III SA/Gd 531/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Robert Daduń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lipca 2023 r., nr 2201-IOC.4310.3.2023.EP w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 328000-COC-2.4310.488-500.2022.KS/EK-M w części dotyczącej odpowiedzialności G. S.; 2. zasądza na rzecz G. S. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 11908 (jedenaście tysięcy dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 328000-COC-2.4310.488-500.2022.KS/EK-M, wydaną na podstawie art. 5 ust. 39, art. 15 ust. 2, art. 22 ust. 7, art. 29, art. 48, art. 70, art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit. b, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, ust. 3 w związku z art. 84, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 3, art. 103 ust. 2, art. 104, art. 105 ust. 4, art. 114 i art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 s. 1 ze zm.) – dalej jako: "UKC", art. 140 i art. 141 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.. UE L 343/558 z dnia 29.12.2015 r. ze zm.) – dalej jako: "RW", art. 73 ust. 1 pkt 1, art. 73d i art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2073), zwanej dalej: "p.c.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 1aa pkt 2, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm..), Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w stosunku do N. z o.o. z siedzibą w W., P. z o.o. z siedzibą w G. oraz G. S., w odniesieniu do 13 zgłoszeń celnych o nr: [...] (z 9 sierpnia 2019 r.), [...] (z 16 sierpnia 2019 r.), [...] (z 20 sierpnia 2019 r.), [...] (z 21 sierpnia 2019 r.), [...] (z 28 sierpnia 2019 r.), [...] (z 28 sierpnia 2019 r.), [...] (z 29 sierpnia 2019 r.), [...] (z 30 sierpnia 2019 r.), [...] i [...] (oba z 4 września 2019 r.), [...] (z 23 lipca 2019 r.), [...] (z 26 sierpnia 2019 r.) oraz [...] (z 14 sierpnia 2019 r.), określił wartość celną towarów ujętych w ww. zgłoszeniach celnych zastępczymi metodami ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowano w zgłoszeniach celnych określoną w tabeli nr 1; orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych w łącznej wysokości 163.226 zł oraz określił różnice między kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wskazaną w ww. zgłoszeniach celnych w łącznej wysokości 259.685 zł. (określoną w tabeli nr 2). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych o wymienionych numerach, dokonanej z urzędu na podstawie przepisu art. 48 UKC oraz analizy udostępnionych akt śledztwa o sygnaturze [...], ustalił nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wartości celnej obuwia. Zdaniem organu pierwszej instancji akta sprawy potwierdzają, że do przedmiotowych zgłoszeń celnych załączono dokumenty, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji zakupu importowanego towaru i wskazywały nieprawdziwą wartość celną. Do wszystkich zgłoszeń celnych załączono faktury, w których jako sprzedawcę towaru wskazano firmę N. LTD. Z H. Weryfikacja tego podmiotu wykazała, że podmiot ten nie został ujęty w rejestrze podmiotów działających na tym terenie. Jednocześnie w toku ww. śledztwa ustalono, że adres mailowy [...], za pośrednictwem którego spółka N. otrzymywała dokumenty handlowe od rzekomego eksportera towaru był obsługiwany przez obywatela Polski – M. T. W ramach śledztwa ustalono też, że spółka N. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz pozorowała działania, w celu umożliwienia dystrybucji sprowadzonego towaru poza legalnym obiegiem handlowym. Spółka N. była faktycznie zarządzana przez G. S., pełniącego w czasie złożenia zgłoszeń celnych funkcję prezesa zarządu agencji celnej P.H.U. D. sp. z o.o. G. S. wykorzystywał pozornie funkcjonującą spółkę N. do działania w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której organizował odprawy towarów sprowadzanych z Chin na podstawie sfałszowanych dokumentów, w których zaniżano wartość celną towarów. Wszystkie bez wyjątku zgłoszenia celne, które jako odbiorcę towarów wskazują spółkę N., zostały dokonane w jej imieniu i na jej rzecz przez spółkę P.H.U. D. Jednocześnie G. S. był osobą, która decydowała ostatecznie, czy i za ile dany kontener mógł być odprawiony przez agencję