III SA/Gd 261/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski, Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. A. P. działająca przez przedstawiciela celnego - Agencję Celną "A" Sp. o.o. [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu następujące towary: w dniu 3 lipca 2003 r. - 600 kompletów części do anten satelitarnych – płyta główna z obudową (poz. 1 SAD), deklarując kod PCN 8529 10 31 0; 600 sztuk pilotów zdalnego sterowania do anten satelitarnych (poz. 2 SAD), deklarując kod PCN 8543 89 95 0; 600 sztuk zasilaczy używanych przy antenach satelitarnych (poz. 3 SAD), deklarując kod PCN 8504 31 90 0; 600 sztuk instrukcji obsługi (poz. 4 SAD), deklarując kod PCN 4911 10 90 0, zaś w zgłoszeniu celnym z dnia 2 grudnia 2003 r. – 800 kompletów części do anten satelitarnych – płyta główna z obudową (poz. 1 SAD), deklarując kod PCN 8529 10 31 0; 800 sztuk instrukcji obsługi (poz. 2 SAD), deklarując kod PCN 4911 10 90 0; 800 sztuk pilotów do anten satelitarnych (poz. 3 SAD), deklarując kod PCN 8543 89 95 0; 800 sztuk części do anten satelitarnych – panel przedni – (poz. 4 SAD), deklarując kod PCN 8529 90 59 0. Dla towaru opisanego w polu 31 zgłoszeń celnych jako "części do anten satelitarnych – płyta główna z obudową" z zadeklarowanym kodem PCN 8529 10 31 0 przyjęto stawkę celną w wysokości 9%. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami z dnia 28 marca 2006 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części oraz zaklasyfikował towar do pozycji 8528 12 94 0 - niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym posiadające charakter wyrobu gotowego - ze stawką celną w wysokości 21%. Organ celny określił kwotę długu celnego oraz kwotę należnego podatku VAT. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt.1, art. 63 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), art. 13 § 1 i § 5, art. 21, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b), art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1 i § 4, art. 226 § 1, art. 230 § 1, art. 231 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226, poz.1885 r. ze zm.), § 3, § 4 ust.2, § 4 ust.3 pkt 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 155, poz. 1515), § 12 i części V rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 117, poz. 1250 ze zm.), załącznika nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. nr 130, poz. 851 ze zm.), art. 11 ust. 2 i ust. 3, art. 11 c ust. 2 i ust. 4, art. 11 e, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na przepisy przejściowe sprawa była rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny i wydanych na jej podstawie aktów prawnych. Organ wskazał, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy Celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, opublikowane zostały "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.), w których zawarto komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Następnie organ, powołując się na treść reguły 2a ORINS oraz uwag wyjaśniających do tejże reguły dotyczących "artykułów niekompletnych lub niegotowych" oraz "wyrobów przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym" wywiódł, iż sporny towar należało zaklasyfikować w ramach pozycji 8528 "urządzenia odbiorcze dla telewizji, nawet zawierające odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu", jako niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym, posiadające charakter wyrobu gotowego, do kodu PCN: 8528 12 94 0 ,,-----cyfrowe (włączając mieszane cyfrowo-analogowe)." W ocenie organu powyższe znajduje potwierdzenie w treści Uwag ogólnych do sekcji XVI, zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. I tak zgodnie z treścią Uwagi II dotyczącej części : "z reguły części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie wraz z określonymi maszynami i urządzeniami (...) lub z kilkoma maszynami lub urządzeniami ujętymi w tej samej pozycji, należy zaliczać do tej samej pozycji co właściwe maszyny i urządzenia". Natomiast zgodnie z treścią Uwagi IV dotyczącej maszyn niekompletnych: "w niniejszej sekcji określenie "maszyna" lub "urządzenie" odnosi się nie tylko do maszyny kompletnej, lecz także niekompletnej (tzn. będącej zbiorem części zmontowanych do stadium wskazującego, że posiada ona zasadnicze cechy maszyny kompletnej). Tak więc owa maszyna nie posiadająca choćby koła zamachowego, płyty fundamentowej, rolek kalandra, uchwytów narzędziowych, itp., zaliczana jest do tej samej pozycji co właściwa maszyna, a nie do oddzielnej pozycji przeznaczonej dla części...". Z kolei zaś Uwaga V do sekcji XVI dotycząca maszyn nie zmontowanych mówi, iż : ,,ze względu na wygodę transportu maszyny i urządzenia często przewożone są w stanie nie zmontowanym. Mimo że w takim wypadku maszyny stanowią właściwie zbiór części, klasyfikowane są do pozycji zawierającej maszyny, a nie do żadnej z odrębnych pozycji przeznaczonych dla poszczególnych części. To samo odnosi się do maszyn niekompletnych posiadających cechy maszyn kompletnych (patrz część (IV)), przedstawionych do odprawy jako maszyny nie zmontowane (...).Jednakże nie zmontowane elementy w liczbie przewyższającej liczbę niezbędną dla maszyny kompletnej lub niekompletnej, posiadającej cechy charakterystyczne maszyny kompletnej, zaliczane są do swojej własnej odpowiedniej pozycji". Organ pierwszej instancji podał, że jeżeli przedmiotem importu jest niekompletny wyrób, sprowadzony w stanie rozmontowanym i w takim stanie zgłoszony do odprawy celnej, to należy przyjąć, że towar ten (po zmontowaniu) będzie jednak posiadał zasadnicze cechy wyrobu gotowego (kompletnego). Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem strony z dnia 16 marca 2005 r. gotowy odbiornik satelitarny składa się z 4 części elektronicznych (obudowa wraz z płytą główną, pilot zdalnego sterowania, zasilacz, panel przedni) oraz instrukcji obsługi. Powyższe elementy nie mają innego zastosowania i zgodnie z wyjaśnieniami strony, służą jedynie do złożenia cyfrowego odbiornika satelitarnego, który jest przedmiotem sprzedaży na rynku krajowym. W ocenie organu przedstawiony stan faktyczny towaru bezpośrednio wskazuje, iż przedmiotem importu był zestaw części tunera satelitarnego posiadający wyraźny charakter wyrobu gotowego, co w rozumieniu wyżej powołanej reguły 2a ORIPNS stanowi przesłankę do posłużenia się tą regułą przy klasyfikacji taryfowej. Brak bowiem pojedynczego elementu tj. panelu przedniego - przy obecności pozostałych elementów - powoduje, że mamy nadal do czynienia z wyrobem niekompletnym w stanie nie zmontowanym. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż A. P. wprowadziła na polski obszar celny niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym, posiadające charakter wyrobu gotowego, które winny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0. Odnosząc się do kwestii zastosowanej dla spornego towaru stawki celnej w wysokości 21% organ wskazał, iż dołączone w trakcie postępowania świadectwo pochodzenia Nr [...] spełnia wymogi określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia i dlatego do wyliczenia należności celnych - przyjęto określoną w Taryfie celnej konwencyjną stawkę celną w wysokości 21%. Ponadto organ podał, iż skoro strona, mimo otrzymania stosownego pisma nie nadesłała żadnych nowych dokumentów, ani wyjaśnień, to w sprawie nie zaistniały przesłanki, które umożliwiłyby odstąpienie od poboru odsetek. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie reguły 2a ORINS i wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] i umorzenie postępowania oraz odstąpienie od poboru nałożonych odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu strona stwierdziła, iż wbrew twierdzeniom organu celnego sprowadzone przez nią podzespoły w żadnym wypadku nie mogą być uznane za spełniające przesłanki Reguły 2a ORIPNS, nie posiadają bowiem zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego. Brak w nich zasadniczych elementów, w tym nie tylko panelu przedniego, ale także kabla zasilającego i kabla video. Panel przedni jest elementem niezwykle istotnym, albowiem de facto obsługuje całe urządzenie - bez panelu przedniego urządzenie nie będzie działało i nie jest możliwe sterowanie nim. Naczelnik Urzędu Celnego nie zweryfikował, czy faktycznie sprowadzone podzespoły były pod każdym względem kompletne. A zatem w ocenie strony organ założył, iż oprócz złożenia sprowadzonych elementów, nie musi ona ponieść żadnych dodatkowych nakładów, w tym zakupu dodatkowych części oraz zamontowania innych, dodatkowych elementów, które dopiero w całości stworzyć mogą odbiornik satelitarny. Odwołująca podała, iż organ nie wykazał, że brakujące elementy nie mają decydującego znaczenia dla możliwości użytkowania sprowadzonych części jako odbiornika satelitarnego, zgodnie z jego przeznaczeniem i przy spełnieniu przepisanych parametrów technicznych i zachowaniu warunków bezpieczeństwa. Dla uznania sprowadzonych części za wyrób kompletny znajdujący się w stanie niezmontowanym, konieczne jest wykazanie, iż istnieje możliwość zmontowania z tych części wyrobu kompletnego lub gotowego. Tymczasem w zaistniałym stanie faktycznym sprowadzone części są z całą pewnością zaledwie elementami składowymi wyrobu końcowego, które wymagają uzupełnienia o szereg niezwykle istotnych części składowych. Strona zakwestionowała także obciążenie jej odsetkami wyrównawczymi. Dyrektor Izby Celnej [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa decyzjami z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i orzekł o odstąpieniu od ich naliczenia, w pozostałym zaś zakresie zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej, należy kierować się zasadami tam zawartymi oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Stosownie bowiem do art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i stawek w tym dniu obowiązujących. Ponadto, przy ustalaniu właściwej pozycji Taryfy celnej należy mieć na uwadze Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które są wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO), stanowiące na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. Nr 74, poz. 830). W tej sytuacji nie ma znaczenia wskazywany przez stronę argument, ponoszenia późniejszych nakładów, czy też konieczność zakupu dodatkowych elementów w celu wyprodukowania odbiornika satelitarnego. Tym bardziej bez znaczenia dla klasyfikacji jest opłacalność produkcji. Organ odwoławczy wskazał także, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest określenie zasadniczego charakteru importowanego urządzenia. I tak strona twierdzi, że gotowy odbiornik satelitarny