III SA/Gd 39/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie : sędzia WSA: Arkadiusz Despot-Mładanowicz, sędzia WSA: Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant: Beata Kaczmar, , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 5 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej K. S. kwotę 1131 zł.,- (jeden tysiąc sto trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] oraz [...], wydaną w następstwie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 4 grudnia 2003 r. nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 13 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, art. 21, art. 23 § 7, art. 24 § 1, art. 29 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 70, art. 85 § 1, art. 222 § 1,art. 226 § 1, art. 230 § 1, art. 231 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), § 13 ust. 1, § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towaru, weryfikacji lub przy unieważnieniu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (DZ. U. Nr 84, poz. 914), art. 2 ust. 2, art. 11 ust. 3, art. 11 c, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) uznał zgłoszenie celne numer [...] z dnia 7 października 2003 r., złożone przez Agencję Celną "A", działającą jako przedstawiciel pośredni na rzecz K.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej; nadto organ określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz podatek od towarów i usług w sposób opisany. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż wobec braku możliwości ustalenia wartości celnej w oparciu o art. 23, 25 – 28 Kodeksu celnego należało skorzystać z ostatniej, zastępczej metody określenia wartości celnej towarów, zawartej w art. 29 przedmiotowego aktu prawnego. Stąd też w sprawie, celem sporządzenia opinii dotyczącej określenia krajowej minimalnej, jednostkowej ceny hurtowej artykułów identycznych lub podobnych, występujących na polskim rynku towarów importowanych z tego samego kraju z uwzględnieniem marży oraz określenia składu surowcowego i gatunku towaru, powołany został ekspert Krajowej Izby Gospodarki Morskiej, który w ateście numer [...] ustalił minimalną, jednostkową cenę hurtową bez marży w wysokości: 1,55 zł za mb tkaniny 100 % poliester, 2,10 zł za mb tkaniny SHP 1014 [...], 1,95 zł za mb tkaniny SHP 1014 PD oraz 1,85 zł za mb tkaniny SHP 1358; następnie, wobec stwierdzenia, iż ceny jednostkowe tkanin zostały przez stronę zaniżone należało przeprowadzić kalkulację oraz wydać stosowną decyzję w powyższym przedmiocie. W odwołaniu od w/w decyzji K. S. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na ważny interes strony. Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła: naruszenie art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolność ustaleń i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, naruszenie art. 29 Kodeksu celnego i w konsekwencji bezpodstawność wyliczeń wartości celnej towaru w oparciu o przedmiotowy przepis i opinię biegłego w sytuacji posiadania danych zawartych w bazie TWC i TWCP. Nadto odwołująca się zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak uzasadnienia faktycznego, w tym wyjaśnienia podstawy zastosowania przepisu art. 29 Kodeksu celnego z pominięciem art. 25 – 28 tej ustawy, naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego zasadę zaufania do organów państwa oraz naruszenie zasady poprawności postępowania, wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 192 w/w ustawy w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż ustalenie ceny za pomocą dowodu z biegłego było przedwczesne i niezasadne. Ocena winna być wykonana w oparciu o art. 25 Kodeksu celnego metodą "wartości transakcyjnej towarów identycznych" z uwagi na okoliczność, iż organ dysponował stosowną wiedzą w tym zakresie lub mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. W ocenie odwołującej zastosowanie metod kalkulacyjnych przy pomocy biegłego nadto było niezasadne; przemawia za tym fakt, iż w dniu 2 października 2003 r. Urząd Celny w G. dokonywał weryfikacji zgłoszenia celnego, w którym nie kwestionował ceny identycznej tkaniny syntetycznej jak tkanina objęta zaskarżoną decyzją, a której cenę przyjęto zgodnie z ceną wskazaną na fakturze. Niedopuszczalną bowiem jest sytuacja, w której dla tych samych towarów w tym samym czasie ustala się inne wartości celne nie podając przy tym motywów takiego działania. Jak dalej wskazała odwołująca poważnym błędem proceduralnym było twierdzenie przez organ celny, iż brak odpowiedzi organów celnych w terminie 4 dni na prośbę o udostępnienie materiałów porównawczych dla przedmiotowych towarów uznać należy za odpowiedź negatywną. Zdaniem odwołującej wskazać bowiem należy, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego terminu; nadto przepisy przedmiotowego aktu normatywnego nie przewidują uznania za odpowiedź negatywną braku odpowiedzi. Co istotne, organ I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego odstąpił od możliwości zastosowania art. 25 – 28 Kodeksu celnego, przechodząc od razu do metody wskazanej w art. 29 w/w aktu prawnego. Strona nie miała także w toku postępowania możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego i tej sytuacji nie może sanować możliwość wypowiedzenia się co do całego materiału zgromadzonego w sprawie. Decyzją z dnia 5 listopada 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 26 ustawy. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wartość celna towaru w przedmiotowej sprawie nie mogła być ustalona w oparciu o art. 23 § 1 Kodeksu celnego w związku z zakwestionowaniem wiarygodności faktury w części dotyczącej ceny towaru. W świetle powyższego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25 – 28 w/w aktu prawnego. W ocenie organu odwoławczego organ celny I instancji nie miał możliwości skorzystania z metod zastępczych przewidzianych w art. 25 – 26 Kodeksu celnego z uwagi na brak w owym czasie zgłoszeń celnych obejmujących wyroby identyczne bądź podobne. Nie uzyskał także, w następstwie zapytania innych urzędów celnych o materiały porównawcze dotyczące wartości transakcyjnej towarów sprowadzanych przez stronę stosownych odpowiedzi; zarzut strony dotyczący przyjęcia przez organ I instancji braku odpowiedzi ze strony urzędów celnych jako odpowiedzi negatywnej jest zaś niezasadny, gdyż przepisy prawa nie regulują formy korespondencji wewnętrznej, prowadzonej pomiędzy jednostkami organizacyjnymi administracji celnej. Dalej organ II instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie miał możliwości ustalenia wartości celnej towarów z zastosowaniem metod wskazanych w art. 27 i 28 Kodeksu celnego; metody te wymagają bowiem uzyskania odpowiednio faktur sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych oraz uzyskania od producenta towaru informacji poufnych, objętych tajemnicą handlową i chronionych w ramach "know – how". Reasumując powyższe organ odwoławczy uznał, iż zasadnym było przyjęcie metody ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem określonej w art. 29 § 1 Kodeksu celnego "metody ostatniej szansy". Uwzględniając specyfikę przedmiotowej metody, w przypadku tkanin oraz odzieży miarodajnym dla ustalenia wartości towaru była opinia biegłego rzeczoznawcy, z której organ I instancji słusznie skorzystał. Ustalając zaś w sposób zastępczy wartość celną importowanego towaru organ I instancji zastosował elastycznie metodę wartości jednostkowej, wyrażoną w art. 27 § 1 w/w aktu prawnego. Organ odwoławczy podniósł nadto, iż ustalenia nowej wartości celnej dokonane przez organ celny w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawcy stanowiły potwierdzenie, iż faktury przedłożone przy objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nie potwierdziły rzeczywistej ceny w nich wymienionych. Co więcej, organ odwoławczy wskazał, iż strona w odwołaniu powołała się na bliżej nie określony kontrakt z dostawcą towaru; nie przedstawiła jednak tego dokumentu oraz daty jego zawarcia. O przedmiotowym kontrakcie strona nie informowała organów celnych, mimo, iż dokument ten niewątpliwie miał istotny charakter przy ustalaniu wartości celnej towarów. Odnosząc się zaś do podnoszonego przez stronę zarzutu przyjmowania dla tych samych towarów w tym samym czasie innych wartości celnych bez podawania motywów takiego działania organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia dotyczące wartości celnej towarów objętych wcześniejszym zgłoszeniem nie mogą mieć wpływu na ustalenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie, każde bowiem postępowanie w powyższej materii ma charakter odrębny. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy; strona była zaś informowana o wszystkich jego czynnościach i tym samym nie naruszono jej prawa do czynnego w nim udziału. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.S. wniosła o uchylenie w/w decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 25 § 1 w zw. z art. 24 ustawy – Kodeks celny oraz art. 122,123 § 1, 188, 191 i 192 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ II instancji nie zajął merytorycznego stanowiska co do podniesionych w odwołaniu wątpliwości. Skarżąca wskazywała bowiem na dowody umożliwiające określenie prawidłowej wartości celnej towaru w oparciu o art. 25 Kodeksu celnego, tj. metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych; w odwołaniu przywołano także istotny dla przedmiotowej sprawy dokument- zgłoszenie celne [...], znajdujący się w posiadaniu organu I instancji, w którym to organ nie kwestionował ceny identycznej tkaniny syntetycznej jak tkanina objęta zaskarżoną decyzją. Dalej