III SA/Gd 517/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Asesor WSA Maja Pietrasik Protokolant: Starszy asystent sędziego Robert Daduń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2024 r., nr 2201-IGC.4303.57.2024.AJ w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla punkt 2 zaskarżonej decyzji; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M., wcześniej działająca jako S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (zwana dalej także: "stroną", "spółką", "stroną skarżącą" lub "skarżącą spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2024 r. (nr 2201-IGC.4303.57.2024.AJ) w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Zaskarżona w sprawie decyzja wydana została w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Gd 359/23), którym Sąd uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, tj. decyzję z dnia 21 kwietnia 2023 r. (nr 2201-IOC.4303.52.2022.AK) w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług W uzasadnieniu wydanego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 21 listopada 2022 r. (nr 328000-321030-OCC.4303.40.2022.WT) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w G. – działając na podstawie art. 22 ust. 3, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 77, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 1 i 3, art. 104 ust. 1, art. 105, art. 108 ust. 1, art. 172 ust. 2, art. 188, art. 191 ust. 1 i 3, art. 194, art. 195 i art. 201 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 s. 1 z dnia 10.10.2013 r. ze zm. - dalej w skrócie jako "UKC"), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 s. 1 z 29.10.2021 r. - dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 6, art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 931 - dalej jako: "u.p.t.u.") - orzekł o: 1/ klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego - opony szybkobieżne do przyczep samochodów osobowych do kodu TARIC 4011 10 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 4,5 %, z kodem dodatkowym V999; 2/ zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych w wysokości 483 zł oraz 3/ określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 111 zł. Decyzja została skierowana do importera - S. Sp. z o.o. w M. oraz upoważnionego przedstawiciela pośredniego U. Sp. z o.o. z siedzibą w G. jako solidarnego dłużnika w sprawie. Organ I instancji stwierdził, że przedstawiciel pośredni dokonał w dniu 1 września 2022 r. powiadomienia w procedurze uproszczonej według wpisu do rejestru 443(586) [...] towaru w postaci: opony szybkobieżne do przyczep samochodów osobowych. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę nr [...] z dnia 28 maja 2022 r. na ogólną wartość 14.334,80 EUR na warunkach dostawy FOB XIAMEN. Towar został zaklasyfikowany przez importera do kodu TARIC 4011 90 00 00. Pozycja ta obejmowała opony pneumatyczne, nowe, gumowe, pozostałe, ze stawką celną erga omnes w wysokości 4 %. Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili w dniu 7 września 2022 r. częściową rewizję celną towaru oraz kontrolę dokumentów załączonych do zgłoszenia. W wyniku rewizji celnej stwierdzono towar w postaci opon. Oznaczenia towaru były zgodne z załączonymi dokumentami. Indeks nośności opon nie przekraczał 121. W wyniku analizy dokumentów stwierdzono błędną taryfikację ww. towaru do kodu TARIC 4011 90 00 00. Zgodnie z oświadczeniem importera z dnia 8 września 2022 r. przedmiotem zgłoszenia były opony gumowe, opony pneumatyczne oraz szybkobieżne, wykorzystywane do przyczep samochodów osobowych, nienapędowych. W pozycji 1. na fakturze została opisana opona 175R13C 8PR LT 97/95N Maxmiler-X GT Radial ze specyfikacją techniczną dostawcy, w której znajdował się zapis o zatwierdzonej regulacji ECE54 oraz zapis: "Uniform provisions concerning the approval of pneumatic tyres for commercial vehicles and their trailers" mający sugerować - zdaniem importera - używalność opony do przyczep samochodów osobowych. Natomiast w pozycji 2. na fakturze wskazana została opona 155R13 84N XL Kargomax ST-4000 GT Radial z certyfikatem materiałowym wraz z rysunkiem, na którym znajdował się zapis "trailer use only", co oznacza do wyłącznego użytku przyczep. Towar został zwolniony do procedury dnia 12 września 2022 r., po złożeniu zabezpieczenia. Tego samego dnia przyjęto i zarejestrowano zgłoszenie celne uzupełniające o numerze [...]. Organ I instancji przedstawił konstrukcję pozycji 4011 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej także w skrócie jako "WTC"), która w ocenie organu nie rozróżnia opon do przyczep jako odrębnej podpozycji. Organ odwołał się do dyrektywy Rady 92/23/EWG z dnia 31 marca 1992 r. odnoszącej się do opon pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz ich instalowania (Dz. Urz. UE L nr 192 s. 95 z dnia 14.05.1992 ze zm.), która wskazuje, że wymagania dotyczące pojazdów silnikowych i przyczep muszą być takie same. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyodrębniania opon do przyczep do innej kategorii w Taryfie Celnej. Treść podpozycji 4011 10 00 00 wskazuje klasyfikację do opon w rodzaju stosowanych w samochodach (włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Skoro zgodnie z ww. dyrektywą, wymagania dotyczące opon do przyczep są identyczne jak do pojazdów silnikowych, to logiczne jest aby klasyfikować je do tej samej pozycji w Taryfie Celnej. W konsekwencji, z uwagi na obiektywne cechy importowanych opon, prawidłowym kodem WTC jest kod 4011 10 00 00. Korekta odpowiednich pól zgłoszenia celnego w tym zakresie skutkowała określeniem należności celnych z zastosowanej stawki celnej w wysokości 4,5 % oraz określeniem różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Po rozpoznaniu odwołań importera i przedstawiciela pośredniego, decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. (nr 2201-IOC.4303.52.2022.AK) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako: "o.p.") oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2073 – dalej jako: "p.c.") - uchylił ww. decyzję w części dotyczącej pkt 1 sentencji i orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 1 SAD do kodu TARIC 4011 20 10 00 opony pneumatyczne, nowe, gumowe w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121, ze stawką celną erga omnes w wysokości 4,5 %, z kodem dodatkowym V999 oraz o pozostawieniu bez zmian zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią Noty wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 4011 klasyfikuje się opony pneumatyczne, nowe, gumowe, opony te mogą być stosowane we wszelkiego rodzajach pojazdów lub samolotów, zabawkach, maszynach, broni artyleryjskiej, itp. Mogą one wymagać lub nie wymagać stosowania dętek. Organ odwoławczy stwierdził, że zgłoszeniem celnym objęte zostały opony oznaczone dwoma różnymi symbolami: 175R13C 8PR LT 97/95N Maxmiler-X GT Radial oraz 155R15 84 N XL Kargomax ST-4000 GT Radial. W charakterystyce opon Maxmiler-X GT Radial, zawartej w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego, widniała informacja o wielorakim zastosowaniu opon w tym do przyczep i przyczepek, natomiast w przypadku opon Kargomax ST-4000 GT Radial była informacja o zastosowaniu do przyczep. Analiza konstrukcji pozycji 4011 dotyczącej klasyfikacji taryfowej opon pozwala na stwierdzenie, że opony we Wspólnej Taryfie Celnej klasyfikowane są ze względu na zastosowanie do różnych środków transportu oraz parametrów technicznych, niemniej jednak nie przewidziano odrębnej pozycji dla klasyfikacji opon do przyczep. Stąd też zasadnicze znaczenie przy klasyfikacji opon, jak w rozpatrywanej sprawie, powinny stanowić cechy towaru, tj. rodzaj towaru, jakość, forma oraz inne cechy odróżniające przedmiotowy towar od innych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, tj. specyfikacje techniczne oraz symbole widniejące na oponach zawierające konkretne oznaczenia (np. 175R13C 8PR LT 97/95N), umożliwiają określenie parametrów opon takich jak: rodzaj (zimowe, letnie, czy uniwersalne), średnica, grubość bieżnika, wytrzymałość na obciążenie, itp., na podstawie których można wskazać ich zastosowanie do odpowiednich środków transportu. Jak podał organ odwoławczy, w przypadku opon oznaczonych symbolami 175R13C 8PR LT 97/95N Maxmiler-X GT Radial w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego jest mowa o wielorakim zastosowaniu tych opon do różnych środków transportu w tym do przyczep. Z danych dostępnych na portalach internetowych zajmujących się sprzedażą opon wynika, że przedmiotowe opony określane są jako letnie i dedykowane są do zamontowania w samochodach dostawczych. Odpowiada to przy tym symbolowi LT, który w oparciu o dane dostępne na stronach internetowych profesjonalnie zajmujących się oponami, jak i źródła w rodzaju Wikipedii (hasło: tire code) można zdekodować jako light truck (tire) - opony przeznaczone do lekkich ciężarówek (samochodów dostawczych/użytkowych, furgonetek). Opony te nie są przeznaczone wyłącznie ani nawet przede wszystkim do przyczep. W przypadku 155R15 84 N XL Kargomax ST-4000 GT Radial, w