powinien składać się: z obudowy z płytą główną, pilota zdalnego sterowania, zasilacza, panelu przedniego. Zadaniem tego urządzenia jest przekształcenie sygnału z anteny satelitarnej na sygnał audio-wideo, możliwy do odczytania przez monitor. Wobec czego zasadniczym elementem tego urządzenia jest płyta główna, która wykonuje to zadanie. Organ zgodził się ze stroną, że w celu uruchomienia odbiornika satelitarnego konieczne jest użycie wszystkich z ww. części, łącznie z kablami zasilającymi i video. Jednakże w celu uznania urządzenia za niekompletne, ale posiadające zasadnicze cechy urządzenia gotowego można pominąć, w ocenie organu fakt, że w dniu odprawy celnej nie jest gotowe do użytku lub niesprawne. Brak panelu przedniego, służącego do sterowania urządzeniem, nie powoduje, że urządzenie to zatraciło zasadniczy charakter odbiornika satelitarnego. Tym bardziej bez znaczenia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji jest brak kabli zasilających czy video. Mimo powyższych braków urządzenia takie jest w pełni rozpoznawalne, a jego charakter zdeterminowany jest przez płytę główną, spełniającą zasadniczą funkcję w odbiorniku satelitarnym. Odnosząc się do zarzutu strony o braku weryfikacji przez organy celne, czy importowane podzespoły były pod każdym względem kompletne, organ odwoławczy wskazał, że strona nie podnosiła tego zarzutu przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast w wyniku zapytania organu dotyczącego specyfikacji materiałowej kompletnego odbiornika satelitarnego, strona ograniczyła się do przedstawienia oświadczenia z dnia 16 marca 2005 r., podając wykaz części elektronicznych importowanych w 2003 r. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, importowane części nie mają innego zastosowania i służą jedynie do złożenia cyfrowego odbiornika satelitarnego. Ponadto po zwolnieniu towaru nie można sprawdzić czy importowane podzespoły były czy też nie były kompletne. W tym przypadku organy celne mogą opierać się jedynie na dokumentach i oświadczeniach. W tej sytuacji nie można podzielić stanowiska strony, że importowane części mogą być klasyfikowane oddzielnie, gdyż byłoby to sprzeczne z regułą 2a ORINS. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym strona wyjaśniła, że nie miała wystarczającej wiedzy, aby samodzielnie dokonać prawidłowej wykładni przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej i pozostawała w przeświadczeniu o prawidłowości swoich działań, dokonując zgłoszenia przez profesjonalną agencję celną. Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także kierując się wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą budowania zaufania do organu celnego, Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, że są podstawy do zastosowania § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania i tych względów uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. P. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, w zakresie, w jakim utrzymują w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Powtarzając w zasadzie argumenty odwołania skarżąca zarzuciła decyzjom rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, niespójną i niewyczerpującą ocenę zebranych w sprawie dowodów, skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej i niezgodnym z rzeczywistością przyjęciem stanu faktycznego, które to okoliczności zaważyły w oczywisty sposób na wyniku sprawy. Rażące naruszenie prawa materialnego polegało zdaniem skarżącej na błędnym zastosowaniu reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), ujętych pod lit. C części pierwszej tomu 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej mające wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że organ drugiej instancji w sposób bardzo lakoniczny odniósł się do zgromadzonych materiałów w sprawie, co nakazuje przyjąć, iż stan faktyczny nie został przezeń należycie rozpoznany. Organ oparł się wyłącznie na ustaleniach Naczelnika Urzędu Celnego [...] i nie zadał sobie trudu dogłębnego przeanalizowania zgromadzonych dowodów oraz twierdzeń strony. Złamana została zatem zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, wedle której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Samo tylko powtórne przytoczenie poznanych już przez stronę przepisów prawa, bez dokładnej ich subsumcji do okoliczności danego przypadku i uzasadnienia, nie stanowi należytego poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się organ w toku wydawania decyzji, a także nie może zostać uznane za prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji. W ocenie skarżącej ponownie więc doszło do sytuacji, w której organ bez dokładnego zapoznania się z faktami przyjął, iż importowane części nie mogą podlegać odrębnej klasyfikacji, lecz muszą zostać zakwalifikowane do pozycji 8528 12 94 0 - cyfrowe tunery wideo, a przez to objęte winny być stawką konwencyjną w wysokości 21%. Organ nie udzielił również jednoznacznego wyjaśnienia, dlaczego klasyfikacja importowanych elementów ma zostać ujęta w pozycji właściwej dla gotowych urządzeń (i dlaczego mają to być cyfrowe tunery wideo), podczas gdy strona kilkakrotnie wykazywała, iż nie można uznać przywożonych przez nią części za niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym. Skarżąca podniosła także, iż niesłuszne