpłatny, mają one charakter losowy, czyli gracz nie ma wpływu na końcowy wynik gry ze względu na zaobserwowaną szybkość zmian kombinacji ikon. W wyniku gier można uzyskać wygraną rzeczową w postaci punktów kredytowych, które umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Zdaniem organu terminal komputerowy (internetowy) jest urządzeniem komputerowym. Prowadzone na nim były gry o wygrane rzeczowe. Urządzenie było udostępniane przez K. S., który był ich właścicielem, za opłatą. Gry zawierały element losowości, albowiem wyniki gier były niezależne od gracza, a o odpowiedniej konfiguracji znaków na wizualizacji bębnów automatów decydowało oprogramowanie sterujące grami i mechanizmy urządzenia. Kombinacja ikon graficznych na ekranie zmieniała się tak szybko, że grający nie miał możliwości dokładnego ich zobaczenia ani rozpoznania. Dodatkowo symbole graficzne zatrzymywały się samoczynnie, bez udziału gracza. Dokonane ustalenia pozwoliły stwierdzić, że strona odpowiedzialna jest za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, co stanowiło podstawę do wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. Zdaniem organu urządzającym gry jest każdy, kto bierze udział w procesie organizowania gier hazardowych, a bez czyjego udziału rozgrywanie gier na automacie byłoby w danych okolicznościach niemożliwe. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako skierowany do urządzających gry, odnosi się do wszystkich podmiotów, a więc zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych. Bez znaczenia jest przy tym, czy urządzenie było zwykłym terminalem internetowym, czy też automatem do gier losowych. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji terminala internetowego, czy automatu do gier, czy też żadnego innego urządzenia, na którym można rozgrywać gry hazardowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku postępowania mającego na celu wymierzenie kary pieniężnej stosowane są przepisy prawa, które nie znają pojęcia umyślności i winy, a co za tym idzie, które kierują się innymi obostrzeniami, obowiązkami i warunkami, których niespełnienie powoduje nałożenie kary. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącego, że w niniejszej sprawie doszło do dwukrotnego karania za ten sam czyn, a decyzję wydano, pomimo że w stosunku do skarżącego toczy się postępowania karno-skarbowe za to samo zachowanie. Dopuszczalne jest zastosowanie wobec tej samej osoby kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych i jednoczesnego ukarania jej za przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego protokół kontroli, ze szczegółowym wyjaśnieniem mechanizmu działania terminala jest podstawowym materiałem dowodowym w sprawie. Organ zaś skorzystał także z wiedzy fachowego specjalisty sądowego, biegłego W. K., posiadającego wymagane kwalifikacje, który dokonał ekspertyzy terminalu należącego do strony. Organ wskazał, że niesłuszny jest zatem zarzut naruszenia art. 180 o.p. przez niedopuszczenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej, a nadto wskazał, że strona w toku postępowania nie wnosiła o przeprowadzenia jakichkolwiek nowych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 i 5 o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wymierzenia kary. Art. 68 § 1 o.p. nie ma zastosowania. Do decyzji nakładających karę pieniężną, która nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisu prawa, znajduje zastosowanie art. 68 § 2 o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretacja przepisów o grach hazardowych nie budzi żadnych wątpliwości. W konsekwencji organ uznał, że strona urządzała poza kasynem gry na automacie spełniającym definicję zamieszczoną w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., a zatem stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. S., zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, 2. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, 3. art. 121 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi się organ kierował przy załatwianiu sprawy, 4. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, 5. art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, 6. art. 180 § 1 o.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych i opinii biegłego, którego brak kompetencji został potwierdzony w toku postępowania karno-skarbowego przed Sądem, 7. art. 187 § 1 o.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, 8. art. 68 § 1 i 5 o.p. poprzez bezpodstawne wymierzenie kary, pomimo że termin na jej orzeczenie upłynął w dniu 31 grudnia 2014 roku, 9. art. 2a o.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatnika, 10. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, albowiem zakwestionowane urządzenie jest zwykłym terminalem internetowym a nie automatem do gier losowych, 11. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 k.k.s. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że równocześnie z przedmiotowym postępowaniem toczy się postępowanie karno-skarbowe, w efekcie czego istnieje prawdopodobieństwo ukarania grzywną dwukrotnie za ten sam czyn. Tym samym nałożenie kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 u.g.h. jest sprzeczne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, albowiem jest drugą karą finansową za ten sam czyn. Zarówno na gruncie prawa karnego (w tym karno-skarbowego), jak i administracyjnego (podatkowego) niedopuszczalne jest dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy, a także dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn. Tym samym wobec możliwego skazania skarżącego na karę grzywny nie można ponownie ukarać go tym razem karą pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. brak jest podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, gdyż karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjną, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 k.k.s. Zdaniem skarżącego organ prowadzący postępowanie nie wykazał, jakimi dowodami kierował się ustalając, że skarżący urządzał gry na automacie. Skarżący wyjaśnił, że nie urządzał gier hazardowych, a jedynie wstawił do lokalu terminal internetowy, który umożliwiał dostęp do wszystkich zasobów Internetu, w tym również stron z grami hazardowymi, które dostępne są z każdego komputera. Skarżący wskazał, że stanowisko to potwierdził także Sąd Rejonowy w L., który to Sąd oparł się w tym zakresie na ustaleniach biegłego, który jednoznacznie wskazał, iż przedmiotowego urządzenia nie można traktować inaczej, niż zwykłego terminala internetowego. Skarżący podniósł ponadto, że urządzanie gier nie może być automatycznie utożsamiane z prowadzeniem, które ma inne znaczenie. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o grach hazardowych definicji "urządzania", co oznacza, że dla potrzeb jego zrozumienia należy odnieść się do znaczenia słownikowego tegoż słowa. Prowadzi to do konstatacji, że urządza gry poza kasynem jedynie ten podmiot, który swoim działaniem w sposób aktywny uczestniczy w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści. Dla wypełnienia znaczenia pojęcia "urządzanie gier na automatach" nie jest wystarczające wstawienie terminalu internetowego, z którego ktoś mógł skorzystać w celu zaglądnięcia na stronę z grami hazardowymi i utworzenia jej skrótu na pulpicie. Skarżący zakwestionował wykładnię pojęcia "urządzanie gier", zaprezentowaną przez organ. W ocenie skarżącego "urządzanie gier" jest w tym wypadku pojęciem węższym niż samo pojęcie "urządzać", zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. We wskazanym przez organ przepisie ustawodawca określa sankcję za urządzania gier, a nie urządzanie czegokolwiek. W ocenie skarżącego organ pominął dowód z przesłuchań świadków i skarżącego w ramach postępowania podatkowego, a także wybiórczo rozpatrzył wybrane dowody z dokumentów i protokołów z postępowania karno-skarbowego. Skarżący dodał, że kwestia stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do licznych sporów i wątpliwości, których nie potrafią ostatecznie rozstrzygnąć, nawet najważniejsze i posiadające największy autorytet i wiedzę organy władzy sądowniczej - Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny, czy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro okoliczność ta budzi tak znaczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i poglądach doktryny, to zgodnie z brzmieniem art. 2a o.p. nie można na podstawie jej zapisów wyciągać negatywnych konsekwencji względem podatnika. Naruszenie art. 124 o.p. sprowadza się, w ocenie skarżącego, do niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności zaś w pominięciu dowodu z opinii jednostki badającej oraz w oparciu się wyłącznie na ocenie funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment i niekompetentnego biegłego, którzy nie mają stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie jako "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy wymaga w pierwszej kolejności powołania przepisów prawa istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego wynikającej z zaskarżonej decyzji. Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) – dalej w skrócie jako "u.g.h." stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Definicję ustawową gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Art. 2 ust. 4 tej ustawy stanowi, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Art. 2 ust. 5 u.g.h. nakazuje zaś zaliczyć do gier na automatach także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidują karę pieniężną w kwocie 12 000 zł. od każdego automatu za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący zarzucał, że wymierzenie kary pieniężnej określonej w ww. przepisach skutkuje podwójnym ukaraniem za to samo zachowanie w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za czyn określony w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.). Zarzutu tego nie można uwzględnić, albowiem w kwestii tej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. Tym samym możliwe jest nałożenie na osobę fizyczną zarówno kary administracyjnej, jak i sankcji karnej za ten sam czyn, gdyż różne są cele kary administracyjnej (prewencja i restytucja) i sankcji karnej (odpłata za popełniony czyn). W świetle treści ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako nieaktualne należy uznać zaprezentowane w uzasadnieniu skargi odmienne w tym zakresie poglądy doktryny oraz sądów administracyjnych. Dodać należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 743/00, jak również wyrok z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1459/99, dotyczyły sytuacji, w której dwa razy rozstrzygnięto tę samą sprawę w drodze decyzji administracyjnej (podatkowej). Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodziła. Natomiast wskazywana, jako pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, treść uzasadnienia wyroku tego Sądu z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1539/11 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl), jest jedynie cytatem z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Rz 204/11, który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2040/15 (oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). W wyroku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że - przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego - nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozważał niedopuszczalność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ze względu na ukształtowaną w art. 107 § 1 k.k.s. odpowiedzialność osoby fizycznej urządzającej lub prowadzącej grę losową lub grę na automacie wbrew warunkom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 107 § 4 k.k.s., do którego odnosił się Trybunał Konstytucyjny dotyczył wypadku przestępstwa mniejszej wagi w stosunku do ujętych w § 1–3 tego artykułu, zatem orzeczenie Trybunału znajduje zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Również – powoływany w skardze - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 871/11, jest nieprawomocny, albowiem został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1594/15, również z powołaniem się przez Naczelny Sąd Administracyjny na treść wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (ww. wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych przez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 2034/15 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl), w którym Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z treści przywołanego przepisu wynika, że jako skierowany do "urządzających gry", odnosi się do wszystkich podmiotów, a więc zarówno do osób fizycznych jak też osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w omawianej kwestii nie sposób nie wziąć pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał Konstytucyjny zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Odmienny pogląd zaprezentowany w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/12, nie uzasadniał uwzględnienia skargi, albowiem ten właśnie wyrok został uchylony cytowanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bezzasadne były również zarzuty skarżącego, odnoszące się do braku wykazania przez organ, że skarżący urządzał gry na automacie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organy prawidłowo ustaliły, że urządzenie objęte kontrolą w dniu 30 maja 2011 r. stanowiące terminal internetowy jest urządzeniem elektronicznym sterowanym przez komputer wraz z dedykowanym oprogramowaniem. Możliwość rozegrania gry następowała po zasileniu urządzenia środkami pieniężnymi w celu przyznania grającemu punków kredytowych. Ilość tychże punktów podczas kolejnych gier ulegała zmniejszeniu o ilość równą stawce w przypadku braku wygranej lub powiększeniu w przypadku jej uzyskania. Punkty uzyskane stanowiły wygraną rzeczową, umożliwiającą prowadzenie kolejnych gier. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę charakter losowy gry oznacza, że jej przebieg pozostaje niezależny od umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza. Nie ma przy tym znaczenia to, czy ostateczny wynik gry (polegający na braku materialnej wygranej) jest wcześniej znany. Istota gry polega bowiem na tym, że obejmuje szereg czynności gracza, które prowadzą do określonych efektów (np. uzyskania maksymalnej ilości punktów). Jeśli gracz nie jest w stanie wpłynąć swymi umiejętnościami, zręcznością lub wiedzą na przebieg gry to ma ona charakter losowy, nawet jeśli gra skonstruowana jest w taki sposób, że po upływie określonego czasu doprowadza do rezultatu znanego w punkcie wyjścia. Taki charakter słusznie organy przypisały grom urządzanym na urządzeniu kontrolowanym w dniu 30 listopada 2011 r. Zaobserwowana szybkość zmian kombinacji ikon przekraczała bowiem możliwość ich ciągłego rozpoznawania, tym samym nie pozwala użytkownikowi wpłynąć na wynik końcowy gry. Wszystkie wyżej ustalone okoliczności faktyczne pozwoliły na uznanie terminala internetowego objętego przedmiotowym postępowaniem za automat do urządzania gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pojęcia takie jak "urządzanie gier", czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych, nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Będzie to zatem w szczególności właściciel automatu, który umożliwia rozgrywanie gier hazardowych. Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Jak zaś wynikało z prawidłowych ustaleń dokonanych w toku przedmiotowego postępowania skarżący był właścicielem przedmiotowego urządzenia. Słusznie zatem uznano skarżącego za urządzającego gry hazardowe na automatach poza kasynem gry. Bezzasadnie zarzucał skarżący, że materiał dowodowy sprawy został nieprawidłowo zebrany i oceniony przez organ prowadzący postępowanie. Podstawowym i wystarczającym dowodem, by w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy stwierdzić charakter gry na automacie, był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celnych w uprawnienie przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uwzględnić przy tym trzeba to, że wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 545/13, zgodnie z którym bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. W stanie prawnym aktualnym w dacie wykonania przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w rozpatrywanej sprawie możliwość prowadzenia gier na