III SA/Gd 445/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...]; [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. kwotę 211(dwieście jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 lutego 2014 r. (nr [...]), którą określił klasyfikację taryfową towaru w postaci elementów obudowy obiektywu kamery oraz wspornika obiektywu, orzekając jednocześnie o należnościach celno-podatkowych w stosunku do "A" Spółki z o. o. w T. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 30 września 2011 r. "A" Spółka z o. o. w T. (zwana dalej: "spółką" lub "skarżącą") dokonała zgłoszenia uzupełniającego części kamer dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej. Zgłoszenie to obejmowało 9.728 szt. części; w polu 31 towar opisano jako części kamer cyfrowych - obudowa soczewki; części do kamer - obudowa soczewki; części kamer cyfrowych - obudowa soczewek. W polu 33 zadeklarowany został kod TARIC 8529 90 20 00. Dla towarów zadeklarowano należności celne (A00) w wysokości 0 zł (stawka 0%) oraz kwotę podatku od towarów i usług według 23 % stawki w wysokości 21.101 zł. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...]. W styczniu oraz lutym 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą w siedzibie spółki. W wyniku kontroli stwierdzono możliwość nieprawidłowej klasyfikacji towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Ustalenia dokonane w wyniku powyższej kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 29 lutego 2012 r. (znak [...]). Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie ww. zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 57 § 1 pkt 7 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 6, art. 67, art. 78, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 i art. 221 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE I. 302 z 19.10.1992 r. – dalej: "WKC"), art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z dnia 29 października 2010 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust.15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.): 1. określił klasyfikację taryfową towaru objętego wyżej wskazanym zgłoszeniem celnym z dnia 30 września 2011 r.: a) element obudowy obiektywu kamery (symbol towaru 119222 i 120412), element obudowa podstawy kamery (symbol towaru 120411) – 7.728 szt. - do kodu TARIC 8529 90 49 00, b) wspornik obiektywu (symbol towaru 120182) – 2.000 szt. - do kodu TARIC 8529 90 92 99; 2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.769 PLN; 3. orzekł o poborze od wyżej wymienionej kwoty odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, z uwzględnieniem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p.; 4. określił kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 21.738 PLN; 5. orzekł o poborze odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że spółka deklarowała części służące do produkcji kamer stanowiących integralną część wideofonów i systemów do wideokonferencji, jak również do produkcji internetowych kamer cyfrowych. Z danych dostarczonych przez spółkę kamery do których przeznaczone są części współpracują ze sprzętem komputerowym. Kluczowe znaczenie ma wmontowanie w nich pamięci DDR2 SDRAM (Double Data Rate 2 Synchronous Dynamie Random Access Memory). Jest to standard pamięci RAM. Ze swej istoty taka pamięć służy do wykonywania bieżących operacji - przetworzenia sygnału analogowego w sygnał cyfrowy. W oparciu o brzmienie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) należało uznać, że kamery do których przeznaczone były części należy zakwalifikować do kodu TARIC 8525 80 19 90. Nadto w przedłożonej przez spółkę opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia 6 marca 2012 r. (nr [...]) wynika, że kamery cyfrowe internetowe należy klasyfikować do kodu CN 8529 80 19. W kwestii części do kamer objętych przedmiotowym zgłoszeniem ustalono klasyfikacje na podstawie reguł 1 i 6 ORINS oraz uwag 2 (a) i 2 (b) do sekcji XVI Taryfy celnej. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zakwestionowała klasyfikację taryfową określoną przez organ. Jej zdaniem należy uznać, że kamery do których sprowadzała towar należy zakwalifikować do kodu TARIC 8529 90 20 zaś elementy budowy obiektywu kamery oraz elementy obudowy podstawy kamery do kodu TARIC 8529 90 20. Zarzuciła także bezpodstawne obciążenie spółki odsetkami za okres pomiędzy pierwotnym zgłoszeniem celnym a retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. (nr [...]) - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy-Prawo celne - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że należało ustalić, czy przedmiotowe towary należy klasyfikować do podpozycji 8529 90 20 jako części do kamer cyfrowych, czy też do podpozycji 8529 90 92, gdzie taryfikowane są części do kamer telewizyjnych objętych podpozycjami 8525 80 11 i 8525 80 19 oraz aparatury objętej pozycjami 8527 i 8528, 8529 90 49 - obudowy nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528. Jak wynika z akt sprawy części objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym są komponentami do produkcji kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x i PrecisionHD 720p, stanowiących jeden z elementów systemu wideokonferencyjnego Cisco [...]. W skład tego systemu, oprócz części objętych zgłoszeniem, wchodzi także centralka, monitor, wyświetlacz wysokiej rozdzielczości, mikrofon i pilot. Centralka współpracuje z siecią komputerową (odbiera i wysyła sygnał) i rozdziela sygnał do poszczególnych urządzeń. Zasadniczą funkcją wykonywaną przez te kamery jest transmisja obrazu wysokiej rozdzielczości. Posiadają one także zespoły mechaniczne obiektywu, części pośredniej i podstawy. Układy elektryczne znajdujące się w podstawie służą do sterowania położeniem obiektywu i układem soczewek obiektywu. Kamery stanową urządzenia wymienione z nazwy w treści pozycji 8525 Wspólnej Taryfy Celnej. Tym samym, nawet wtedy, gdy są przeznaczone do wbudowania do systemu wideokonferencji, powinny być klasyfikowane do tej pozycji. Wynika to z treści punktu (a) uwagi 2 do sekcji XVI. Jeżeli więc gotową kamerę klasyfikuje się do pozycji 8525, to części służące do jej zbudowania powinny być klasyfikowane odpowiednio do pozycji 8529 jako części kamery. Zdaniem organu odwoławczego w celu określenia rodzaju kamer należało odwołać się do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które w odniesieniu do pozycji 8525 opisują pojęcia kamer cyfrowych i telewizyjnych. Zgodnie z nimi cechą determinującą klasyfikację kamer do grupy kamer cyfrowych jest możliwość nagrywania obrazów w pamięci wewnętrznej kamery, które później mogą zostać odtworzone z takiego nośnika. Z kolei w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. (Zmiana kodu - patrz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1179/2009 z dnia 26 listopada 2009 r., poz.195) przyjęto, że kamera telewizyjna nie może przechowywać obrazów, ale przekazuje je do maszyny do automatycznego przetwarzania danych poprzez kabel USB i w związku z czym winna być klasyfikowana do pozycji 8525 80 19. Zgodnie z dostarczonymi przez stronę specyfikacjami producenta, importowane części służą do montażu kamer do wideokonferencji, posiadających wbudowaną pamięć DDR2 SDRAM wykorzystującą architekturę synchronicznego losowego dostępu do danych aby zapewnić wysoką prędkość operacyjną. Struktura adresowa pamięci pozwala na szybki, sekwencyjny, programowalny zapis i odczyt danych zapewniając tym samym doskonałą przepustowość dla przetwarzanych sygnałów wizyjnych i fonicznych. Z uwagi na rodzaj pamięci kamery nie pozwalają na trwałe przechowywanie obrazów, co wyklucza klasyfikowanie takich kamer jako kamery wideo czy też kamery cyfrowe. Pamięci DDR2 SDRAM to standard pamięci RAM, stosowany w komputerach jako pamięć operacyjna. Pamięć operacyjna komputera zaś służy do przechowywania danych aktualnie przetwarzanych przez program oraz ciągu rozkazów, z których składa się ten program. Taka pamięć jest ulotna, co oznacza, że po wyłączeniu komputera informacja w niej zawarta jest tracona. Uwzględniając zasadę działania pamięci RAM należy podkreślić, że w kamerze służy tylko i wyłącznie do przetwarzania obrazu analogowego, trafiającego na płytkę CMOS, na sygnał cyfrowy przekazywany do jednostki centralnej, w której może być utrwalony, w sposób umożliwiający jego ewentualne późniejsze odtworzenie. Taka kamera nie może pracować samodzielnie, bez podłączenia jej do jednostki centralnej. Wyposażenie kamery w pamięć RAM nie pozwala na trwałe