jest restrykcyjne traktowanie treści Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej bez uwzględnienia okoliczności konkretnego przypadku. Przyjęcie reguły nakazującej klasyfikowanie określonych towarów do pozycji odnoszącej się do kompletnego wyrobu miało na celu wyeliminowanie przypadków obchodzenia prawa celnego przez osoby dokonujące przywozu z zagranicy pojazdów samochodowych w postaci niekompletnej (lub rozmontowanej) w celu jego zmontowania na terenie kraju i zaniżania w ten sposób stawki celnej. W niniejszym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma miejsca. Skarżąca wskazała, iż będąc rodzimym producentem odbiorników satelitarnych, sprowadza części do tych urządzeń, które po złożeniu w żadnym wypadku nie stanowią spójnej, funkcjonalnej technicznie całości. W ocenie skarżącej całkowicie chybiona jest próba dowiedzenia przez organ drugiej instancji "zasadniczego charakteru urządzenia" i w tym zakresie uznanie, iż podstawowym elementem odbiornika satelitarnego jest płyta główna. Płyta główna stanowi wprawdzie najważniejszy element, jednak nieuprawnione jest twierdzenie, które sugeruje organ, iż jest to część wystarczająca do uznania, że mamy do czynienia z odbiornikiem satelitarnym. Płyta główna to płyta z laminatu, po której prowadzone są układy i ścieżki łączące poszczególne elementy urządzenia. W tym zakresie ta część budowy urządzenia pełni te same funkcje, co płyta główna komputera. Jednak oczywistym jest, iż płyta główna nie może być utożsamiana z komputerem. Ta sama reguła dotyczy odbiornika satelitarnego, zaś sam organ przyznaje dalej, iż w celu uruchomienia odbiornika satelitarnego potrzebne jest użycie wszystkich części. Skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy nie wziął pod rozwagę zasadniczej dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestii, mianowicie - iż reguła 2 (a) ORIPNS odnosi się (i dokonuje rozróżnienia) do: 1) wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że wykazuje on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego i 2) wyrobu kompletnego lub gotowego, znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Odrębne ujęcie obu pojęć nakazuje traktować treść obu zdań reguły jako alternatywę rozłączną. Sprowadzanie części do odbiornika nie spełnia tym samym ani warunków do uznania ich za wyrób niekompletny (takie mogłyby zaistnieć tylko w przypadku sprowadzenia zmontowanego odbiornika wraz z zasilaczem i okablowaniem), ani do potraktowania go jako wyrób kompletny rozmontowany (za taki mógłby zostać potraktowany tylko w przypadku sprowadzenia wszystkich części potrzebnych do zmontowania kompletnego urządzenia, w tym zasilacza i kabli). Organ natomiast - zarówno pierwszej jak i drugiej instancji - przyjął rozszerzającą interpretację, w której bezpodstawnie połączył oba pojęcia i traktuje sprowadzane elementy jako "niekompletne odbiorniki w stanie rozmontowanym". W oczywisty sposób naruszone zostały tym samym podstawowe zasady postępowania w tym w szczególności zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2007 r. Sąd na mocy 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach akt: III SA/Gd 582/06, III SA/Gd 583/06. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 roku uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...], zasądził na rzecz skarżącej należne koszty postępowania i wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne w rozpoznawanych sprawach zostały dokonane w 2003 r., słusznie zastosowano przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Dla oceny prawidłowości postępowania organów administracji celnej zasadnicze znaczenie mają postanowienia części I lit. C załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), tj. ogólnych reguł interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej ( dalej ORINS). Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z zasadami bliżej określonymi w tych regułach. W myśl reguły 2 (a) ORINS wszelkie informacje o artykule zawarte w treści pozycji dotyczą artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także artykułu kompletnego lub gotowego (oraz artykułu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Nie był przedmiotem sporu charakter towarów importowanych przez skarżącą ani ich przeznaczenie. Odmienna była natomiast stosowana przez skarżącą i przez organy celne interpretacja reguły 2a ORINS. Zdaniem Sądu – wbrew stanowisku skarżącej – reguła 2 a ORINS stosuje się także do artykułu niekompletnego lub niegotowego w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Wynika to wprost z treści tej reguły, która określenie stanu "nie zmontowanego lub rozmontowanego" odnosi nie tylko do artykułu kompletnego lub niegotowego lecz także towaru uważanego za taki w myśl tej reguły – czyli niekompletnego lub niegotowego – o ile posiada zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Biorąc pod uwagę zatem niesporną okoliczność, że artykuły sprowadzone przez skarżącą służyć miały do budowy i funkcjonowania odbiorników do odbioru sygnału telewizji satelitarnej rozważenia wymagało to, czy nie zmontowanym elementom odbiornika telewizji satelitarnej można było przypisać zasadniczy charakter takiego odbiornika. Wśród sprowadzonych przez skarżącą elementów brak było panelu przedniego, stanowiącego według niekwestionowanych