odniesieniu do których importer akcentuje informację o deklarowanym przeznaczeniu (for trailers use only - tylko do przyczep), symbol XL (extra load - dodatkowe obciążenie) oznacza, że opona jest przeznaczona do wysokich obciążeń, względnie została wzmocniona. Z kolei symbol ST (special trailer) oznacza, że są to opony przeznaczone do przyczep, których konstrukcja zapewnia zwiększoną trwałość nawet przy wyższym ciśnieniu, jakiego wymagają cięższe ładunki. Opony do przyczep mają również sztywniejsze ściany boczne niż większość opon do samochodów osobowych, dzięki czemu są bardziej odporne na obicia i kołysania, dzięki czemu ładunek pozostaje stabilny na długich dystansach. Opony te również oferowane są na rynku zarówno do przyczep, jak i samochodów dostawczych. Porównując parametry opon będących przedmiotem importu organ odwoławczy wskazał, że ich wspólną, wymierną cechą jest indeks nośności (czyli maksymalnego obciążenia jakie może przenieść opona zamontowana w pojeździe poruszającym się po drodze w maksymalnie dopuszczalnej prędkości), który w przedmiotowych oponach nie przekracza 121 oraz indeks prędkości "N" - 140 km/h. Zdaniem organu odwoławczego opony tego rodzaju powinny być klasyfikowane do kodu 4011 20 10 00 - opony pneumatyczne, nowe, gumowe w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, zawarte w opisie podpozycji sformułowanie "w rodzaju" oznacza, że obejmuje ona towary możliwie najbardziej podobne (Wielki słownik języka polskiego PWN) do tych, które montowane są w samochodach ciężarowych i autobusach (nie jest to natomiast katalog ścisły i zamknięty). W ocenie organu należało wykluczyć klasyfikację do podpozycji 4011 90 (pozostałe), ponieważ charakterystyki opon sprawiają, że są one bardzo podobne do opon przeznaczonych do samochodów ciężarowych (dostawczych, użytkowych) lub wręcz nadają się do stosowania w tego typu pojazdach. Oznaczenie "for trailers use only" lub ich prezentacja jako opon do stosowania w przyczepach nie może decydować o wyłączeniu z podpozycji 4011 20 i przesunięciu do podpozycji 4011 90 przewidzianej dla specyficznych opon, których nie sposób przyrównać do opon opisanych w żadnej z wcześniejszych podpozycji (właściwych dla opon "w rodzaju" stosowanych w samochodach osobowych, ciężarowych, statkach powietrznych, motocyklach, rowerach, pojazdach rolniczych i leśnych, etc.). Wobec możliwości stosowania opon przeznaczonych do przyczep również w samochodach ciężarowych (niekiedy także osobowych), choćby nawet nie było to optymalne rozwiązanie w aspekcie komfortu czy ekonomiki jazdy, nie było zasadnym powoływanie w taryfie celnej odrębnej podpozycji właściwej dla opon do różnej wielkości przyczep ciągniętych przez samochody ciężarowe (dostawcze), czy małe bądź duże (np. terenowe) samochody osobowe. Konstatacja ta pozostaje aktualna, nawet gdyby niezalecanie przez producentów opon z symbolem ST do pojazdów silnikowych podyktowane było względami optymalizacji bezpieczeństwa. W każdym bowiem razie sporne opony ze względu na swoje cechy obiektywne pozostają bardzo podobne do stosowanych odpowiednio w samochodach osobowych albo (tak jak w tym wypadku) ciężarowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazanie w decyzji organu I instancji reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (dalej także w skrócie "ORINS") było błędem. Reguła ta odnosi się bowiem do mieszanin, towarów złożonych i kompletów do sprzedaży detalicznej, a zatem towarów zasadniczo odmiennych od będących przedmiotem taryfikacji w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar został scharakteryzowany w sposób wystarczająco szczegółowy przez zakres podpozycji na wyższym poziomie, aby zaklasyfikować go, na podstawie reguł 1 i 6, do podpozycji 4011 20, nie zaś w ramach ostatniej z możliwych podpozycji, przewidzianej dla "pozostałych" opon, tj. innych niż wcześniej, bardziej szczegółowo opisanych. Organ odwoławczy dodał, że zarówno w aktualnym rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2144 z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie wymogów dotyczących homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w odniesieniu do ich ogólnego bezpieczeństwa oraz ochrony osób znajdujących się w pojeździe i niechronionych uczestników ruchu drogowego, zmieniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/858 oraz uchylające rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 78/2009, (WE) nr 79/2009 i (WE) nr 661/2009 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 631/2009, (UE) nr 406/2010, (UE) nr 672/2010, (UE) nr 1003/2010, (UE) nr 1005/2010, (UE) nr 1008/2010, (UE) nr 1009/2010, (UE) nr 19/2011, (UE) nr 109/2011, (UE) nr 458/2011, (UE) nr 65/2012, (UE) nr 130/2012, (UE) nr 347/2012, (UE) nr 351/2012, (UE) nr 1230/2012 i (UE) 2015/166 (Dz. Urz. UE L nr 325 s. 1 z dnia 16.12.2019 ze zm.), jak i we wcześniejszych regulacjach, ustawodawca unijny nie wprowadził różnic w zakresie wymagań technicznych do pojazdów i do przyczep. Natomiast Nomenklatura Scalona odnosi się do wymogów technicznych opon, skoro podpozycja 4011 20 obejmuje dwie podpozycje zróżnicowane ze względu na współczynnik obciążenia opon. W uzasadnieniu prawnym wyroku w sprawie o sygn akt III SA/Gd 359/23 tutejszy Sąd uznał za pozbawione podstaw prawnych odnoszenie się przez organ celno-skarbowy, dla celów klasyfikacji importowanego towaru do dyrektywy Rady 92/23/EWG z dnia 31 marca 1992 r. odnoszącej się do opon pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz ich instalowania. Dyrektywa ta uchylona została z dniem 1 listopada 2017 r., lecz przede wszystkim dotyczyła ona ustanowienia warunków, zgodnie z którymi należy udzielać homologacji typu WE typom opon spełniającym wymagania określone w dyrektywie, a także warunków udzielania homologacji typu WE pojazdom ze względu na ich opony. Podobnie - zdaniem Sądu - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 661/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie wymagań technicznych w zakresie homologacji typu pojazdów silnikowych dotyczących ich bezpieczeństwa ogólnego, ich przyczep oraz przeznaczonych dla nich układów, części i oddzielnych zespołów technicznych, zgodnie z jego art. 1 pkt 1-3 określa wymagania: 1) w zakresie homologacji typu pojazdów silnikowych, ich przyczep oraz przeznaczonych dla nich układów, części i oddzielnych zespołów technicznych w odniesieniu do ich bezpieczeństwa; 2) dotyczące homologacji typu pojazdów silnikowych w odniesieniu do systemów monitorowania ciśnienia w oponach pod względem ich bezpieczeństwa, optymalnego zużycia paliwa i emisji CO2, a także w odniesieniu do sygnalizatorów zmiany biegów pod względem optymalnego zużycia paliwa i emisji CO2; oraz 3) w zakresie homologacji typu nowo wyprodukowanych opon w odniesieniu do ich bezpieczeństwa, parametrów w zakresie oporów toczenia oraz emisji hałasu wywoływanego toczeniem. Sąd wskazał, że również aktualnie obowiązujące rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2144 z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie wymogów dotyczących homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w odniesieniu do ich ogólnego bezpieczeństwa oraz ochrony osób znajdujących się w pojeździe i niechronionych uczestników ruchu drogowego (...) (Dz. Urz. UE L nr 325 s. 1 z 16.12.2019 ze zm.), na które powoływał się organ odwoławczy, w art. 1 stanowi, że określa ono wymogi: a) w zakresie homologacji typu pojazdów oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych zaprojektowanych i zbudowanych dla tych pojazdów w odniesieniu do ich ogólnej charakterystyki i bezpieczeństwa oraz ochrony i bezpieczeństwa osób znajdujących się w pojeździe i niechronionych uczestników ruchu drogowego; b) w zakresie homologacji typu pojazdów pod względem systemów monitorowania ciśnienia w oponach, w odniesieniu do ich bezpieczeństwa, efektywności paliwowej i emisji CO2; oraz c) w zakresie homologacji typu nowo wyprodukowanych opon w odniesieniu do ich bezpieczeństwa oraz efektywności środowiskowej. Jak zatem wynika z regulacji zawartych w ww. przepisach, nie dotyczą one klasyfikacji taryfowej opon pneumatycznych, gumowych, nowych. Z samego faktu, że przepisy te nie różnicują wymagań technicznych pojazdów i przyczep, nie można wyprowadzać wniosku, iż importowane opony są oponami w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych. Podobnie powołanie się na regulamin ECE54 nie może być decydujące, ponieważ regulacja ta nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy stosowaniem opon pneumatycznych w pojazdach użytkowych lub przyczepach. Odwoływanie się przy klasyfikacji taryfowej towaru do regulacji prawnych nieobjętych Nomenklaturą Scaloną lub innymi nomenklaturami lub środkami określonymi w art. 56 ust. 2 UKC stanowi naruszenie art. 56 ust. 1 UKC, nakazującego aby podstawę należnych należności celnych przywozowych i wywozowych stanowiła Wspólna Taryfa Celna. Stosownie do art. 73 ust. 1 p.