celną D. Fakt, że ceny wykazywane w dokumentach załączanych do zgłoszeń celnych spółki N. nie odpowiadały faktycznym kosztom zakupu sprowadzanego towaru, potwierdzono w analogicznej sprawie. W toku postępowania odwoławczego, prowadzonego w sprawie decyzji wydanej w efekcie zakwestionowania wartości celnej towaru ujętego w zgłoszeniu celnym o numerze [...] z 14 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wystąpił do administracji celnej Chin (poprzez Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych w IAS we Wrocławiu) z wnioskiem z 20 lutego 2020 r. w zakresie weryfikacji faktury nr [...], gdzie jako sprzedającego te towary wskazano firmę N. Ltd. z siedzibą w H., w której wartość sprowadzonych towarów określono na łączną kwotę 14.022,44 USD. Jako odbiorcę wskazano spółkę N. Do wniosku załączono m. in. skany faktury i morskiego listu przewozowego (Bill of Lading) nr [...], na podstawie którego odbywał się transport towarów z Chin w kontenerze oznaczonym numerem [...] (numer ten zadeklarowano w Polu 31 SAD). Przedmiotem odprawy celnej było obuwie męskie i chłopięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych. W odpowiedzi na ten wniosek administracja celna Chin udzieliła informacji oraz dołączyła dokumentację wywozową. Wśród przekazanych dokumentów znalazła się faktura zakupu odwołująca się do tego samego rodzaju oraz takiej samej ilości towaru, lecz wskazująca jako rzeczywistego eksportera towaru chińską firmę – W., CO. Ltd. Przekazana faktura wskazywała, że towar został nabyty w Chinach za kwotę 71.611,20 USD, co dowodziło tego, że zadeklarowana w zgłoszeniu importowym wartość celna została zaniżona ponad czterokrotnie. Skalę zaniżenia wartości celnej towarów ujętych w zgłoszeniach celnych potwierdza wprost dokonana przez organ analiza porównawcza wartości celnych deklarowanych dla podobnych towarów, sprowadzonych z Chin, sprzedanych w tym samym lub zbliżonym czasie. Z uzyskanych z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA danych porównawczych wynika, że średnie wartości celne towarów podobnych, importowanych w okresie zbliżonym do daty przyjęcia kontrolowanych zgłoszeń celnych plasują się na znacznie wyższym poziomie, niż wartości zadeklarowane w kontrolowanych zgłoszeniach celnych. W ww. zgłoszeniach celnych importowane obuwie zadeklarowano do kodu TARIC 6402 91 90 00, właściwego dla: pozostałego obuwia zakrywającego kostkę (niezawierającego metalowego noska ochronnego) z podeszwami i cholewkami, z gumy lub tworzyw sztucznych (innego niż obuwie sportowe i innego niż obuwie z cholewkami z pasków lub rzemyków przymocowanych do podeszwy za pomocą kołków). Na podstawie analizy danych uzyskanych z systemu ALINA, dla towarów o kodzie TARIC 6402 91 90 00, organ ustalił, że średnia wartość transakcyjna towarów podobnych do towarów ujętych w zgłoszeniach celnych wynosiła 31,52 PLN. Tymczasem w zgłoszeniach celnych importer zadeklarował ceny jednostkowe od 4,89 zł do 6,31 zł za parę obuwia - zgodnie z wynikami obliczeń zawartymi w ostatniej kolumnie Tabeli 3. Uzasadniając wydanie decyzji organ wskazał, że kwestią zasadniczą w postępowaniu było ustalenie prawidłowej wartości celnej towarów ujętych w ww. zgłoszeniach celnych, ponieważ uzyskane informacje potwierdziły, że wartość celna zadeklarowana w tych zgłoszeniach została zaniżona. Organ stwierdził, że w wyniku dokonanego przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie zastępczej metody ustalania wartości celnej opartej na wartości transakcyjnej towarów identycznych. Metoda ta została odrzucona, ponieważ brak było możliwości znalezienia materiału porównawczego, spełniającego kryteria uregulowań pod względem towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, takich samych pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Zasadnym stało się więc zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, zawartej w dyspozycji art. 74 ust. 2 lit. b UKC, z uwzględnieniem definicji towarów podobnych (art. 1 ust. 2 pkt 14 RW), tj. towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, posiadających podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, uwzględniając takie czynniki jak jakość towarów, ich renomę, posiadanie znaku handlowego. Dokonując przeglądu danych zapisanych w systemie ALINA organ uwzględnił kryteria rodzaju towaru, czyli wziął pod uwagę wyłącznie towary objęte tym samym kodem CN. Uwzględnione zostały również elementy świadczące o adekwatności importowanego towaru do towarów, których dotyczą analizowane transakcje: opis w polu 31 zgłoszenia celnego, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem "niemarkowym", zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, itp. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące "towarów podobnych" organ uznał, że "towarami podobnymi" do ujętych w kontrolowanych zgłoszeniach celnych są towary zgłoszone na podstawie zgłoszenia celnego o numerze [...] z dnia 16 lipca 2019 r., kod CN 6402 91 90 00, obuwie zakrywające kostkę z podeszwą i cholewką z tworzywa sztucznego; (damskie - 10.872 par; dziecięce - 108 par), kraj pochodzenia - CN, wielkość partii - 10.980 par, wartość partii - 151.707 PLN - 13,82 PLN/para. W oparciu o wyznaczoną cenę jednostkową (13,82 PLN za parę obuwia) zaistniała możliwość wyznaczenia wartości celnej towarów ujętych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Zmiana wartości celnej ma wpływ na wysokość należności celnych, a tym samym na wysokość podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu. W ten sposób organ dokonał zmiany zapisów w poszczególnych zgłoszeniach celnych, uzasadniając szczegółowo tę czynność. Organ wyjaśnił nadto, że decyzja jest kierowana do trzech adresatów z uwagi na to, że w sprawie występuje trzech dłużników, którzy solidarnie odpowiadają za zapłatę uszczuplonych należności celnych i podatkowych z tytułu importu. Osobami, o których mowa w treści drugiego akapitu przepisu art. 77 ust. 3 UKC są w sprawie G. S. oraz spółka P. (poprzednio spółka P.H.U. D.). Fakt ten wynika wprost z treści ustaleń dokonanych w toku śledztwa o sygnaturze akt [...], zgodnie z którymi, odpowiedzialność za dostarczenie nieprawidłowych danych, na podstawie których w ww. zgłoszeniach celnych zaniżono wartość celną towaru ponosi G. S., który jako prezes zarządu spółki P.H.U. D. wprowadzał w błąd Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celnego w Gdyni poprzez składanie za pośrednictwem kierowanej przez siebie agencji celnej zgłoszeń celnych między innymi w imieniu spółki N. Zgodnie z wnioskami wynikającymi z analizy funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, G. S. kierował tą grupą, przyjmował w imieniu agencji celnej P.H.U. D. zlecenia dokonania zgłoszeń celnych na firmę N. od osób działających na rzecz faktycznych odbiorców towarów. Dokonując tych zgłoszeń G. S. miał pełną świadomość, że dokumenty handlowe, na podstawie których dokonywano odpraw towarów nie były autentyczne, lecz zostały stworzone w Polsce na potrzeby procederu zaniżania wartości celnej. Działania G. S. w zorganizowanej grupie przestępczej były ściśle związane z pełnioną przez niego funkcją prezesa zarządu P.H.U. D., odpowiedzialność za te działania ponosi więc zarówno on sam jako osoba fizyczna, jak i zarządzana przez niego osoba prawna. Z uwagi na treść art. 38 k.c. oraz art. 201 § 1 k.s.h. organ wywiódł, że działania G. S., podejmowane w ramach pełnionej przez niego funkcji prezesa zarządu P.H.U. D. należy traktować jako działania tej spółki. Fakt ten potwierdza, że zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC, spółka P. jest solidarnym dłużnikiem celnym, odpowiedzialnym na równi ze spółką N. oraz G. S., za zapłatę cła uszczuplonego w wymienionych zgłoszeniach. Organ poinformował, że ustalenia będące postawą wydania decyzji uzasadniają zastosowanie przepisów art. 103 ust. 2 UKC i art. 56 p.c. Jak wynika z wydanego w trakcie śledztwa postanowienia o przedstawieniu zarzutów G. S., złożenie wymienionych zgłoszeń celnych wiązało się z popełnieniem przez niego wielu czynów przestępczych, opisanych w: art. 87 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s.; art. 270a § 1 i 2 k.k. w zb. z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 277a § 1 k.k. w zw. z art. 65 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k.; art. 258 § 3 kk. Zgodnie z przepisem art. 56 p.c. wydanym na podstawie delegacji zawartej w treści art. 103 ust. 2 UKC, w przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, termin na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu uszczuplonych kwot należności celnych ulega przedłużeniu do 5 lat od daty powstania długu celnego. Odnosząc się do pisma spółki P. z dnia 6 października 2022 r. organ zauważył, że odpowiedzialność tego podmiotu jest skutkiem działań podjętych przez G. S., w trakcie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu tej spółki. Fakt, że G. S. w chwili obecnej nie jest członkiem zarządu tej spółki nie powoduje ustania odpowiedzialności spółki, wobec skutków tych działań. Ponadto spółka P., jako przedstawiciel celny, na równi z importerem odpowiada za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu oraz autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentów załączonych do zgłoszenia. Solidarna odpowiedzialność G. S. i spółki za uszczuplenie należności celne i podatkowych w sprawach, których dotyczy decyzja, wynika z faktu uznania jego osoby za dłużnika celnego na podstawie regulacji zawartej w przepisie drugiego akapitu ustępu 3 art. 77 UKC i podatnika podatku VAT z tytułu importu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie było konieczności rozdzielenia prowadzonych postępowań na dwa etapy, obejmujące przeprowadzenie postępowania wobec spółki, a w razie stwierdzenia braku skuteczności egzekucji tych należności, wydania odrębnej decyzji dotyczącej odpowiedzialności G. S. Organ wyjaśnił, że ustalenie, zgodnie z którym G. S. faktycznie zarządzał spółką N., wynikają z ustaleń śledztwa prowadzonego prokuraturę. Po przytoczeniu poczynionych w jego toku ustaleń organ uznał, że G. S. faktycznie zarządzał spółką N., pomimo tego, iż oficjalnie nie pełnił w tej spółce żadnej funkcji. Organ wskazał też, że przestawiona w treści pisma spółki interpretacja przepisu art. 103 ust. 2 UKC jest błędna, ponieważ różni się od wykładni tego przepisu wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Zgodnie z tym orzecznictwem, odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia należności celnych, do którego nawiązuje przepis art. 103 ust. 2 UKC, ma zastosowanie we wszystkich sprawach, w których organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat celnych prawnej należności wobec danego towaru był czyn podlegający sądowemu postępowaniu karnemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych i nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Tym samym zastosowanie tego przepisu w żaden sposób nie jest uzależnione od etapu sprawy karnej, a przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach, w których nie dochodzi do faktycznego wszczęcia postępowania karnego. Organ podał, że prośba dotycząca ponownego pisemnego powiadomienia o możliwym terminie zapoznania się z aktami sprawy nie została uwzględniona z uwagi na fakt, że spółka nie wykazała, iż brak podjęcia przez nią próby zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w terminie 30 dni od daty odbioru powiadomienia z dnia 7 września wynikał z wystąpienia okoliczności, które uniemożliwiły stawienie się w Urzędzie osoby upoważnionej do reprezentowania spółki. Z tych samych powodów organ nie znalazł podstaw do przychylenia się do prośby o wyznaczenie dodatkowego 30-dniowego terminu na ewentualne uzupełninie stanowiska w sprawie. Rzeczywista możliwość zapoznania się strony z materiałem dowodowym sprawy obejmowała okres ponad 90 dni od daty odbioru przez nią powiadomienia. W wyniku rozpoznania wniesionych przez wszystkie strony postępowania odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 5 lipca 2023 r. znak 2201-IOC.4310.3.2023.EP, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "o.p.", art. 73 ust. 1 p.c. oraz art. 34 ust. 4 ustawy VAT (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z uzyskanych z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA danych porównawczych wynika, że średnie wartości celne towarów podobnych, importowanych w okresie zbliżonym do daty przyjęcia kontrolowanych zgłoszeń celnych plasują się na znacznie wyższym poziomie, niż wartości zadeklarowane w kontrolowanych zgłoszeniach celnych. Organ pierwszej instancji dla towarów o kodzie TARIC 6402 91 90 00 ustalił, że średnia wartość