przez organy celne twierdzeń skarżącej element niezbędny do funkcjonowania odbiornika, zawierający między innymi moduł sterujący odbiornikiem. Nie można podzielić zdania organów celnych, iż już sama płyta główna urządzenia nadaje mu zasadniczy charakter urządzenia gotowego. Zdaniem Sądu pojęcie zasadniczego charakteru wyrobu nie łączy się wprost z jakimkolwiek jego pojedynczym elementem (choćby bardzo ważnym), lecz ze zdolnością całego zespołu elementów do spełniania podstawowych funkcji urządzenia kompletnego lub gotowego. Innymi słowy dopiero potencjalna możliwość osiągnięcia podstawowej funkcji urządzenia po zmontowaniu go z elementów świadczy o posiadaniu przez wyrób w stanie nie zmontowanym i niekompletnym zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego. Pogląd ten znajduje zresztą oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, wykształconym na tle spraw dotyczących sprowadzanych części pojazdów samochodowych (tzw. składaków). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 1999r. sygn. akt III RN 86/99 publ. OSNP 2000/14/533 wskazał, że "... zasadniczy charakter wyrobu kompletnego.... może posiadać samochód bez lusterka czy też samochód bez listwy na błotniku. Nie sposób jednak uznać, że zasadniczy charakter wyrobu kompletnego posiada samochód bez silnika. Tego rodzaju konstrukcja nie mogłaby się poruszać, a w konsekwencji nie byłaby samochodem". W wyroku z dnia 29 sierpnia 2001r. sygn. akt III RN 133/00 publ. OSNP 2002/5/102 Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że dla przyjęcia, że sprowadzone części, stanowiące ... 63% pojazdu gotowego mogą utworzyć po zmontowaniu wyrób o "zasadniczych" cechach samochodu niezbędne byłoby wykazanie, że brakujące elementy nie mają decydującego znaczenia dla możliwości użytkowania pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. poruszania się po drogach przy spełnieniu określonych parametrów technicznych i zachowaniu warunków bezpieczeństwa. Stanowisko zawarte w przywołanych wyrokach wskazuje jednoznacznie na funkcjonalny aspekt pojęcia "zasadniczego charakteru wyrobu" i zasługuje na pełną aprobatę. Skoro zatem brak panelu przedniego uniemożliwia uruchomienie urządzenia i sterowanie nim, to uznać należy, że z uwagi na swą niekompletność nie jest ono zdolne do spełniania swej podstawowej funkcji po zmontowaniu a zatem nie posiada zasadniczego charakteru wyrobu gotowego lub kompletnego. Klasyfikując zatem sprowadzone przez skarżącą elementy do pozycji 8528 12 94 0 – niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym posiadające charakter wyrobu gotowego - organy celne naruszyły prawo materialne w postaci reguły 2 a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego Taryfy Celnej. Od opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej [...] wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi względnie – jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności – reguły 2a (zawartą w części I lit. c załącznika) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), - uwag : II i IV do sekcji XVI i uwagę V do sekcji XVI zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji – niezastosowanie w sprawie - w zakresie stosowania kodu PCN 8529 10 31 0 i kodu 8528 12 94 0 poprzez błędne przyjęcie, że towary objęte zgłoszeniami celnymi nie powinny być klasyfikowane do pozycji 8528 12 94 0, w konsekwencji czego został błędnie zastosowany przepis prawa poprzez uznanie, że przedmiotowy towar nie powinien być klasyfikowany do pozycji 8528 /kod PCN 8528 12 94 0 Taryfy Celnej/ obejmującej niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym posiadające charakter wyrobu gotowego, a tym samym winien być zakwalifikowany do pozycji wskazanej przez stronę tj. 8529 /kod PCN 8529 10 31 0 Taryfy Celnej/ jako obejmujący części do anten satelitarnych. Nadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie i ocenę i stanu faktycznego i zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz mylne odniesienie się do dokonanej przez organy celne oceny materiału dowodowego przez stwierdzenie, że przedmiotowy towar nie posiadał zasadniczego charakteru artykułu kompletnego lub gotowego, co Sąd łączył ze zgodnością całego zespołu elementów do spełnienia określonych funkcji urządzenia kompletnego lub gotowego, -mylne zastosowanie stanu faktycznego, że wśród sprowadzonych elementów brak było panelu przedniego sterowania, podczas gdy w sprawie I SA/Gd 583/06 dotyczącej zgłoszenia celnego SAD [...] brak było innego elementu tj. zasilacza, a brak panelu występował tylko w zgłoszeniu celnym SAD [...]– sygn. akt I SA/Gd 582/06. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wnosiła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 29 maja 2008 roku w sprawie I GSK 674/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za częściowo uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa jakim wymaganiom powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wynika z niego, że Sąd obowiązany jest zwięźle przedstawić stan sprawy, przy czym nie chodzi tutaj tylko o opis przebiegu sprawy i ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Sąd winien zatem wskazać, które ustalenia organu zostały przez Sąd przyjęte, a które nie. Zaskarżonym wyrokiem zostały uchylone dwie decyzje Dyrektora izby Celnej [...] i poprzedzające je decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia wyroku Sądu i instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto stan faktyczny obejmujący import elementów do odbiorników telewizji satelitarnej, wśród których do złożenia kompletnego urządzenia brak było panelu przedniego. Jest to jednak stan faktyczny adekwatny tylko do jednej z dwóch rozpoznanych przez Sąd spraw. W sprawie drugiej panele były przedmiotem importu, natomiast do skompletowania pełnego zestawu części do odbiorników brakowało zasilaczy. Według organów celnych sprowadzone części, służące wyłącznie do złożenia cyfrowego odbiornika satelitarnego, wśród których do złożenia wyrobu kompletnego brakowało jedynie zasilaczy należy zaliczyć do kodu taryfy celnej w ramach pozycji 8528, obejmującego urządzenia odbiorcze dla telewizji – jako niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym. Jednak ten stan faktyczny (brak zasilaczy) nie został przez Sąd przyjęty, skoro nie został rozważony w uzasadnieniu do wyroku. Zatem za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., co powoduje, ze skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę i odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. W odniesieniu do drugiej sprawy za nieuprawnione uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem przedmiot importu jest niesporny i stanowią go niekompletne elementy służące do złożenia cyfrowego odbiornika satelitarnego ( brak jedynie panelu sterowania), a kwestia do jakiego kodu taryfy celnej ma być zaliczony importowany towar należy do sfery stosowania prawa materialnego. W tej sprawie kwestią sporną była klasyfikacja taryfowa towaru. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, iż zawarte w regule 2a ORINS unormowanie dotyczące posiadania przez niekompletny i nie zmontowany wyrób "zasadniczego charakteru artykułu kompletnego" należy rozumieć jako zdolność całego zespołu elementów do spełniania funkcji urządzenia kompletnego lub gotowego oraz, że w sytuacji braku panelu przedniego, co uniemożliwia uruchomienie urządzenia, nie można mówić, że sprowadzone elementy posiadają zasadniczy charakter wyrobu gotowego lub kompletnego. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia reguły 2a ORINS nie może być uznana za prawidłową, gdyż jest to wykładnia zawężająca, ograniczająca stosowanie tej reguły do wyrobów kompletnych, podczas gdy omawiana reguła w sposób wyraźny stanowi także o wyrobach niekompletnych. Jest poza sporem, że uzupełnienie importowanych części o panele spowoduje, że wyrób stanie się kompletny i reguła 2a do klasyfikacji taryfowej nie byłaby przydatna. Uzasadniony jest zatem zarzut dotyczący błędnej wykładni reguły 2a ORINS i pominięcie dotyczących tej reguły wyjaśnień i uwag zamieszczonych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wprowadzonych do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku ( Dz.U. Nr 74, poz.830 ze zm.). W sytuacji, gdy pojęcie "zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego" nie zostało w ORINS zdefiniowane, niezbędne jest sięgnięcie przy wykładni reguły 2a ORINS do Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących prawo powszechnie obowiązujące. Trafny jest zatem zarzut kasatora pominięcia odnoszących się do interpretacji omawianej reguły uwag, w tym uwag IV i V do sekcji XVI Wyjaśnień do taryfy celnej dotyczących maszyn niekompletnych i niezmontowanych wraz z przykładami posiadania przez takie maszyny cech maszyny kompletnej mimo braku np. wprawiającego ją w ruch silnika, koła zamachowego itp. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje : Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega, po pierwsze - prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, a po drugie - trafność wykładni tych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy podnieść należy, iż brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I GSK 674/07. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 28 sierpnia 2006 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w powołanym orzeczeniu. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiednio jeden kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów podlega Regułom Interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towaru Scalonej Nomenklatury, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi, zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Zaznaczyć należy, iż zawarte w taryfie celnej i wyjaśnieniach unormowania nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz stanowią one dla organu wiążące źródło prawa. W prawie celnym stanowią one rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997/4/45). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu następujące towary: w dniu 3 lipca 2003 r. - 600 kompletów części do anten satelitarnych – płyta główna z obudową (poz. 1 SAD), deklarując kod PCN 8529 10 31 0; 600 sztuk pilotów zdalnego sterowania do anten satelitarnych (poz. 2 SAD), deklarując kod PCN 8543 89 95 0; 600 sztuk zasilaczy używanych przy antenach satelitarnych (poz. 3 SAD), deklarując kod PCN 8504 31 90 0; 600 sztuk instrukcji obsługi (poz. 4 SAD), deklarując kod PCN 4911 10 90 0, zaś w zgłoszeniu celnym z dnia 2 grudnia 2003 r. – 800 kompletów części do anten satelitarnych – płyta główna z obudową (poz. 1 SAD), deklarując kod PCN 8529 10 31 0; 800 sztuk instrukcji obsługi (poz. 2 SAD), deklarując kod PCN 4911 10 90 0; 800 sztuk pilotów do anten satelitarnych (poz. 3 SAD), deklarując kod PCN 8543 89 95 0; 800 sztuk części do anten satelitarnych – panel przedni – (poz. 4 SAD), deklarując kod PCN 8529 90 59 0 W przedmiotowych sprawach poza sporem pozostaje okoliczność, co i w jakich ilościach było przedmiotem zgłoszeń celnych. Kwestią sporną jest natomiast rodzaj sprowadzonego przez skarżącą towaru, pod kątem jego kwalifikacji do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Według organów celnych, importowane elementy winny być klasyfikowane jako odbiorniki satelitarne niekompletne do kodu PCN 8528 12 94 0, zaś według skarżącej - jako poszczególne części - odpowiednio do innych pozycji. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...], Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I GSK 674/07 podkreślił, iż w procesie klasyfikacji znajdują zastosowanie przepisy Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej a także Wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w wydanym na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) Reguła 1 ORINS stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Natomiast tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, zatem przy klasyfikacji taryfowej nie mają przesądzającego znaczenia. W myśl reguły 2a ORiNS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego i niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. W regule tej stanowi się także, że wymienione wyżej informacje dotyczą również wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Oznacza to, że według omawianej reguły, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji Taryfy celnej należy odnosić nie tylko do wyrobu kompletnego lub gotowego ale także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego i to bez względu na to czy ów niekompletny lub niegotowy wyrób jest w stanie zmontowanym czy też nie zmontowanym albo rozmontowanym. W tych wszystkich przypadkach gdy chodzi o klasyfikacje taryfową wyrobów niekompletnych lub niegotowych (w stanie zmontowanym, niezmontowanym, rozmontowanym), zaliczenie takiego wyrobu do pozycji przeznaczonej dla wyrobu kompletnego (gotowego) może jednak nastąpić jedynie wówczas, gdy ów niekompletny (niegotowy) wyrób posiadał będzie zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Powstaje zatem pytanie jakie wymagania winny być spełnione by sprowadzonym elementom stanowiącym wyrób niekompletny (niegotowy), znajdujący się w stanie niezmontowanym, można było przypisać zasadniczy charakter wyrobu kompletnego w rozumieniu reguły 2(a) ORINS, co skutkowałoby klasyfikacją do pozycji Taryfy celnej przeznaczonej dla wyrobu kompletnego. Reguła 2(a) ORINS nie zawiera żadnych wskazówek, co do wymagań, jakim powinien odpowiadać wyrób niekompletny by można uznać, że mimo pewnych braków ma on "zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Oczywiste jest jedynie to, że wymóg posiadania "zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego" odnosi się wyłącznie do wyrobów niekompletnych. Pomocne w prawidłowej wykładni tego pojęcia stają się zatem Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, iż zawarte w regule 2(a) ORINS unormowanie dotyczące posiadania przez niekompletny i nie zmontowany wyrób "zasadniczego charakteru artykułu kompletnego" należy rozumieć jako zdolność całego zespołu elementów do spełniania funkcji urządzenia kompletnego lub gotowego oraz, że w sytuacji braku panelu przedniego, co uniemożliwia uruchomienie urządzenia, nie można mówić, że sprowadzone elementy posiadają zasadniczy charakter wyrobu gotowego lub kompletnego. W jego ocenie taka interpretacja reguły 2(a) ORINS nie może być uznana za prawidłową, gdyż jest to wykładnia zawężająca, ograniczająca stosowanie tej reguły do wyrobów kompletnych, podczas gdy omawiana reguła w sposób wyraźny stanowi także o wyrobach niekompletnych. Jest poza sporem, że gdyby importowane części zostały uzupełnione o panele (który to brak w ocenie Sądu I instancji pozbawiał produkt niekompletny zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego), to wyrób stałby się kompletny i reguła 2(a) do klasyfikacji taryfowej nie byłaby przydatna. Zatem w sytuacji gdy pojęcie "zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego" nie zostało w ORINS zdefiniowane niezbędne jest posiłkowanie się przy wykładni reguły 2(a) ORINS Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi prawo powszechnie obowiązujące. Będąc związany powyższą wykładnią prawa, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że w myśl uwag wyjaśniających do reguły 2 (a) ORINS zamieszczonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74 poz.830 ze zm.), dotyczących artykułów niekompletnych lub niegotowych oraz wyrobów przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym: (I) pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. (II) Reguła niniejsza odnosi się również do półwyrobów, jeżeli nie są one wymienione w danej pozycji. Termin "półwyrób" oznacza wyrób jeszcze niegotowy do bezpośredniego użytku, charakteryzujący się przybliżonym do wyrobu gotowego kształtem lub zarysem i który, poza przypadkami wyjątkowymi, może być użyty jedynie do wykończenia wyrobu lub jego części (...) (IV) Niektóre przypadki objęte niniejszą regułą przywoływane są w ogólnych uwagach do sekcji lub działów (...) (V) Druga część reguły 2 (a) stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane w tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania albo dogodność pakowania, obsługi lub transportu. (VI) Niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Ponadto, zgodnie Uwagami ogólnymi do sekcji XVI, zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, z reguły części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie wraz z określonymi maszynami i urządzeniami (...) lub z kilkoma maszynami lub urządzeniami ujętymi w tej samej pozycji, należy zaliczać do tej samej pozycji co właściwe maszyny i urządzenia - (uwaga II - części). W niniejszej sekcji określenie "maszyna" lub "urządzenie" odnosi się nie tylko do maszyny kompletnej, lecz także niekompletnej (tzn. będącej zbiorem części zmontowanych do stadium wskazującego, że posiada ona zasadnicze cechy maszyny kompletnej). Tak więc owa maszyna nie posiadająca choćby koła zamachowego, płyty fundamentowej, rolek kalandra, uchwytów narzędziowych, itp., zaliczana jest do tej samej pozycji co właściwa maszyna, a nie do oddzielnej pozycji przeznaczonej dla części (...) – (uwaga IV - maszyny niekompletne). Ze względu na wygodę transportu maszyny i urządzenia często przewożone są w stanie nie zmontowanym. Mimo że w takim wypadku maszyny stanowią właściwie zbiór części, klasyfikowane są do pozycji zawierającej maszyny a nie do żadnej z odrębnych pozycji przeznaczonych dla poszczególnych części. To samo odnosi się do maszyn niekompletnych posiadających cechy maszyn kompletnych (patrz część (IV)), przedstawionych do odprawy jako maszyny nie zmontowane (...). Jednakże nie zmontowane elementy w liczbie przewyższającej liczbę niezbędną dla maszyny kompletnej lub niekompletnej, posiadającej cechy charakterystyczne maszyny kompletnej, zaliczane są do swojej własnej odpowiedniej pozycji – (uwaga V – maszyny nie zmontowane). Organy orzekające przyjęły, iż w przypadku importu niekompletnego wyrobu, sprowadzonego w stanie rozmontowanym, i w takim stanie zgłoszonym do odprawy celnej – towar ten (po zmontowaniu) będzie jednak posiadał zasadnicze cechy wyrobu gotowego (kompletnego). W toku postępowania celnego skarżąca, odpowiadając na wezwania organu wyjaśniała, iż gotowy odbiornik satelitarny powinien składać się z obudowy z płytą główną, pilota zdalnego sterowania, zasilacza, panela przedniego. Zadaniem tego urządzenia jest przekształcenie sygnału z anteny satelitarnej na sygnał audio – video, możliwy do odczytania przez monitor. Zdaniem organów, zasadniczym elementem tego urządzenia jest płyta główna, która wykonuje to zadanie. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że w celu uruchomienia odbiornika satelitarnego konieczne jest użycie wszystkich z ww. części, łącznie z kablami zasilającymi i video. Jednakże w celu uznania urządzenia za niekompletne, ale posiadające zasadnicze cechy urządzenia gotowego można pominąć, w ocenie organu fakt, że w dniu odprawy celnej nie jest gotowe do użytku lub niesprawne. Brak panela przedniego, czy zasilacza, nie powoduje, że urządzenie to zatraciło zasadniczy charakter odbiornika satelitarnego. Tym bardziej bez znaczenia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji jest brak kabli zasilających czy video. Mimo powyższych braków urządzenia takie jest w pełni rozpoznawalne, a jego charakter zdeterminowany jest przez płytę główną, spełniającą zasadniczą funkcję w odbiorniku satelitarnym. Powyższe ustalenia doprowadziły organy celne do wniosku, iż skarżąca wprowadziła na polski obszar celny niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym, posiadające charakter wyrobu gotowego, które winny być klasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0. W zaskarżonych decyzjach organ celny przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na weryfikację zgłoszenia celnego zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za odpowiadające wymogom, jakie stawia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana przez organy celne kwalifikacja taryfowa nie narusza reguły 2 (a) ORINS interpretowanej z uwzględnieniem przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74 poz.830 ze zm.), dotyczących artykułów niekompletnych lub niegotowych oraz wyrobów przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Podkreślić również należy, iż w przypadku wystąpienia mniejszej niż potrzeba liczby elementów odbiorników satelitarnych (np. paneli przednich czy zasilaczy) nie ma przeszkód w zastosowaniu Reguły 2 (a) ORINS, a wręcz przeciwnie. Reguła ta odstępstwo takie dopuszcza. W braku tej możliwości wystarczyłoby by importer świadomie nie zamówił jednego brakującego elementu by zniweczyć działanie ww. reguły i korzystać z niższych stawek celnych przewidzianych dla części wyrobów nie zaś wyrobów gotowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1623/06). Reasumując powyższe należy wskazać, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I GSK 674/08, wykładnia prawa, którą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Zatem Sąd, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skarg i z tego powodu na mocy art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.