automatach w innych miejscach niż kasyna istniała jedynie na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Za oczywiste uznać należy zatem, że uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej zachodzi zawsze, gdy funkcjonariusze celni powezmą informację o prowadzeniu lub urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry w lokalizacji, co do której brak wiadomości o wydanym uprzednio zezwoleniu. W takiej sytuacji funkcjonariusze celni są nie tylko uprawnieni ale i zobowiązani, by zbadać rodzaj urządzenia, sposób jego funkcjonowania i możliwe wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zatem przeprowadzenie eksperymentu w rozpatrywanej sprawie było w pełni uzasadnione. Wynik eksperymentu, zawarty w protokole sporządzonym przez kontrolujących funkcjonariuszy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że gry na automacie, na którym eksperyment przeprowadzono, miały charakter gier definiowanych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Były to bowiem gry, w których możliwe było uzyskanie wygranej rzeczowej i zawierały element losowości, to znaczy grający nie był w stanie wpłynąć swymi czynnościami na ich wynik. Losowy charakter gier urządzanych na automacie potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który wykazał, że w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Ustalono, że wynik gry jest niezależny od gracza, a o odpowiedniej konfiguracji znaków decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Przeprowadzone gry kontrolne wykazały, że efektywność grającego ograniczała się jedynie do ich uruchomienia poprzez naciśnięcie przycisku startującego, ewentualnie zmiany stawki, a dalszy przebieg gry był już całkowicie niezależny od grającego. Naciśnięcie przycisku startującego powodowało obrót graficznej wizualizacji bębnów, które zatrzymywały się w przypadkowej konfiguracji, a grający nie miał żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na ekranie urządzenia. Sąd miał przy tym na uwadze, że wynik podstawowego dowodu, jakim był opisany eksperyment, znajdował swoje potwierdzenie również w ekspertyzie biegłego sądowego sporządzonej na użytek toczącego się przeciwko skarżącemu postępowania karno-skarbowego. Organ wyjaśnił przy tym, z jakich przyczyn uznał ten dowód za w pełni wartościowy, wskazując w szczególności, że opinia została przez biegłego sporządzona w odniesieniu do konkretnego urządzenia, tj. terminala należącego do strony. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowód ten mógł być podstawą ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też przyjęcie w poczet materiału dowodowego zebranego w sprawie powyższego dokumentu mającego charakter opinii biegłego nie narusza przepisów postępowania. Ponadto z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, Lex nr 53993; z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt II SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowo organy przyjęły, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry i nałożyły na niego karę pieniężną w kwocie 12 000 zł. Niezasadny jest zarzut pominięcia dowodu z opinii właściwej jednostki badającej. W tym zakresie wyjaśnić należy, że przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 7 u.g.h., do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Należy zwrócić uwagę, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Z przepisów art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. wynika, że decyzja Ministra Finansów jest wydawana na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, gdy dopiero zamierza ona podjąć określoną działalność i w związku z tym ustalić, czy będzie ona podlegać uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest spóźnione. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie można było stwierdzić, że upłynął termin na wymierzenie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., określony – według skarżącego – w art. 68 § 1 o.p. Wyjaśnić bowiem należy, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie, jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie urządzającego gry hazardowe, w tym przypadku skarżącego, nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulacji zawartej w art. 68 §1 o.p. (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1609/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a o.p. poprzez jego pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego. Powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem z jego treści wynika, że tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, natomiast przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego w sensie ścisłym. Taki wniosek wynika z art. 3 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin "przepisy prawa podatkowego" obejmuje przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Niezależnie natomiast od tego czy uzna się wpływy z kar pieniężnych za niepodatkowe należności budżetowe, wobec braku wątpliwości co do wykładni i stosowania spornych przepisów u.g.h., brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a o.p. Bezzasadnie skarżący zarzucał organowi naruszenie wynikającej z art. 190 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, albowiem z akt sprawy wynika, że na każdym etapie postępowania strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się z aktami sprawy i wypowiadania się w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę jako bezzasadną oddalił.