transakcyjna wynosiła 31,52 PLN. Zatem fakt zaniżenia wartości celnej towarów ujętych w zgłoszeniach celnych o ww. numerach potwierdza wprost dokonana przez organ pierwszej instancji analiza porównawcza wartości celnych deklarowanych dla podobnych towarów, sprowadzonych z Chin i sprzedanych w tym samym lub zbliżonym czasie, z której wynika, że deklarowane wartości w niniejszej sprawie są przynajmniej pięciokrotne niższe od średniej. Wbrew twierdzeniom importera, organ pierwszej instancji przeanalizował dowody przedstawione wraz ze zgłoszeniami celnymi i dokonał analizy wiarygodności wartości transakcyjnej zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach celnych na podstawie załączonych dokumentów. Odnośnie oświadczeń spółki N. załączonych do zgłoszeń celnych słusznie uznał organ pierwszej instancji, że z materiału dowodowego nie wynika, iż przedmiotem importu były towary o obniżonej wartości. Złożenie samego oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Niezależnie od zgromadzenia dowodów potwierdzających brak rzetelności zadeklarowanych wartości transakcyjnych towarów, Naczelnik ustalił, że firma N.Ltd. z siedzibą w H., która została zadeklarowana jako sprzedawca towarów, w rzeczywistości nie istniała. W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że brak jest podstaw do uznania, iż załączone do zgłoszeń celnych dokumenty potwierdzają transakcje sprzedaży, która miała miejsce przed sprowadzeniem towaru na obszar celny UE. Ponadto fakt, że ceny wykazywane w dokumentach załączanych do zgłoszeń celnych spółki N. nie odpowiadały faktycznym kosztom zakupu sprowadzanego towaru, potwierdzono w analogicznej sprawie, w której na podstawie dostarczonej przez chińską administrację celną dowiedziono, że towar został faktycznie nabyty w Chinach za kwotę 71.611,20 USD, co dowodzi tego, że zadeklarowana w zgłoszeniu importowym wartość celna została zaniżona ponad czterokrotnie. Zatem nie sposób zgodzić się z ww. zarzutami odnośnie braku uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC i w tym kontekście również z zarzutem naruszenia art. 140 ust. 1 i 2 oraz art. 141 UKC poprzez pominięcie przez organ faktu, że towar pochodzi ze stoków magazynowych. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko, że zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż wartość celna towarów ujętych w tych zgłoszeniach została zaniżona. Przedmiotowe zgłoszenia celne zostały dokonane w oparciu o sfałszowane dokumenty, w których wskazane ceny towarów nie odpowiadają cenom faktycznie zapłaconym za te towary. W tym świetle słusznie uznał organ pierwszej instancji, że wartość celna towarów w niniejszej sprawie nie może być ustalona w oparciu o art. 70 ust. 1 UKC. Odnośnie doboru metody ustalania wartości organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób postępowania organów celnych w przypadku wykrycia fałszerstwa dokumentów przedłożonych jako dowód wartości celnej towarów był przedmiotem rozważań Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Wyniki rozważań Komitetu w przedmiotowym zakresie zawarto w treści opinii nr 10.1, opublikowanej w Kompendium Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej WCO. Zgodnie z przedmiotową opinią, jeżeli po ustaleniu wartości celnej, okaże się, że dokumentacja na podstawie, której ta wartość została ustalona była fałszywa, wartość taką unieważnia się. Chociaż instrumenty Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie stanowią same w sobie prawa międzynarodowego, to jednak w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu problemów pojawiających się w praktyce. Ustalone fakty i argumenty w pełni uzasadniają konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art 74 UKC. Zgodnie z art. 141 ust. 1 RW, do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a lub b kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości (art. 141 ust. 3 RW). Wartość transakcyjna towarów wyprodukowanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, gdy nie można uzyskać wartości transakcyjnej dla identycznych lub podobnych towarów wytworzonych przez osobę będącą producentem towarów, których wartość celna ma zostać określona (art. 141 ust. 5 RW). Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych dot. zgłoszeń celnych importowych (AIS/IMPORT), zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się kryteriami takimi jak: klasyfikacja taryfowa do tego samego kodu CN, co towary, których wartość miała być określona, skład surowcowy, opis towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, okoliczności czy transakcje dotyczyły tzw. towarów markowych czy też niemarkowych, czas, w którym towary zostały wyeksportowane na obszar Unii. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił dobór materiału porównawczego oraz wybór metody, które zastosował do ustalenia wartości towarów ujętych w poszczególnych zgłoszeniach celnych. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawach, których dotyczy zaskarżona decyzja nie było możliwości zastępczego ustalenia wartości celnej importowanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, o której mowa w art. 74 ust. 2 lit. a. Zastosowanie tej metody wymaga ustalenia, że w tym samym lub zbliżonym czasie dokonano przywozu towaru, który był taki sam pod każdym względem jak towar, którego wartość transakcyjna została zakwestionowana. W świetle braku wiedzy organu na temat szczegółowych cech fizycznych importowanego obuwia zastosowanie przedmiotowej metody nie było możliwe. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika w doborze metody ustalania wartości celnej. Organ odwoławczy powtórnie wskazał, że Prokuratura Regionalna w B. udostępniła Naczelnikowi kopie dokumentów z akt śledztwa prowadzonego przeciwko G. S. i in., podejrzanemu o czyny z art. 258 § 3 k.k. i innych w celu wykorzystania do postępowania administracyjnego. W toku śledztwa ustalono mechanizm działania grupy przestępczej polegający na: - zakupie różnego rodzaju towarów bezpośrednio z Azji przez osoby prowadzące działalność gospodarczą na terenie Polski (głównie obcokrajowców), a następnie wysyłaniu towaru drogą morską lub transportem kolejowym m.in. do Polski, - w celu zminimalizowania kosztów związanych z legalnym importem, po faktycznych cenach zakupu, osoby te korzystają z usług działających na rynku polskim grup przestępczych, które za ustaloną wcześniej opłatą podejmują się dostarczenia im towarów, - wybór miejsca odprawy uzależniony jest od rodzaju towaru, jaki jest sprowadzany oraz ceny, jaką należy uiścić za jej zorganizowanie, - towary odprawiane są na "podmioty słupy", podmioty specjalnie założone w tym celu, - podmioty, na które deklarowany jest import nie są, ich rzeczywistymi dysponentami, - podmioty nie płacą na terenie kraju podatku należnego, wynikającego z dalszej sprzedaży przedmiotowych towarów, stosując różne mechanizmy związane z pozorowaniem prowadzenia działalności gospodarczej, - tworzone są fikcyjne łańcuchy zakupowe, z udziałem kilku podmiotów krajowych, często zarejestrowane na obcokrajowców, - ostatecznie towar odprawiony po zaniżonej wartości celnej, z uszczupleniem należności celno-podatkowych rozprowadzany jest na terenie kraju, poza ewidencją podatkową, przez jego faktycznych importerów lub sprzedawany do m.in. dużych sieci handlowych na podstawie dokumentów z wcześniejszego łańcucha fikcyjnych transakcji krajowych gdzie następuje wzrost jego wartości do cen rynkowych. Ustalono, że spółka N. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na importowaniu towarów z Azji, lecz pozorowała takie działania, w celu umożliwienia dystrybucji sprowadzonego towaru poza legalnym obiegiem handlowym. W czasie składania ww. zgłoszeń celnych spółka ta była faktycznie zarządzana przez G. S., który pełnił funkcje prezesa zarządu agencji celnej P.H.U. D. sp. z o.o. i wykorzystywał pozornie działającą spółkę do działania w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której organizował odprawy towarów sprowadzanych z Chin na podstawie sfałszowanych dokumentów, w których zaniżano wartość celną. Wszystkie zgłoszenia w niniejszej sprawie, gdzie jako odbiorca wskazana jest spółka N., zostały złożone przez P.H.U D. sp. z o.o. Z ustaleń śledztwa wynika, że G. S. był osobą, która decydowała ostatecznie, czy i za ile mógł być odprawiony kontener przez agencję celną D. Odnośnie zarzutu oparcia ustaleń jedynie na analizie akt śledztwa z pominięciem dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych (zarzuty spółek N. oraz P.) organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzone w aktach sprawy dowody, które pozyskano z akt śledztwa o sygn. akt [...], zostały zbadane jedynie w celu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru należności celnych i podatkowych oraz określenia kręgu dłużników, zobowiązanych do zapłaty tych należności, a wynik tego badania w żaden sposób nie przesądza o odpowiedzialności karnej G. S. Zgodnie z art. 88 p.c., prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowanie karne nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. Wynikająca z tego przepisu odrębność postępowania celnego, daje organowi celnemu możliwość oparcia się na ustaleniach dokonanych w postępowaniu karnym oraz zgromadzonym w nim materiale dowodowym i wyciągania na tej podstawie autonomicznych wniosków, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wartości celnej importowanych towarów Naczelnik dysponował bowiem materiałem dowodowym, którego ocena nie doprowadziła do powstania żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego spraw. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wartość celna kontrolowanych towarów została zaniżona. Odnośnie zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. S. oraz któregokolwiek z reprezentantów spółki P. oraz prezesa zarządu spółki N. organ odwoławczy ponownie zauważył, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji Naczelnik zgromadził materiał dowodowy w jednoznaczny sposób potwierdzający stan faktyczny spraw rozstrzygniętych decyzją. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wartość celna towarów w kontrolowanych zgłoszeniach celnych została zaniżona. W związku z tym, wbrew twierdzeniom spółek N. i P., brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania wymienionych osób. Fakt, że strony nie zgadzają się z oceną materiału dowodowego nie stanowi potwierdzenia, że materiał ten jest niekompletny. Formułując zarzut oparcia zaskarżonej decyzji o niekompletny materiał dowodowy odwołujące się strony nie wskazały, jakie istotne dla niniejszych spraw fakty zostały przez organ pominięte. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik nie naruszył również art. 121 § 1 o.p., albowiem przed wydaniem decyzji spółka P. została poinformowana, że planowana decyzja będzie oparta miedzy innymi o materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa o sygnaturze akt [...]. Odnośnie naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 3 UKC organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 77 UKC, odpowiedzialność za należności celne, uszczuplone w konsekwencji złożenia nieprawidłowego zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu nie ogranicza się do importera towaru oraz przedstawiciela pośredniego importera, jeżeli taki został ustanowiony. Zgodnie z drugim akapitem ustępu 3 tego przepisu, dłużnikiem celnym jest także osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Zatem wbrew twierdzeniu strony, regulacja przepisu 77 ust. 3 UKC nie wyklucza uznania za dłużnika celnego agencji celnej działającej w formie przedstawiciela bezpośredniego. W sprawach rozstrzygniętych na podstawie decyzji Naczelnika ustalono, że agencja celna P.H.U. D. (obecnie spółka P.), odpowiadała za dostarczenie nieprawidłowych danych wymaganych do zgłoszenia celnego. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji uznał również tę spółkę za dłużnika celnego. Słusznie Naczelnik uznał też, że w przedmiotowej sprawie osobami, o których mowa w treści drugiego akapitu przepisu art. 77 ust. 3 UKC są G. S. oraz spółka P. (poprzednio spółka P.H.U D.). Ponieważ działania G. S. w zorganizowanej grupie przestępczej były ściśle związane z pełnioną przez niego funkcją prezesa zarządu spółki P.H.U. D., odpowiedzialność za te działania ponosi zarówno on sam, jako osoba fizyczna, jak i zarządzana przez niego osoba prawna, która działała w charakterze przedstawiciela celnego importera. Określony w przepisie art. 38 k.c. mechanizm działania osób prawnych zakłada, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne) wchodzące w skład jej organu. Działanie tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Zgodnie