skarżąca podała, iż organ II instancji, powołując się na indywidualizm każdego postępowania nie podał podstawy faktycznej ani prawnej dla odmiennego traktowania towarów tożsamych co do gatunku przy weryfikacji różnych zgłoszeń celnych; nie poniósł nadto trudu sprawdzenia dowodu mającego bardzo istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie skarżącej organy celne nie podjęły także próby wyjaśnienia wskazywanych okoliczności co do podobieństwa sprowadzanych towarów; brak zatem stosownej weryfikacji uzasadnia zarzut dowolności ustaleń i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W sytuacji bowiem gdy odrzucona zostaje wartość transakcyjna, nastąpić powinien proces konsultacji pomiędzy administracją celną a importerem w celu ustalenia wartości celnej innymi metodami. W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała parametry identyfikujące wcześniejsze zgłoszenie celne towarów identycznych; w odpowiedzi organ celny podniósł zaś, iż przedmiotowe parametry nie występują w bazie TWC. W ocenie skarżącej trudności w zakresie dystrybucji informacji nie powinny mieć znaczenia; strona nie może także ponosić konsekwencji braków organizacyjnych i niedowładu w obiegu dokumentów administracji organu celnego. Skarżąca podała nadto, iż w świetle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zainteresowana w wynikach weryfikacji zgłoszenia celnego za pomocą opinii biegłego powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu dowodowym, w którym organ celny kwestionujący cenę sprowadzanego towaru współpracuje z biegłym. Co równie istotne, organ II instancji pobieżnie zweryfikował decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...]. Wskazuje na to przypadek niedostrzeżenia przez organ celny wcześniejszej odprawy identycznego towaru w cenie identycznej jak towar objęty kwestionowanym zgłoszeniem celnym i brak stosownej weryfikacji dokonanej przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto organ odwoławczy podniósł m.in., iż decyzją z dnia 11 listopada 2003 r. nr [...] zakwestionowano wiarygodność wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem nr [...], wskazywanym przez skarżącą; tym samym ocena wartości transakcyjnej towaru nie może zostać przeprowadzona na podstawie porównania jej z cenami towarów, które jako mało wiarygodne były kwestionowane przez organ celny. Z uwagi zaś na specyfikę systemu TWC, do którego wprowadza się jedynie dane dotyczące towarów, których wartość celna nie budziła wątpliwości organów celnych, w toku postępowania w niniejszej sprawie nie było możliwości odnalezienia w bazie wartości celnej tkaniny określonej w w/w zgłoszeniu. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na mocy art. 125 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); postanowieniem z dnia 25 maja 2005 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji celnej, utrzymującego w mocy decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dla dokonania przedmiotowej oceny zasadniczego znaczenia nabiera treść art. 25 § 1- 2 i art. 29 § 1 Kodeksu celnego, mających zastosowanie w sprawie z uwagi na art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne; nadto stosownej wykładni wymagają art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 25 § 1 Kodeksu celnego, w przypadku niemożliwości ustalenia wartości celnej towarów w oparciu o art. 23, wskazującego w swej dyspozycji generalnie na wartość transakcyjną, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie zaś z § 2 przedmiotowego artykułu dla ustalenia w/w wartości stosować należy wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach co towary, dla których ustalana jest wartość celna; w przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, należy przyjmować wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych na innych poziomach handlu lub w innych ilościach, z niezbędnymi poprawkami mającymi na celu uwzględnienie różnicy w poziomach handlu lub ilości, pod warunkiem, iż tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedstawionych dowodów określających zasadność i prawidłowość korekty niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Z kolei zgodnie z art. 29 § 1 w/w aktu normatywnego, w przypadku niemożliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 23 i 25 – 28, należy ją ustalać na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów art. 21 – 34 Kodeksu celnego. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż wartość celna jest najbardziej powszechną podstawą wymiaru cła, w oparciu o którą kształtuje się wysokość należności celnych. Co istotne, wartość celna ustalana jest, w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego oraz w oparciu o metody wskazane w Dziale III przedmiotowego aktu prawnego, wśród których podstawowe znaczenie ma tzw. metoda ustalenia wartości transakcyjnej. Zgodnie jednak z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W tym przypadku stosować należy kolejne metody, wśród których w pierwszej kolejności określoną w art. 25 Kodeksu celnego metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych, które jako takie zdefiniowano w art. 22 § 1 pkt przedmiotowego aktu prawnego, wskazując, iż są to towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę jaką posiadają: nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą do uznania towarów za identyczne, jeżeli odpowiadają one pod innym względem powyższej definicji. Wskazać należy, iż właściwe dla tej metody porównywanie dotyczy towaru sprowadzonego w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustala się wartość celną; istotną kwestią jest również okoliczność, iż interpretacja uwzględniać powinna konkretne okoliczności faktyczne oraz rodzaj towaru czy też podatność na zmianę cen w związku z upływem czasu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r., I SA/Kr 1451/98, Biuletyn Celny 1999/10/s. 76). Jako metodę ostateczną stosować winno się tzw. metodę ostatniej szansy. Podnieść należy, iż metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, a organ celny w każdym przypadku winien w sposób dogłębny uzasadnić jej zastosowanie; eliminowanie bowiem kolejnych metod ustalania wartości celnej w celu zastosowania metody ostatniej szansy wymaga wskazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 202/00, publ. OSNP 2002/11/256; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2001 r., I SA/Łd 2239/00, publ. ONSA 2003/1/28 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 407/00, publ. ONSA 2002/3/127). Co ważne metoda ostatniej szansy, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, polegać może na wykorzystaniu którejkolwiek z metod ustalania wartości celnej z jednoczesną rezygnacją z niektórych wymogów określonych w ustawie dla tej metody. Wskazać nadto należy, iż zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 121 § 1 w/w aktu normatywnego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w myśl art. 122 w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 w/w aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W/w zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 1984 r. (II SA 1205/84, publ. ONSA 1984/2/98) na gruncie przepisów art. 7 i 77 k.p.a., stanowiących unormowania analogiczne do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne; nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Co ważne, organ administracji jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; rozumieć przez to należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych lub możliwych do przeprowadzenia w postępowaniu, jak również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Nadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa administracyjna rozpoznawana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Oznacza to tym samym, iż sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana oraz rozstrzygnięta. Przenosząc w/w rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż decyzją organu I instancji zgłoszenie celne w części dotyczącej wartości celnej uznane zostało za nieprawidłowe, przy czym organ w następstwie zastosowania metody określonej w art. 29 Kodeksu celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego; przedmiotowe rozstrzygnięcie decyzją Dyrektora Izby Celnej zostało zaś utrzymane w mocy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu orzekającego zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Istotne znaczenie w sprawie miało bowiem prawidłowe odczytanie przepisu art. 25 § 1 i art. 29 kodeksu celnego. Niewątpliwie zasadą jest, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena zapłacona lub należna. W niniejszej sprawie organy celne wskazały jako prawną podstawę kwestionowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Przepis ten daje organom celnym praktyczną możliwość kwestionowania wartości celnej w przypadkach uzasadniających podejrzenie jej zaniżenia. Kodeks celny w sposób wyraźny stwierdza, iż muszą istnieć uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w zgłoszeniu; nadto przyczyny te muszą być wskazane w uzasadnieniu. W sprawie rozpoznawanej organy w sposób nader lakoniczny twierdziły, iż o zakwestionowaniu wiarygodności faktury zadecydowała przede wszystkim rażąco niska cena sprowadzonych towarów w stosunku do ich rzeczywistej wartości. W sytuacji zaś wykazania, iż cena zapłacona przez skarżącego była niższa niż wartość tego towaru na rynku sprzedawcy, możliwe jest stosowanie art. 29 Kodeksu celnego. Wówczas wartość celną ustala się na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu orzekającego organy celne nie były zobligowane do