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 o.p.; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a o.p. Dział IV rozdział 11 ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczy zasad postępowania dowodowego, a zatem przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym prowadzonym przez organy celne. Sąd dodał, że w postępowaniu w sprawach celnych nie mają natomiast w szczególności zastosowania przepisy dotyczące ogólnych zasad postępowania, zawarte w rozdziale 1 działu IV o.p., niemniej jednak, zauważyć należy, że w preambule rozporządzenia ustanawiającego unijny kodeks celny zawarto odniesienia do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zaufania do organów celnych. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody, organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). W postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wspomniana procedura nie ma więc charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1088/22). Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 911/22). Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że organy nie sprostały tym wymogom. Przy ustalaniu rozstrzygającego elementu stanu faktycznego mającego wpływ na zastosowanie określonej stawki celnej importowanego towaru, a mianowicie klasyfikacji taryfowej towaru, organ odwoławczy uznał, że importowany towar (w postaci opon deklarowanych w zgłoszeniu celnym jako opony szybkobieżne do przyczep samochodów osobowych) mieści się w pozycji WTC określonej kodem 4011 20 10 00 obejmującej opony w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czym naruszył wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w sposób przekonujący, poprzez jednoznaczne wskazanie podstaw prawnych i faktycznych zajętego przez organ stanowiska dotyczącego zaliczenia importowanych przez skarżącą opon do opon w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych. Po przytoczeniu treści pozycji 4011 CN Sąd wyjaśnił, że dokonując analizy konstrukcji pozycji 4011 organ podkreślił, iż decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach towaru. Tezę tę, skądinąd słuszną, należy w ocenie Sądu uzupełnić, a to ze względu na sformułowanie zawarte w opisach poszczególnych podpozycji pozycji 4011, które zawierają określenie "w rodzaju stosowanych w (...)", o konieczność wzięcia pod uwagę również możliwości zastosowania określonych opon w określonych środkach transportu lub maszynach, o których mowa w poszczególnych podpozycjach. Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie jest jednak konsekwentny w tym zakresie, ponieważ z jednej strony dostrzega, że opony we Wspólnej Taryfie Celnej klasyfikowane są ze względu na zastosowanie do różnych środków transportu, lecz wskazując, że nie przewidziano odrębnej pozycji dla klasyfikacji opon do przyczep, podaje z kolei, iż zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji opon w rozpatrywanej sprawie, winny jednak stanowić cechy towaru, zaś w kolejnym zdaniu ponownie wskazuje, że parametry opon, takie jak rodzaj, średnica, grubość bieżnika, wytrzymałość na obciążenie umożliwiają wskazanie ich zastosowania do odpowiednich środków transportu. Sąd przypomniał, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone przez treść pozycji CN oraz przez treść uwag do sekcji lub działów. W drugiej kolejności - przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, pod warunkiem że jest ono właściwe dla tego produktu, czego ocena powinna być możliwa na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016 r., Invamed Group i in., sygn. akt C-198/15, EU:C:2016:362). Niemniej jednak przeznaczenie produktu może stanowić właściwe kryterium tylko w sytuacji, gdy klasyfikacja nie może nastąpić jedynie na podstawie obiektywnych cech i właściwości tego produktu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 kwietnia 2016 r., Oniors Bio, sygn. akt C-233/15, EU:C:2016:305). W trzeciej kolejności, odnosząc się do klasyfikacji produktu do pozycji dotyczącej zastosowania, tzn. do pozycji, która przyjmuje kryterium klasyfikacji opartej na szczególnym zastosowaniu danego towaru - nie jest konieczne, aby podlegający klasyfikacji produkt był jedynie lub wyłącznie przeznaczony do takiego zastosowania. Wystarczające jest, aby wspomniane zastosowanie stanowiło zasadnicze przeznaczenie tego produktu (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2014 r., Sysmex Europe, sygn. akt C-480/13, EU:C:2014:2097 oraz z dnia 5 września 2019 r., TDK-Lambda Germany GmbH, sygn. akt C-559/18, EU:C:2019:383:35). Skoro dla ustalenia, czy objęte importem opony mogą zostać zaklasyfikowane do podpozycji obejmującej opony w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, niezbędnym jest ustalenie, czy pozwalają na to cechy opon oraz możliwość ich zastosowania w tego rodzaju środkach transportu, będących pojazdami silnikowymi, to obowiązkiem organu było zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i poddanie go ocenie przy zastosowaniu opisanych reguł postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, odniesienie się przez organ do specyfikacji technicznych opon przedłożonych przez importera oraz symboli i oznaczeń widniejących na oponach nie jest wystarczające. Materiał dowodowy powinien zostać rozszerzony chociażby o informacje udostępniane przez producenta importowanych opon lub jego przedstawiciela handlowego w kraju, to jest firmę G., która produkuje zarówno opony o nazwach handlowych Maxmiler, jak i Kargomax. W oparciu o informację uzyskaną od producenta możliwym będzie ustalenie, czy producent ocenia opony będące przedmiotem importu, jako zalecane wyłącznie do przyczep, czy też do pojazdów silnikowych, a jeżeli tak to do jakich. W szczególności, czy producent wyklucza jednoznacznie możliwość oferowania klientom opon objętych importem jako nadających się do pojazdów silnikowych. W tym zakresie uznać należy za dowolne ustalenie poczynione przez organ w zakresie, w jakim wykazywał, że opony objęte importem są bardzo podobne do opon przeznaczonych do autobusów lub samochodów ciężarowych lub wręcz nadają się do stosowania w tego typu pojazdach. Nadto – w odniesieniu do opon o nazwie Kargomax – organ przyjął, że opony te oferowane są na rynku zarówno do przyczep, jak i samochodów dostawczych, jednak nie poparł swego twierdzenia w tym zakresie jakimkolwiek materiałem dowodowym. Sąd zaznaczył, że w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej towaru to organ celno-skarbowy co do zasady posiada kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto bowiem, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. - nie może przesądzać tej kwestii. Nie jest jednak wykluczone, że mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 560/19). Zdaniem Sądu, z regułami doświadczenia życiowego nie sposób pogodzić ustaleń organu odwoławczego, w których wskazywał on na możliwość stosowania importowanych opon do autobusów lub samochodów ciężarowych. Przeczy temu zasadniczy parametr opon importowanych dotyczący rozmiaru felgi, na którą opony mogą być założone, określany symbolem R. Sprowadzone przez skarżącą opony zarówno o nazwie Maxmiler, jak i Kargomax, co wynika jednoznacznie z faktury (commercial invoice), posiadają oznaczenie rozmiaru R13. Są to opony, które zasadniczo nie znajdują zastosowania w autobusach lub samochodach ciężarowych, nie można również ich uznać za opony możliwie najbardziej podobne do tych, które montowane są w autobusach lub samochodach ciężarowych, jak utrzymywał organ odwoławczy. Opony tego rozmiaru znajdują zastosowanie w małych samochodach osobowych, a także, co istotne w przyczepach. Z kolei w autobusach lub samochodach ciężarowych stosuje się najczęściej opony o rozmiarach R22,5, a także mniejsze, jednak o rozmiarze R19 lub R17. Zasadnym byłoby rozważenie, czy w przypadku zamontowania opon, takich jak objęte importem w przedmiotowej sprawie, tj. w rozmiarze R13, w pojeździe typu autobus lub samochód ciężarowy, w stosunku do takiego pojazdu, poddanego badaniu w okręgowej stacji kontroli pojazdów, diagnosta stwierdziłby pozytywny wynik badania technicznego pojazdu. W tym kontekście Sąd zwrócił dodatkowo uwagę na błędne ujęcie w uzasadnieniu decyzji omawianego parametru opon objętych importem. Organ odnosząc się do opony o nazwie Kargomax konsekwentnie wskazuje, że jest to opona o rozmiarze R15, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że jest to opona o rozmiarze R13. Pozostaje zatem niejasne, czy organ klasyfikując opony o nazwie Kargomax do opon w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, przyjmował, że są to opony w rozmiarze R15, czy też R13. Inne jest bowiem przeznaczenie opon o różnych rozmiarach. Ocenie powinna również podlegać okoliczność związana z nadanym oponom Kargomax oznaczeniem "for trailers use only" (wyłącznie do użytku w przyczepach), w szczególności, czy jest to wyłącznie opis nadany oponom przez producenta, a ponadto również oznaczenie ich symbolem FRT, na co organ odwoławczy zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę. Oznaczenie Free Rolling Tyre oznacza oponę, która nie może być montowana na osiach napędowych oraz przednich kierowanych. Opony FRT przeznaczone są do montażu na osiach przyczep i naczep, a także wszelkich dodatkowych osiach pojazdu. Sąd podkreślił, że zaklasyfikowanie towaru do określonego kodu TARIC powinno wynikać z dokonania oceny cech towaru, a w przypadku opon, także oceny możliwości ich zastosowania do montażu w określonych środkach transportu, z uwzględnieniem możliwie największego podobieństwa do opisu zawartego w danej pozycji, czy podpozycji Taryfy Celnej. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że wyjątkowa możliwość zastosowania opon używanych co do zasady w przyczepach, również do pojazdów silnikowych określonego rodzaju, nie może przekreślać ich powszechnej użyteczności w przyczepach. Na wyjątkowość, czy nietypowość, użyteczności tego rodzaju opon do autobusów lub samochodów ciężarowych mogą wskazywać twierdzenia organu, który możliwość taką zakłada pomimo dostrzeganego przez organ braku optymalności takiego rozwiązania w aspekcie zarówno komfortu, czy ekonomiki jazdy, jak nawet również pomimo, że nie jest zalecane to ze względów optymalizacji bezpieczeństwa. W konsekwencji, w świetle brzmienia pozycji WTC zaliczonych do kodu 4011, aby zaliczyć opony do którejkolwiek z podpozycji, ich zasadniczym zastosowaniem musi być użytkowanie w pojazdach o własnym napędzie silnikowym. Przyczepa natomiast to pojazd, który nie posiada własnego napędu silnikowego. Możliwość zatem klasyfikacji importowanych opon do tych w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych (kod CN 4011 20) jest uzależniona przede wszystkim od tego, czy zasadniczym przeznaczeniem objętych importem opon, wynikającym z ich obiektywnych cech, jest użytkowanie w pojeździe mechanicznym, silnikowym. Samo ustalenie, że w pewnych sytuacjach, opony podlegające klasyfikacji w przedmiotowym postępowaniu mogą być lub są odpowiednie do określonych typów pojazdów silnikowych ujętych w podpozycjach pozycji 4011 CN nie jest wystarczające, aby klasyfikować je do tej podpozycji, chyba że ich zasadnicze przeznaczenie odpowiada zastosowaniu określonemu w tej podpozycji. Zdaniem Sądu, podpozycja 4011 90 00 CN nie wskazuje, że dotyczy ona opon "w rodzaju stosowanych w przyczepach", lecz - przez użycie określenia "pozostałe" - dotyczy opon pneumatycznych, nowych, gumowych, które nie podlegają pozostałym podpozycjom, w tym podpozycji o kodzie CN 4011 20, które posiadają zasadniczo zastosowanie do pojazdów silnikowych. Organ powinien zatem wyjaśnić, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy zasadniczym przeznaczeniem importowanych opon jest stosowanie w pojazdach silnikowych opisanych w podpozycji 4011 20, czy też stosowanie w pojazdach nieposiadających własnego napędu, takich jak przykładowo przyczepy. Jeżeli analiza obiektywnych cech i właściwości towaru nie pozwala na uzyskanie odpowiedzi, czy opony objęte importem posiadają zasadnicze przeznaczenie do określonego rodzaju pojazdów silnikowych lub do innych pojazdów, które nie posiadają własnego napędu, jak np. przyczepy lub także inne rodzaje pojazdów, które zostały przykładowo określone w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (zabawki, maszyny, broń artyleryjska), nie jest wykluczone, że przy tak skomplikowanej sytuacji, zasadnym może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu, nie może mieć przesądzającego, czy też wyłącznego znaczenia dla tej kwestii odwoływanie się do odkodowania znaczeń symboli użytych w specyfikacji technicznej opon objętych importem. W przypadku opon o nazwie handlowej Maxmiler objętych importem, powołanie się na strony internetowe sprzedawcy opon oponeo.pl oraz na serwis Wikipedia i zawartą tam publikację pod hasłem "tire code" nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy opony te, z uwzględnieniem ich rozmiaru oraz ewentualnie innych cech szczególnych, są zasadniczo przeznaczone do montowania w pojazdach silnikowych, czy w innych, jak chociażby w przyczepach. Określenie cech towaru przy użyciu tego rodzaju informacji zawartych na stronach internetowych może mieć walor posiłkowy, wyłącznie wówczas gdy nie budzi wątpliwości oznaczenie desygnatów określonych pojęć, szczególnie, gdy są one wyjaśniane w obcym języku. W szczególności oznaczenie LT ("light truck") – rozwinięte przez organ jako odpowiadające lekkim ciężarówkom (samochodom dostawczym/użytkowym/furgonetkom) - nie może mieć przesądzającego znaczenia, skoro w wersji językowej angielskiej WTC pozycja o kodzie 4011 20 nie posługuje się określeniem "light truck", ani nawet określeniem "truck", lecz brzmi: "Of a kind used on buses or lorries". Wyciąganie ostatecznych wniosków z określeń w języku obcym, bez jednoczesnego wyjaśnienia różnic w znaczeniu użytych słów (tutaj: "truck" i "lorry") nie jest przekonujące. Z kolei w odniesieniu do opon o nazwie Kargomax rozwinięcie symboli XL ("extra load") oznaczającego przeznaczenie do wysokich obciążeń oraz ST ("special trailer") oznaczającego opony przeznaczone do przyczep o większym ładunku, mimo że wskazywałyby one na zasadnicze przeznaczenie do przyczep, organ odwoławczy stwierdził, nie popierając swego stanowiska w żaden sposób, że opony te są oferowane na rynku zarówno do przyczep, jak i samochodów dostawczych. W kontekście poczynionych rozważań Sąd przyjął, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniedbanie organu polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, nie wyłączając żadnych dostępnych środków dowodowych, jak chociażby informacje pochodzące od producenta, czy również w przypadku ocenionym jako szczególnie skomplikowany także opinii biegłego, jest w ocenie Sądu wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji. Reasumując Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Konieczność dokonania klasyfikacji towarowej w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy czyni natomiast przedwczesnym odnoszenie się do zastosowania określonych reguł ORINS. Sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, stosując się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku, organ uzupełni materiał dowodowy i dokona oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta powinna pozwolić organowi jednoznacznie ustalić, do jakiej pozycji (podpozycji) Wspólnej Taryfy Celnej zaklasyfikować należy importowany towar i – w oparciu o tak poczynione ustalenia faktyczne – podjąć jedno z rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 233 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 p.c. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej także w skrócie jako "DIAS") - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), art. 73 ust. 1 p.c. (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1590 ze zm.) oraz art. 34 ust. 4 u.p.t.u. (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) – w dniu 30 lipca 2024 r. wydał zaskarżoną decyzję, którą: 1/ uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji towarów w postaci opon 175R13C 9PRLT 97/95N MAXMILER-X GT RADIAL ujętych w pozycji 1 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 12 września 2022 r. do kodu TARIC 4011 10 00 00 określonego w punkcie 1 sentencji zaskarżonej decyzji i orzekł o ich klasyfikacji do kodu TARIC 4011 20 10 00 opony pneumatyczne, nowe, gumowe w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121, ze stawką celną erga omnes (A00) w wysokości 4,5 %, z kodem dodatkowym V999; 2/ w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że mając na uwadze treść wyroku i zawarte w nim zalecenia zwrócił się do przedstawiciela firmy G., producenta spornych opon na rynek krajowy, tj. C. Spółki z o.o. oraz do Transportowego Dozoru Technicznego, Instytutu Transportu Drogowego i Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Oponiarskiego "STOMIL" Spółki z o.o., jako instytucji mogących posiadać specjalistyczną wiedzę w zakresie przemysłu oponiarskiego, z prośbą o pomoc w ustaleniu do jakiego rodzaju pojazdów (samochodów osobowych, ciężarowych, autobusów, przyczep) mogą być użyte przedmiotowe opony. Następnie, po przytoczeniu treści mających zastosowanie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, a także reguł i not wyjaśniających, organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu celnym jako "opony szybkobieżne do przyczep samochodów osobowych" (Pole 31), w postaci dwóch typów opon, co wynika z faktury nr [...] z dnia 28 maja 2022 r.: - 175R13C 8 PR LT 97/95N Maxmiler-X GT Radial, - 155R13 84N XL Kargomax ST-4000 GT Radial (trailer use only). W dniu odprawy dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 4011 90 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej pozostałe opony pneumatyczne, nowe, gumowe, tj. inne niż wymienione w poprzedzających ww. kod TARIC. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że ujęty w zgłoszeniu celnym towar to opony pneumatyczne, gumowe, szybkobieżne. W sprawie nie ma też sporu co do rodzaju towaru, a jedynie co do zasadności dokonanej przez organ celny I instancji klasyfikacji taryfowej towaru do kodu TARIC 4011 10 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Kod ten jest właściwy dla opon pneumatycznych, nowych, gumowych w rodzaju stosowanych w samochodach (włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Organ odwoławczy przytoczył treść noty wyjaśniającej do pozycji 4011 oraz przedstawił konstrukcję pozycji 4011 po czym wyjaśnił, że analiza brzmienia pozycji 4011 pozwala na stwierdzenie, iż opony we Wspólnej Taryfie Celnej klasyfikowane są ze względu na zastosowanie do różnych środków transportu oraz parametrów technicznych, niemniej jednak nie przewidziano odrębnej pozycji dla klasyfikacji opon do przyczep. Zatem zasadnicze znaczenie przy klasyfikacji opon, jak w rozpatrywanej sprawie, powinny stanowić obiektywne cechy i właściwości towaru, z uwzględnieniem możliwości zastosowania w określonej grupie pojazdów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uzyskanych od przedstawiciela firmy G., producenta spornych opon na rynek krajowy, tj. C. Spółki z o.o. informacji (pismo z dnia 17 czerwca 2024 r.) wynika, że przedmiotowe opony mają zastosowanie do przyczep przeznaczonych do ciągnięcia przez pojazdy osobowe, bądź dostawcze do 3,5 tony. Natomiast poszczególne symbole charakteryzujące przedmiotowe opony zgodnie z postanowieniami regulaminu nr 54 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej jako: EKG ONZ) wskazują na: 1) 175R13C 8 PR LT 97/95 N Maxmiler-X GT Radial 175 - szerokość opony podana w milimetrach, R - opona o konstrukcji radialne, 13 - średnica felgi, na którą można zamontować oponę podana w calach, C - oznaczenie opony o wzmocnionej konstrukcji bocznej, SPR LT - ilość warstw kordu, 97/95 - indeks nośności, w tym wypadku 730 kg/690 kg, N - indeks prędkości, w tym wypadku V max = 140 km/h, Maxmiler-X GT Radial - oznaczenie handlowe producenta; 2) 155R13 84N XL Kargomax ST-4000 GT Radial (trailer use only) 155 - szerokość opony podana w milimetrach, R - opona o konstrukcji radialne, 13 - średnica felgi, na którą można zamontować oponę podana w calach, 84 - indeks nośności, w tym wypadku 500 kg, N - indeks prędkości, w tym wypadku V max = 140 km/h, XL - opona o wzmocnionej konstrukcji i podwyższonej nośności, Kargomax ST-4000 GT Radial (trailer use only) - oznaczenie handlowe producenta; Na pytanie dotyczące użytkowania przedmiotowych opon w pojazdach silnikowych przedstawiciel handlowy nie potrafił odpowiedzieć, czy opony te będą dobrze się sprawdzać w pojazdach silnikowych wskazując jednocześnie, że technicznie jest to możliwe. Z kolei przedstawiciel Transportowego Dozoru Technicznego w piśmie z dnia 12 czerwca 2024 r., powołując się na Regulamin EKG ONZ nr 54 - Jednolite przepisy dotyczące homologacji opon pneumatycznych do pojazdów użytkowych i ich przyczep, przedstawił charakterystykę opon zgodną z przedstawioną przez ww. przedstawiciela handlowego, spółkę C.. Ponadto wskazał, że pojazd użytkowy to pojazd należący m.in. do kategorii M2, M3, N1 oraz O3 i O4, załącznik III. Dodatkowo zgodnie z załącznikiem V, tabela C opona 175R13C wskazuje na przeznaczenie do lekkich pojazdów użytkowych (LCV - Light Commercial Vehicle) co oznacza, że opona ta może być stosowana do pojazdów silnikowych kategorii N1 - do 3,5 tony. Natomiast opony oznakowane 155R13 84N XL Kargomax ST-4000 GT Radial (trailer use only) to opony przeznaczone do stosowania głównie w pojazdach należących do kategorii M1, O1 oraz O2, załącznik III. Zgodnie z opisem na oponie producent zastrzegł, że ten rodzaj opony może być stosowany wyłącznie w pojazdach O1 oraz O2, czyli przyczepach o maksymalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Przytoczone w ww. piśmie symbole M1, M2, M3, N1 oraz O1, O2, O3, O4, zgodnie z rozporządzeniem 2018/858 w sprawie homologacji i nadzoru rynku pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, zmieniające rozporządzenie (WE) nr 715/2007 i (WE) nr 595/2009 oraz uchylające dyrektywę 2007/46/WE (zwane dalej: rozporządzeniem ws. pojazdów silnikowych), oznaczają kategorie pojazdów. I tak zgodnie z zapisami art. 4 ww. rozporządzenia: 1. kategoria M obejmuje pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane głównie do przewozu pasażerów i ich bagażu podzielone na: i) kategoria M1: pojazdy silnikowe mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy i niemające miejsc dla pasażerów stojących, niezależnie od tego, czy liczba miejsc siedzących jest ograniczona do miejsca siedzącego kierowcy; ii) kategoria M2: pojazdy silnikowe o masie maksymalnej nieprzekraczającej 5 ton, mające więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy, niezależnie od tego, czy w tych pojazdach silnikowych mogą znajdować się miejsca dla pasażerów stojących; oraz iii) kategoria M3: pojazdy silnikowe o masie maksymalnej przekraczającej 5 ton, mające więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy niezależnie od tego, czy w tych pojazdach silnikowych mogą znajdować się miejsca dla pasażerów stojących. 2. kategoria N obejmuje pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane głównie do przewozu towarów podzielone na: i) kategoria N1: pojazdy silnikowe o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony; ii) kategoria N2: pojazdy silnikowe o masie maksymalnej przekraczającej 3,5 tony, ale nieprzekraczającej 12 ton; iii) kategoria N3: pojazdy silnikowe o masie maksymalnej przekraczającej 12 ton, 3. kategoria O obejmuje przyczepy podzielone na: i) kategoria O1: przyczepy o masie maksymalnej nieprzekraczającej 0,75 tony; ii) kategoria O2: przyczepy o masie maksymalnej przekraczającej 0,75 tony, ale nieprzekraczającej 3,5 tony; iii) kategoria O3: przyczepy o masie maksymalnej przekraczającej 3,5 tony, ale nieprzekraczającej 10 ton; oraz (iv) kategoria 04: przyczepy o masie maksymalnej przekraczającej 10 ton. Jako odpowiedź na kwestię jakichkolwiek istotnych negatywnych skutków użytkowania tego typu opon w pojazdach silnikowych przedstawiciel ww. instytucji przywołał przepisy prawa odwołujące się do zakresu i sposobu przeprowadzania badań i warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia i odwołał się do katalogu usterek stwierdzonych w toku badan technicznych pojazdów skutkujących uznaniem stanu technicznego pojazdu za niezadowalający. Z kolei Instytut Transportu Drogowego nie był w stanie odpowiedzieć na zadane pytania i przywołał Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Oponiarskiego "Stomil" Spółka z o.o. z siedzibą w P., jako właściwy w tej sprawie. Pismami z dnia: 19, 20 i 27 czerwca 2024 r. przedstawiciel przywołanego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Oponiarskiego "Stomil" Spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu - J. W. (główny specjalista) udzielił odpowiedzi na poruszone zagadnienia. Powołując się m.in. na zapisy "Regulaminu nr 54 ONZ" oraz "Regulaminu nr 30 ONZ" potwierdził przedstawione dane dotyczące poszczególnych oznaczeń przedmiotowych opon. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku mając na uwadze przedstawione informacje oraz zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami stwierdził, że zastosowana w dniu odprawy celnej, jak i określona w decyzji organu I instancji klasyfikacja taryfowa do kodu TARIC 4011 10 00 00, w stosunku do obu typów opon nie może się ostać. Porównując parametry opon będących przedmiotem importu wskazał, że ich wspólną, wymierną cechą jest indeks nośności (czyli maksymalnego obciążenia jakie może przenieść opona zamontowana w pojeździe poruszającym się po drodze w maksymalnie dopuszczalnej prędkości), których wartość wynosi odpowiednio 97/95 i 84, a zatem nie przekracza 121 oraz indeks prędkości "N"-140 km/h. Również certyfikaty homologacji dla obu ww. typów opon dołączonych do opinii przedstawiciela przywołanego ośrodka badawczo-rozwojowego potwierdzają, że oba typy opon są stosowane w pojazdach silnikowych (type of pneumatic tyre for motor vehicles pursuant to Regulation No. 54/30). Ostatecznie rozstrzygające kwestie zastosowania przedmiotowych opon stanowią opinie przedstawiciela handlowego producenta ww. opon firmy G. reprezentowanego w kraju przez spółkę C. oraz biegłych, tj. przedstawicieli Transportowego Dozoru Technicznego oraz Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Oponiarskiego "Stomil", zebranych zgodnie ze wskazaniami Sądu. Spółka C. potwierdziła w przekazanej informacji z dnia 17 czerwca 2024 r., że technicznie przedmiotowe opony można zamontować do pojazdów silnikowych. Przedstawiciel ośrodka badawczo-rozwojowego wskazał, że opony 175R13C 8PR LT 97/95N Maxmiler-X GT Radial to opony dostawcze. Opinia Transportowego Dozoru Technicznego również potwierdza, że przedmiotowe opony mogą być stosowane do pojazdów silnikowych kategorii N1, tj. do pojazdów silnikowych zaprojektowanych i zbudowanych głównie do przewozu towarów do 3,5 tony. Mając na uwadze powyższe zdaniem DIAS zgodnie z przedstawioną powyżej strukturą pozycji 4011 opony 175R13C 8PR LT 97/95N Maxmiler-X GT Radial należy klasyfikować do kodu TARIC 4011 20 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje opony pneumatyczne, nowe, gumowe