przechowywanie obrazów, co wyklucza klasyfikowanie takich kamer jako kamery wideo czy też kamery cyfrowej. Wobec powyższego prawidłowym kodem dla importowanych części do kamer jest kod TARIC 8529 90 92 99 - części do kamer telewizyjnych, z wyłączeniem elementów klasyfikowanych do odpowiednich pozycji. Z kolei części stanowiące elementy obudowy kamery zgodnie z brzmieniem pozycji powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 8529 90 49 00, który obejmuje obudowy wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 inne niż z drewna. W podsumowaniu organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowych obliczeń odnośnie zobowiązań celnych i podatkowych oraz zasadnie orzekł o poborze odsetek. Polemizując ze stanowiskiem spółki wskazał, że wyrok ETS z dnia 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 (Hannl & Hofstetter Internationale Spedition GmbH) jednoznacznie potwierdza zgodność z prawem wspólnotowym art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. Organ odwoławczy zauważył również, że spółka złożyła wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) w zakresie klasyfikacji systemów do wideokonferencji. Stosowny WIT został wydany po złożeniu ww. zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne dotyczyło natomiast części kamer przeznaczonych do pracy w takich systemach. Chcąc potwierdzić prawidłowość klasyfikacji taryfowej deklarowanej przez siebie w zgłoszeniach, spółka winna zwrócić się z szeregiem wniosków o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej dla poszczególnych części. Wnioski takie powinny być złożone przed dokonaniem importu. Te okoliczności potwierdzają zasadność orzeczenia o poborze odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. "A" Spółka z o. o. w T. zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 WKC w związku z art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z błędną interpretacją Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 1 - przepisy wstępne - sekcja 1A, i w konsekwencji wadliwe zaklasyfikowanie importowanych towarów. Uzasadniając skargę wskazała, że noty wyjaśniające do pozycji 8525, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że kamery telewizyjne to urządzenia z wbudowanymi urządzeniami do zdalnego sterowania obiektywem i przesłoną, a także do zdalnego sterowania poziomym i pionowym ruchem kamer, albo bez tych urządzeń oraz kamery używane z maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Kamery takie nie posiadają żadnej możliwości rejestrowania obrazów. Natomiast kamery cyfrowe to kamery, które rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych, np. na taśmie magnetycznej, rejestrujących nośnikach optycznych lub nośnikach półprzewodnikowych, a dane mogą być w postaci analogowej lub cyfrowej. Kamery telewizyjne nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów, a kamery inne niż telewizyjne rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych. Fakt, że kamery produkowane przez skarżącą posiadają pamięć RAM oznacza, że kamery te mają możliwość rejestrowania obrazów. W konsekwencji klasyfikacja przedmiotowych kamer jako kamer telewizyjnych jest wykluczona. Kamery te należy klasyfikować według kodu CN 8525 80 30. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 329/09, jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 765/12, III SA/Gd 763/12, III SA/Gd 761/12, III SA/Gd 762/12, III SA/Gd 764/12, III SA/Gd 766/12, III SA/Gd 767/12). W ocenie skarżącej wszystkie części używane wyłącznie do produkcji kamer cyfrowych klasyfikowanych według kodu CN 8525 80 30 zgodnie z brzmieniem pozycji powinny być klasyfikowane według kodu CN 8529 90 20. Importowane elementy obudowy do kamer również powinny być klasyfikowane do kodu CN 8529 90 20, gdyż jedynie obudowy pozostałe, które nie stanowią części kamer cyfrowych powinny być klasyfikowane odpowiednio do kodów: 8529 90 41 (z drewna) lub 8529 90 49 (w pozostałych materiałów). Stanowisko skarżącej w zakresie klasyfikacji części do kamer również zostało potwierdzone ww. wyrokach Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r., dotyczących innych zgłoszeń celnych dokonanych przez spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego – tj. w dniu 30 września 2011 r. obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.2010.284.1). Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy przedmiotowy towar – części do kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x, PrecisionHD 720p należy klasyfikować do kodu TARIC 8529 90 49 00 czy 8529 90 92 99, jak uczyniły to organy, czy też do kodu 8529 90 20 00, jak twierdziła skarżąca. Rozbieżne były też stanowiska co do ostatecznej klasyfikacji samych kamer, klasyfikowanych do pozycji 8525 – czy należy je klasyfikować do kodu 8525 80 19, jak przyjęły organy, czy do kodu 8525 80 30, jak wskazywała skarżąca. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej przy klasyfikacji towarów tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Wszystkie wymienione wyżej pozycje taryfy celnej objęte są sekcją XVI: "maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". Nie budziło wątpliwości, że klasyfikacja przedmiotowych części do kamer uzależniona jest od tego, w jaki sposób dokonana zostanie klasyfikacja samych kamer. W pierwszej kolejności należało w tej sytuacji ustalić, do jakiego kodu TARIC należy zaklasyfikować kamery (będące elementem systemu do wideokonferencji). Zgodnie z uwagą 2 do sekcji XVI, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547), należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: a) części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji; b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8583; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517 jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517; c) (...). Mając na względzie treść uwagi 2a do sekcji XVI zauważyć należy, że kamery są towarami objętymi pozycją 8525 w dziale 85. Pozycja 8525 to "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji, nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo". Skoro kamery - bez względu na to, czy mogą wchodzić w skład systemu do wideokonferencji, czy nie - są towarami objętymi pozycją 8525 w dziale 85, to zgodnie z treścią uwagi 2a do sekcji XVI, muszą być klasyfikowane do tej pozycji. Tak więc rację mają organy co do zasady, że przedmiotowe kamery należy klasyfikować do kodu 8525. Nie można jednak podzielić poglądu organów, że kamery te są kamerami telewizyjnymi, które należy klasyfikować do pozycji 8525 80 19 - "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji, nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo: - Kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo: - - Kamery telewizyjne: - - - Pozostałe". Organy stanęły na stanowisku, że omawiane kamery są kamerami telewizyjnymi, bowiem nie mogą przechowywać obrazów, ale przekazują je do maszyny automatycznego przetwarzania danych przez kabel USB. Zdaniem organów kamery te nie są kamerami cyfrowymi, którymi są kamery posiadające możliwość nagrywania obrazów w pamięci wewnętrznej kamery, które później mogą zostać odtworzone z takiego nośnika. Noty wyjaśniające do pozycji 8525, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stwierdzają, że kamery telewizyjne to urządzenia z wbudowanymi urządzeniami do zdalnego sterowania obiektywem i przesłoną, a także do zdalnego sterowania poziomym i pionowym ruchem kamer, albo bez tych urządzeń oraz kamery używane z maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Kamery takie nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów. Z kolei inne kamery, w tym kamery cyfrowe, to kamery, które rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych (na przykład na taśmie magnetycznej, rejestrujących nośnikach optycznych lub nośnikach półprzewodnikowych), a dane mogą być w postaci analogowej lub cyfrowej. Przywołane wyżej obwieszczenie Ministra Finansów, do którego załącznik zawiera Noty wyjaśniające nie jest co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednak Europejski Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie stwierdzał, że Noty stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej i istotną pomoc w jej interpretacji. Stosowanie Not należy traktować jako zasadę, od której odstąpienie jest dopuszczalne w przypadku niezgodności noty ze sformułowaniem danej pozycji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze treść Not wyjaśniających zauważyć należy, że kamery telewizyjne "nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów", a kamery - inne niż telewizyjne - rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych, przy czym dane mogą mieć postać analogową bądź cyfrową. Różnica między kamerami telewizyjnymi a kamerami cyfrowymi (w rozumieniu Not wyjaśniających) polega przede wszystkim na wbudowanej, jakiejkolwiek możliwości rejestrowania obrazów bądź braku takiej możliwości. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na opis kamer zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z niego, że omawiane kamery są wyposażone w pamięć RAM - pamięć chwilową. Nie każda kamera taką pamięć posiada. Posiadanie pamięci RAM jest specyficzną cechą niektórych kamer, w tym takich, do których przeznaczone są towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Oznacza to, wbrew stanowisku organów obu instancji, że kamery te mają wbudowaną możliwość rejestrowania obrazów. Fakt, że jest to możliwość chwilowa nie może tego przekreślić. Klasyfikacji kamer jako kamer telewizyjnych dokonuje się z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości rejestracji obrazów, a przedmiotowe kamery taką możliwość posiadają, wobec czego ich klasyfikacja jako kamer telewizyjnych jest wykluczona (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 329/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jedynie kamera pozbawiona wbudowanej pamięci RAM nie odpowiada wymogom, postawionym przez Noty wyjaśniające kamerom cyfrowym. Nie można w tej sytuacji podzielić poglądu organów, że omawiane kamery należy zaklasyfikować do pozycji 8525 80 19. Błędne jest też w tym zakresie stanowisko zawarte w opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji. Omawiane kamery należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30 - "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji, nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo: - Kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo: - - Kamery i aparaty cyfrowe. W ocenie Sądu organy błędnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar - części do kamer - do pozycji 8529 90 49. Pozycja 8529 zawarta jest w sekcji XVI Taryfy celnej: "maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". 8529 Części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528: 8529 90 – Pozostałe: 8529 90 20 - - Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00 - - Pozostałe - - - Obudowy: 8529 90 41 - - - - Z drewna 8529 90 49 - - - - Z pozostałych materiałów. Wynika z powyższego, że klasyfikacja w ramach pozycji 8529 zależna jest od tego, do jakiego kodu TARIC jest zaklasyfikujemy produkt, którego część ta jest elementem. Skoro kamery należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30, a taka pozycja została wprost wymieniona w pozycji 8529 90 20, przedmiotowe części kamer cyfrowych objęte dokonanym zgłoszeniem celnym należy klasyfikować do tego właśnie kodu, czyli do kodu 8529 90 20. Odnosząc się natomiast do argumentu organu dotyczącego rozporządzenia wykonawczego Komisji Europejskiej Nr 113/2014 z dnia 4 lutego 2014 r., dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. 2014. 38. 20), to należy stwierdzić, że rozporządzenie to weszło w życie z dniem 27 lutego 2014 r. Zatem skutek w postaci jego bezpośredniego stosowania w państwach członkowskich UE następuje dopiero od tej daty, przy czym zdarzeniem prawnym decydującym o jego zastosowaniu jest przyjęcie zgłoszenia celnego. Artykuł 67 WKC stanowi bowiem, że w braku odmiennej regulacji zawartej w przepisach szczególnych datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Zatem przepisy powołanego rozporządzenia znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych po jego wejściu w życie. Rozporządzenie to jest świadectwem woli Komisji Europejskiej, by regulacje taryfowe nadążały za dynamicznym rozwojem technologii elektronicznych, powodującym trudności w interpretacji przepisów Taryfy Celnej przez organy krajowe. Nie może być ono natomiast powoływane jako argument prawny odnoszący się do stanów faktycznych i prawnych mających miejsce przed jego wejściem w życie. W tej sytuacji Sąd, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na uwadze powyższe wskazania. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.