posiłkowania się metodą ostatniej szansy; przemawia za taką konstatacją zwłaszcza okoliczność podniesiona przez skarżącą już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dokonania w krótkim, bo pięciodniowym odstępie czasu zgłoszeń celnych mających częściowo za przedmiot towary identyczne, tj. tkaniny z włókien syntetycznych. W przypadku wystąpienia stosownej "sekwencji zgłoszeń celnych" dokonanych przez ten sam podmiot oraz mających w części ten sam przedmiot organ winien był dokonać oceny wartości transakcyjnej części przedmiotu, tj. towarów identycznych metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych, określoną w art. 25 Kodeksu celnego. Warto bowiem wskazać, w opozycji do chybionych twierdzeń podnoszonych przez organ celny II instancji, iż zakwestionowanie wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem nr [...] dotyczyło towarów odmiennych od objętych przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie bowiem z sentencją decyzji nr [...] z dnia 7 listopada 2003 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] pozycje 4 - 8 w/w zgłoszenia (dotyczące tkanin z włókien syntetycznych) zostały uznane za prawidłowe. Tym samym organ celny nie zakwestionował wartości celnej w/w tkanin, którą wskazano w przedmiotowym zgłoszeniu. Dopiero w przypadku zgłoszenia celnego z dnia 7 października 2003 r., mającego za przedmiot w części towary identyczne organ zakwestionował wartość sprowadzonych tkanin, ustalając ją następnie w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. W pełni nieuprawnionym jest zatem podnoszenie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "ocena wartości transakcyjnej towaru nie mogła zostać przeprowadzona na podstawie porównania jej z cenami towarów, które jako mało wiarygodne były kwestionowane przez organ celny". Sprzeczność w kształtowaniu własnej argumentacji przez organ odwoławczy potęguje również stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, gdzie podniesiono (s. [...]), odnosząc się do powyższej kwestii w zgłoszeniach celnych, iż organ orzekający w sprawie w I instancji nie miał możliwości odnalezienia w bazie TWC wartości celnej tkaniny zgłoszonej na podstawie dokumentu SAD [...] z dnia 2 października 2003 r., ponieważ wartość celna tej tkaniny była kwestionowana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...]. Sąd zwraca uwagę, iż w odniesieniu do przedmiotowego zgłoszenia wartość celna tkanin nie została zakwestionowana, co wynika wprost z sentencji w/w decyzji. Tym samym w świetle twierdzeń organu, iż do systemu komputerowego nie wprowadza się danych ze zgłoszeń celnych dotyczących towarów, których wartość celna była kwestionowana, organ powinien mieć pełną możliwość skorzystania z posiadanych baz danych i określić wartość celną w oparciu o art. 25 Kodeksu celnego; w systemie komputerowym, zgodnie z twierdzeniami organu, powinny znajdować się bowiem dane dotyczące tkanin syntetycznych, gdyż ich wartości nie zakwestionowano. Nadto, co słusznie podniosła skarżąca organ celny nie może przerzucać konsekwencji określonych braków organizacyjnych na stronę prowadzonego postępowania. Argumentacja podnoszona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec wewnętrznych sprzeczności nie zasługuje w żaden sposób na uwzględnienie; w ocenie Sądu stanowi jedynie wyraz polemiki ze słusznymi zarzutami skarżącej. Sąd orzekający w sprawie uznał, iż niezależnie od naruszeń prawa materialnego także postępowanie organu II instancji dotknięte było wadliwością, która skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stwierdzone bowiem w toku postępowania uchybienia organów administracji w kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy nie mogą bowiem powodować jakichkolwiek negatywnych następstw dla strony, która podejmuje określone czynności w zaufaniu do organów państwa zobligowanych do stania na straży praworządności i działania na podstawie przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy rozumieć bowiem należy prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 209 w/w aktu prawnego. Jednocześnie na mocy art. 152 w/w aktu normatywnego Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 w/w ustawy odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis niniejszego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem decyzji przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku. Istnieją zatem podstawy aby odnieść się do kwestii jej wykonalności do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji winien w pełni uwzględnić zasygnalizowane wyżej uwagi odnoszące się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; uwzględnieniu podlegać nadto powinny rozważania dotyczące ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem dyrektyw płynących z art. 25 – 29 Kodeksu celnego.