w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych, współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121. Natomiast w przypadku opon typu 155R15 84 N XL Kargomax ST-4000 GT Radial przedstawiciel Transportowego Dozoru Technicznego wskazał, że mogą być one stosowane do kategorii M1 oraz O1 i O2, co oznacza zgodnie z przywołanym rozporządzeniem ws. pojazdów silnikowych, że mogą być one użyte do pojazdów silnikowych zaprojektowanych i zbudowanych głównie do przewozu pasażerów i ich bagażu czyli samochodów osobowych, jak również ich przyczep. Przedstawiciel ośrodka badawczo-rozwojowego w piśmie z dnia 19 czerwca 2024 r. wskazał, że opony 155R15 84 N XL Kargomax ST- 4000 GT Radial przeznaczone są na sezon letni do samochodów typu dostawczy. Z kolei w mailu z dnia 27 czerwca 2024 r. stwierdził, iż ww. opony mogą być montowane na przyczepy standardowe i kempingowe. Z powyższego wynika, że zgodnie z kategorią ich zastosowania M1, tj. do pojazdów silnikowych mających nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy i niemających miejsc dla pasażerów stojących, niezależnie od tego, czy liczba miejsc siedzących jest ograniczona do miejsca siedzącego kierowcy, opony te pomimo zapisu producenta na oponie "for trailer use only", tj. tylko do użytku w przyczepach, mają one zastosowanie także do pojazdów silnikowych zaprojektowanych i zbudowanych głównie do przewozu pasażerów i ich bagażu. W tym miejscu należy zauważyć, iż importer do dokumentów odprawy celnej w przypadku opony typu 155R15 84 N XL Kargomax ST-4000 GT Radial załączył certyfikat homologacji (ten sam co przesłany przez J. W. w dniu 27 czerwca 2024 r.), potwierdzający przeznaczenie ww. opon do pojazdów silnikowych. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że opony 155R15 84 N XL Kargomax ST-4000 GT Radial należy klasyfikować do kodu TARIC 4011 10 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje opony pneumatyczne, nowe, gumowe w rodzaju stosowanych w samochodach (włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Organ odwoławczy stwierdził, że należy wykluczyć klasyfikację opon w rodzaju wyżej wymienionych do podpozycji 4011 90 (pozostałe), ponieważ charakterystyka opon sprawia, że znajdują one zastosowanie w określonej grupie pojazdów, które zostały ujęte w Taryfie celnej, we wcześniejszych podpozycjach, tj. w podpozycji: 4011 10 (kod TARIC 4011 10 00 00) - opony w rodzaju stosowanych w samochodach (włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) oraz 4011 20 (kod TARIC 4011 20 10 00) - opony w rodzaju stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych, o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121. W tym świetle za nieuprawnione organ odwoławczy uznał stanowisko prezentowane w odwołaniach, że intencją ustawodawcy było objęcie kodem TARIC 4011 10 00 00 wszystkich samochodów, przeczy temu brzmienie Taryfy celnej. Zwrócono uwagę, że prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2024/339 z dnia 12 stycznia 2024 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które reguluje klasyfikację małych opon (średnica felgi 12 cali) do przyczep. W rozporządzeniu wskazano, że opony pneumatyczne, nowe, gumowe, posiadające wszystkie następujące cechy: rozmiar 155/70R12C, typ budowy R, szerokość przekroju 155 mm, średnica felgi 12 cali, współczynnik obciążenia 104/102, indeks prędkości N, należy klasyfikować do pozycji 4011 20 10. Zgodnie z treścią ww. rozporządzenia, bez wpływu na klasyfikację pozostaje oznaczenie na ścianie bocznej opony "FRT" (opona koła na osi nienapędzanej) lub "For Trailer Use Only" (tylko do przyczep). Opony te mają współczynnik obciążenia nieprzekraczający 104 i są one zazwyczaj przedstawione do stosowania w przyczepach, ale mogą być również stosowane w autobusach i samochodach ciężarowych. Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji nomenklatur scalonej oraz brzmienie kodów CN 4011, 4011 20 i 4011 20 10. Wyklucza się klasyfikację tych opon do pozycji 4011 90 00 jako pozostałe opony pneumatyczne, ponieważ cechy opon sprawiają, że nadają się one do stosowania w autobusach lub samochodach ciężarowych. Napis "FRT" lub "For Trailer Use Only" na oponach i ich przedstawienie jako opon do stosowania w przyczepach nie zmieniają cech opon jako opony w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych. Zatem opony te należy klasyfikować do kodu CN 4011 20 10 jako opony w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121. W kwestii zarzutów niewłaściwego zastosowania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 polegającego na błędnym przyjęciu, że w sprawie znalazła zastosowanie reguła interpretacyjna 3b, podczas gdy powinna być zastosowana reguła 3c skutkująca zaklasyfikowaniem towaru do kodu CN 4011 90 00 00, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazanie w decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego reguły 3b ORINS było błędem. Reguła ta odnosi się bowiem do mieszanin, towarów złożonych i kompletów do sprzedaży detalicznej, a zatem towarów zasadniczo odmiennych od będących przedmiotem taryfikacji w sprawie. Klasyfikacja importowanych opon wyznaczona została przede wszystkim przez reguły 1 i 6 ORINS. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguły 2a, 2b, 3a, 3b, 3c, 4 i 5 należy stosować w przypadku, gdy nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu wyłącznie w oparciu o regułę 1. W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Reguła 3c stanowi, że jeżeli klasyfikacja nie może być dokonana według zasad określonych w regule 3a lub 3b (a zatem odpowiednio reguł wcześniejszych), należy stosować pozycję (wobec treści reguły 6 - odpowiednio podpozycję), która w kolejności numerycznej jest ostatnia z możliwych do zastosowania. W ocenie organu odwoławczego, opony zostały scharakteryzowane w sposób wystarczająco szczegółowy przez zakres podpozycji, aby zaklasyfikować je na podstawie reguł 1 i 6 do odpowiedniej podpozycji, tj. do 4011 20 czy do 4011 10. Reguła 3c dotyczy jedynie przypadków gdy możliwe jest ustalenie więcej niż jednej potencjalnej klasyfikacji taryfowej dla jednego rodzaju towaru natomiast w sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Odnosząc się końcowo do przywołanej w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnej decyzji Dyrektywy Rady 92/23/EWG z dnia 31 marca 1992 r. organ odwoławczy zauważył, że została ona zastąpiona rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 661/2009, uchylonym rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2144 z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie wymogów dotyczących homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w odniesieniu do ich ogólnego bezpieczeństwa oraz ochrony osób znajdujących się w pojeździe i niechronionych uczestników ruchu drogowego. Jednakże zarówno w aktualnym rozporządzeniu nr 2019/2144, jak i wcześniejszych regulacjach, ustawodawca unijny nie wprowadził różnic w zakresie wymagań technicznych do pojazdów i do przyczep. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu stron, jakoby Nomenklatura Scalona nie odnosiła się do wymogów technicznych opon, skoro podpozycja 4011 20 obejmuje dwie podpozycje zróżnicowane ze względu na współczynnik obciążenia opon. Kończąc, organ stwierdził, że po ustaleniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej, należy przejść do zweryfikowania kwoty należności celnych i podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. W przypadku klasyfikacji zastosowanej do obu typów opon, tj. zarówno kodu 4011 20 10 00 czy 4011 10 00 00, stawka celna erga omnes typ A00 wynosi 4,5 %, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23 %. Pomimo zatem zmiany kodu Taryfy Celnej wobec części towaru, stawka celna i podatkowa pozostają na tym samym poziomie, tym samym orzeczenie organu I instancji w zakresie zaksięgowania wymaganej kwoty należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości pozostaje aktualne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (wcześniej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M.) wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") - poprzez zignorowanie oraz pominięcie wytycznych i ocen prawnych dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 14 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Gd 359/23), wydanym w sprawie, które to wytyczne oraz oceny były dla DIAS wiążące; 2. naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 2 p.c. w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 o.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości dopiero w postępowaniu odwoławczym, do którego to działania DIAS nie był uprawniony w świetle ww. przepisów; DIAS biorąc pod uwagę treść decyzji organu I instancji, zakres wytycznych sądu oraz planowane do podjęcia czynności w ramach postępowania dowodowego, powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wobec okoliczności, że postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w całości; 3. niewłaściwe zastosowanie Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej "Rozporządzenie") polegające na błędnym zastosowaniu w sprawie reguł interpretacyjnych 1 i 6 określonych w załączniku 1 do ww. rozporządzenia, co prowadziło organ do błędnego przyjęcia, że zastosowanie w sprawie znajdą kody TARIC 4011 10 00 00 oraz TARIC 4011 20 10 00, zaś prawidłowe zastosowanie się do rozporządzenia powinno prowadzić do przyjęcia, że stosując w sprawie reguły interpretacyjne 1 i 6 należy zakwalifikować sporny towar to kodu TARIC 4011 90 00 00; ewentualnie, prawidłowe zastosowanie rozporządzenia w sprawie powinno prowadzić do przyjęcia, iż należy zastosować regułę interpretacyjną 3c, zgodnie z którą sporny towar należy zaklasyfikować do kodu TARIC 4011 90 00 00; 4. naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. w zw. z art. 191 o.p. - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do nieuprawnionego przyjęcia, że sporne towary (opony) są tym samym rodzajem opon co opony stosowane w autobusach i samochodach ciężarowych oraz w samochodach (włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi); 5. naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c. w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 22 ust. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - poprzez stawianie tez i wniosków nieznajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy oraz dokonywanie nieuprawnionej wykładni reguł interpretacyjnych, w taki sposób by wnioski wysnuwane przez organ pasowały do przyjętego zakwalifikowania spornych towarów do kodów TARIC 4011 10 00 00 oraz TARIC 4011 20 10 00. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała w szczególności, że w sprawie organ odwoławczy pominął wytyczne i wskazania wyrażone w wiążącym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Gd 359/23). Wobec tego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ograniczyło się do parametrów technicznych opon, w oderwaniu od ich zasadniczego przeznaczenia i w oderwaniu od celowości, racjonalności i zasadności użycia importowanych opon w innym rodzaju pojazdów niż przyczepy. W świetle wiążących organ przepisów postępowania organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego dopiero w toku postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 2 p.c. w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 o.p. należało zatem uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania i przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W zaskarżonej decyzji w sposób niewłaściwy zastosowano też reguły interpretacyjne. Prawidłowe zastosowanie 1 i 6 reguły interpretacyjnej prowadziłoby do przyjęcia, że towary objęte zgłoszeniem celnym należało klasyfikować do podpozycji TARIC 4011 90 00 00. Ewentualnie, w przypadku uznania, że istnieją wątpliwości interpretacyjne, należało odwołać się do reguły interpretacyjnej 3c, zgodnie z którą sporny towar/produkt, w przypadku gdy istnieją wątpliwości co do klasyfikacji, należy wskazać na pozycję występującą jako ostatnia, tj. do kodu TARIC 4011 90 00 00. Organ dokonał ponadto błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i w oderwaniu od zasadniczego przeznaczenia opon będących przedmiotem zgłoszenia celnego. Pominięto zalecenia co do przeznaczenia opon wskazane wprost przez producenta i dystrybutora, a zamiast tego oparto się na opiniach ograniczających się do odkodowania oznaczeń parametrów technicznych. W ocenie skarżącej spółki, organ odwoławczy w sposób całkowicie dowolny przyjął, że zasadniczym przeznaczeniem opon nie jest użycie ich do przyczep. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uczestnik postępowania U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. nie zajął stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części. Tytułem wstępu należy wskazać, że stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą ustalenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC). Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało złożone w 2022 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L nr 385 z 2021 r. ze zm.). Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy zachodzi taka potrzeba, a zatem gdy nie jest możliwe przypisanie importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W regule 6 natomiast postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako "Noty wyjaśniające do CN"). Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. W rozpoznawanej sprawie zaistniał spór co do właściwego zaklasyfikowania zgodnie z Wspólną Taryfa Celną importowanych przez skarżącą towarów będących oponami oznaczonymi dwoma różnymi symbolami: 175R13C 8PR LT 97/95N Maxmiler-X GT Radial oraz 155R15 84 N XL Kargomax ST-4000 GT Radial, które wg importera winny zostać zaklasyfikowane do kodu 4011 90 00 00, natomiast wg organu odpowiednio do kodu 4011 20 00 00 oraz 4011 10 00 00. Konstrukcja pozycji 4011 wskazuje na następujący podział opon: 4011 opony pneumatyczne, nowe, gumowe 4011 10 00 00 - w rodzaju stosowanych w samochodach (włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi 4011 20 - w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych 4011 30 - w rodzaju stosowanych w statkach powietrznych 4011 40 00 00 - w rodzaju stosowanych w motocyklach 4011 50 00 00 - w rodzaju stosowanych w rowerach 4011 70 00 00 - w rodzaju stosowanych w pojazdach lub maszynach używanych w rolnictwie lub leśnictwie 4011 80 00 00 - w rodzaju stosowanych w budowlanych, górniczych lub przemysłowych pojazdach i maszynach transportu bliskiego 401190 00 00 - pozostałe. Zgodnie natomiast z treścią noty wyjaśniającej opony te mogą być stosowane we wszelkich rodzajach pojazdów lub samolotów, zabawkach, maszynach, broni artyleryjskiej, itp. Mogą one wymagać lub nie wymagać stosowania dętek. Co jednak istotne w rozpoznawanej sprawie, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2024 r. (nr 2201-IGC.4303.57.2024.AJ) orzekającą w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług, została wydana po uchyleniu przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 14 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Gd 359/23) uprzednio wydanej przez organ decyzji we wskazanym przedmiocie. Stosownie zaś do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W doktrynie przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią następstwo dokonanej przez sąd oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy, mając na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 426). Innymi słowy, należy stwierdzić, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Rolą zatem obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest w pierwszej kolejności ocena, czy wskazania co do dalszego postępowania w sprawie sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Gd 359/23), zostały przez organ wykonane. Analiza kontrolowanej pod tym kątem decyzji nie pozwala na udzielenie w pełni pozytywnej odpowiedzi na to pytanie i stwierdzenie, że wskazania Sądu zostały przez organ należycie zrealizowane wobec poszczególnych importowanych przedmiotów (towarów). Z powołanego wyroku wynika, że - w świetle brzmienia pozycji WTC zaliczonych do kodu 4011 – decydującym kryterium pozwalającym zaliczyć opony stanowiące przedmiot importu w niniejszej sprawie do poszczególnej z podpozycji musi być ustalenie zasadniczego zastosowania poszczególnych typów opon, polegającego na użytkowaniu ich w pojazdach o własnym napędzie silnikowym. Jak stwierdził Sąd, organ powinien zatem wyjaśnić, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych czy zasadniczym przeznaczeniem importowanych opon jest stosowanie w pojazdach silnikowych, czy też stosowanie w pojazdach nieposiadających własnego napędu, takich jak przykładowo przyczepy. Sąd zaznaczył przy tym, że powinny być to przede wszystkim informacje pochodzące od producenta lub jego przedstawiciela handlowego (dystrybutora) bądź informacje wynikające z opinii biegłego. W ocenie Sądu organ w sposób prawidłowy, prowadząc postępowanie wyjaśniające wystąpił o udzielenie wnioskowanych informacji do dystrybutora przedmiotowych opon – "C." Sp. z o.o. w R., a także do podmiotów mogących dysponować wiedzą odnośnie przeznaczenia i użytkowania przedmiotowych opon, tj. do Transportowego Dozoru Technicznego, Instytutu Transportu Drogowego czy też Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Oponiarskiego "Stomil" Sp. z o.o. w Poznaniu. Ponieważ z wyjaśnień dystrybutora wynikało co prawda, że przedmiotowe "opony mają zastosowanie do przyczep przeznaczonych do ciągnięcia przez pojazdy osobowe bądź dostawcze do 3,5 t", lecz dystrybutor "nie wykluczył jednoznacznie" możliwości oferowania tych opon jako nadających się do pojazdów silnikowych (stwierdzając, że "należałoby w tym zakresie przeprowadzić testy a technicznie przedmiotowe opony można zamontować do pojazdów silnikowych"), to organ w sposób prawidłowy i uzasadniony poszukiwał dalszych i koniecznych informacji w tym zakresie, pochodzących od ww. podmiotów mogących posiadać wiedzę specjalistyczną w dziedzinie użytkowania opon, uzyskując ostatecznie we wskazanym zakresie informacje od Transportowego Dozoru Technicznego oraz Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Oponiarskiego "Stomil" (Instytut Transportu Drogowego odmówił udzielenia odpowiedzi sugerując skontaktowanie się w tej sprawie z ww. Ośrodkiem Badawczo-Rozwojowym "Stomil"). W ocenie Sądu, zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy dawał – zgodnie z oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 359/23 - uzasadnienie do zaklasyfikowania opon o nazwie Maxmiler do kodu 4011 20 10 00 (jako opon pneumatycznych, nowych, gumowych w rodzaju stosowanych w autobusach lub samochodach ciężarowych o współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121). W opinii wydanej przez Transportowy Dozór Techniczny wskazano bowiem, że przedmiotowa opona może być stosowana do pojazdów silnikowych kategorii N do 3,5 t, czyli "pojazdów zbudowanych i zaprojektowanych głównie do przewozu towarów". Potwierdzała to także opinia Ośrodka Badawczo-Rozwojowego "Stomil", z której wynikało, że opony te mogą być montowane na lekkie ciężarówki (samochody dostawcze) o określonej maksymalnej nośności i prędkości. W tym zakresie zatem Sąd uznał, iż kontrolowana decyzja odpowiada prawu i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w tej części skargę oddalił, o czym orzeczono w punkcie 2. sentencji wyroku. W odniesieniu natomiast do opon o nazwie Kargomax zgromadzony dotychczas przez organ materiał dowodowy nie potwierdza – w ocenie Sądu - jednoznacznie okoliczności wskazujących na ich zasadnicze zastosowanie, tj. czy zasadniczym przeznaczeniem tych opon jest ich użytkowanie w pojazdach o własnym napędzie silnikowym. Abstrahując od przedstawionego w tym zakresie wyjaśnienia złożonego przez dystrybutora (że "opony mają zastosowanie do przyczep przeznaczonych do ciągnięcia przez pojazdy osobowe bądź dostawcze do 3,5 t"), zauważyć należy, że treść opinii wskazanych podmiotów opiniujących nie potwierdza jednoznacznie przyjętej przez organ konstatacji o zaliczeniu tych opon do kodu 4011 10 00 00 (jako opon pneumatycznych, nowych, gumowych w rodzaju stosowanych w samochodach [włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi]). Mianowicie, z opinii Transportowego Dozoru Technicznego wynika, że jakkolwiek opony te są przeznaczone głównie w pojazdach należących do kategorii M1, O1 i O2 (co oznacza, że są przeznaczone zarówno do "pojazdów silnikowych zaprojektowanych i zabudowanych głównie do przewozu pasażerów i ich bagażów", jak również "przyczep"), to jednak odnosząc się do wskazanego typu opon (tj. opon Kargomax) wyraźnie wskazano "że opona ta nie może być stosowana w pojeździe silnikowym". Organ nie odniósł się w żaden sposób do tego stwierdzenia, pomijając je zupełnie w prezentowanych w uzasadnieniu rozważaniach odnoszących się do wskazanej opinii. Z kolei ze stanowiska Ośrodka badawczo-Rozwojowego "Stomil" (przedstawionego w piśmie z dnia 27 czerwca 2024 r.) wynika, że tego typu opony (o nazwie Kargomax) "mogą być stosowane na przyczepy standardowe i kampingowe". W ocenie Sądu, w opisanej sytuacji nie sposób jest przyjąć, że istotnie – zgodnie z zaleceniem Sądu – organ w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym wykazał jednoznacznie w odniesieniu do opon o nazwie Kargomax, że zasadniczym zastosowaniem tych opon jest ich użytkowanie w pojazdach o napędzie silnikowym. Zaklasyfikowanie tych opon do kodu TARIC 4011 10 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej (czyli do "opon pneumatycznych, nowych, gumowych w rodzaju stosowanych w samochodach [włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi]) winno poprzedzać jednoznaczne wykazanie ich zasadniczego zastosowania w pojazdach o napędzie silnikowym. Jak natomiast wskazał Sąd w ww. wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 359/23, "podpozycja 4011 90 00 CN co prawda nie wskazuje, że dotyczy ona opon "w rodzaju stosowanych w przyczepach", lecz - przez użycie określenia "pozostałe" - dotyczy opon pneumatycznych, nowych, gumowych, które nie podlegają pozostałym podpozycjom (w tym podpozycji o kodzie CN 4011 20), które posiadają zasadniczo zastosowanie do pojazdów silnikowych". Przyjąć zatem należało, że we wskazanym zakresie – w odniesieniu do opon o nazwie Kargomax - postępowanie wyjaśniające organu nie zostało przeprowadzone należycie i w zgodzie z zaleceniami Sądu wskazanymi w przywołanym wyroku, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 233 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. prowadzące do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 153 p.p.s.a., a co mając na uwadze obligowało Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. - do uchylenia punktu 2. zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono w punkcie 1. sentencji wyroku. Wskazania zatem co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań odnoszących się do konieczności ponownego rozważenia przez organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy lub w miarę konieczności dodatkowo uzupełniony, jakie zasadnicze przeznaczenie cechuje opony o nazwie Kargomax, jako opony posiadające zasadniczo zastosowanie do pojazdów silnikowych czy też znajdujące zasadnicze zastosowanie do pojazdów nieposiadających własnego napędu (np. przyczep). Odnosząc się do zarzutu podniesionego w punkcie 2 skargi w ocenie Sądu nie mógł on zostać uwzględniony. Skoro bowiem Sąd w powołanym wyroku, przedstawiając ocenę prawną w niniejszej sprawie, uchylił wyłącznie kontrolowaną decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Gdańsku, zalecając organowi w toku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenie wskazanych dowodów, to należy przyjąć, że organ ten był w pełni uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie - co znajduje podstawę prawną w art. 229 o.p. - a następnie, po ponownym i wszechstronnym zebraniu i ocenie materiału dowodowego, do wydania rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie co do jej istoty, co z kolei znajduje uzasadnienie w art. 233 o.p., dającym organowi odwoławczemu kompetencję do podejmowania m.in. także rozstrzygnięć merytoryczno-reformatoryjnych (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.). W niniejszej sprawie nie sposób jest zatem czynić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, i to nie tyle z uwagi na brak odwołania się w art. 73 ust. 1 pkt 2 p.c. do art. 227 o.p., ile z powodu następujących okoliczności: 1/ treści rozstrzygnięcia Sądu w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 359/23 (gdyby bowiem Sąd uznał, iż zakres przeprowadzenia ponownego postępowania jest na tyle szeroki, że powinien je przeprowadzić organ I instancji, to uchyliłby również decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G.); 2/ wyposażenia organu przez ustawodawcę w tego rodzaju kompetencję oraz 3/ braku – w ocenie Sądu – w okolicznościach niniejszej sprawy konieczności uprzedniego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", co uzasadniałoby zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p., skutkując wydaniem rozstrzygnięcia kasatoryjnego z przekazaniem sprawy do organu I instancji. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania reguł interpretacyjnych ORINS należy wskazać, że w odniesieniu do klasyfikacji opon o nazwie Kargomax konieczność dokonania klasyfikacji towarowej w oparciu o wszechstronnie oceniony (bądź też zgromadzony) materiał dowodowy czyni przedwczesnym odnoszenie się do zastosowania w tym zakresie określonych reguł ORINS. Natomiast w odniesieniu do opon o nazwie Maxmiler należało przyznać rację organowi, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – w odniesieniu do tych opon należało wykluczyć klasyfikację do podpozycji 4011 90, właściwej dla "pozostałych", a zatem wcześniej nieopisanych bardziej szczegółowo opon, gdyż – co wykazało postępowanie wyjaśniające - znajdują one zastosowanie w określonej grupie pojazdów, które zostały ujęte w Taryfie celnej, we wcześniejszych podpozycjach, tj. w podpozycji 4011 20 (kod TARIC 4011 20 10 00) - opony w rodzaju stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych, współczynniku obciążenia nieprzekraczającym 121. Zastosowanie zatem – zgodnie z tym co przyjął organ – znajdowała w tym zakresie reguła 1 oraz 6 ORINS. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na dostrzeżone przez Sąd i opisane powyżej nieprawidłowości w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu wyjaśniającym, Sąd uznał zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zakresie dotyczącym weryfikacji zgłoszenia celnego w odniesieniu do importowanego towaru w postaci opon typu Kargomax, jednocześnie nie podzielając argumentacji podniesionej w skardze i uzasadniającej naruszenie tych przepisów w niniejszej sprawie w odniesieniu do opon typu Maxmiler. W ocenie Sądu w zakresie opon typu Maxmiler, zarówno postepowanie dowodowe, jak też ocena przez organ zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zostały dokonane w sposób należyty. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 3. sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).