zaś z art. 201 § 1 k.s.h., działania G. S., podejmowane w ramach pełnionej przez niego funkcji prezesa zarządu spółki P.H.U. D. należy traktować, jako działania tej spółki. Fakt ten potwierdza, że zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC, spółka P. jest solidarnym dłużnikiem celnym, odpowiedzialnym na równi ze spółką N. oraz G. S., za zapłatę cła uszczuplonego w zgłoszeniach. Uznając zarzut za niezasadny organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia dokonane w zakresie określenia kręgu dłużników celnych dokonanych przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 103 ust. 2 UKC organ odwoławczy również zaakceptował pogląd Naczelnika. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia należności celnych ma bowiem zastosowanie we wszystkich sprawach, w których organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat celnych prawnej należności wobec danego towaru, był czyn podlegający sądowemu postępowaniu karnemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych i nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Tym samym zastosowanie tego przepisu w żaden sposób nie jest uzależnione od etapu sprawy karnej, a przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach, w których nie dochodzi do faktycznego wszczęcia postępowania karnego. Powyższe stanowisko potwierdzają tezy zawarte w wymienionych wyrokach TSUE. Ustalenia, zgodnie z którymi G. S. faktycznie zarządzał spółką N. wynikają z ustaleń śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...]. W trakcie śledztwa potwierdzono, że to G. S. faktycznie dysponował towarem zgłaszanym do odpraw celnych przez spółkę N. oraz odpowiadał za jego dostarczenie do faktycznego odbiorcy. On także prowadził regularne rozmowy telefoniczne dotyczące rozliczeń za towar importowany na spółkę N. z osobami powiązanymi z faktycznymi odbiorcami przedmiotowych towarów. W toku śledztwa ustalono też, że wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego członkowie zarządu spółki N. – V. D. L. D. i J. K., dbali jedynie o stronę formalną transakcji, w których uczestniczyła ta spółka. Ich zadania ograniczały się do składania księgowej dyspozycji dotyczących wystawienia faktur sprzedaży towaru i pilnowania terminowości wpłat kwot wynikających z tych faktur. Jednocześnie wszystkie te czynności były podejmowane w związku z poleceniami otrzymanymi od G. S. i osób z nim związanych. Ponadto G. S. sprawował bezpośredni nadzór nad regularnością przelewów, jakie powinna wykonywać spółka N., a związku z obawami zablokowania konta spółki, powstałymi w sierpniu 2018 r., polecił J. K. przelanie wszystkich pieniędzy znajdujących sią aktualnie na rachunku należącym do spółki N. na konto agencji celnej P.H.U. D. W trakcie kontroli celno - skarbowej, prowadzonej w spółce N., J. K. otrzymywał od G. S. szczegółowe instrukcje dotyczące wyjaśnień, jakie powinien składać kontrolującym. Dowodzi to, że G. S. faktycznie zarządzał spółką N. pomimo, że oficjalnie nie pełnił w tej spółce żadnej funkcji. Słusznie więc wskazał organ pierwszej instancji, że dla zastosowania ww. przepisu nie jest konieczne wydanie prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej. Na potrzeby postępowania celnego organy celne niezależnie dokonują klasyfikacji czynu podlegającego w czasie popełnienia postępowaniu karnemu. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził umyślne wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażenie należności celnych na uszczuplenie. Zostały więc spełnione przesłanki zastosowania art. 103 ust. 2 UKC. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego G. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 187 § 1 o.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z mojego przesłuchania, a także przedstawicieli spółek N. oraz P., co doprowadziło do błędnego ustalenia przebiegu sprawy, który organ przyjął za podstawę swojego wadliwego rozstrzygnięcia; 2) art. 191 o.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie z nich niejasnych wniosków, co do rzekomej odpowiedzialności skarżącego za stwierdzone przez organ zaległości celno-podatkowe, których obowiązek zapłaty nie powinien mnie obciążać. Zdaniem skarżącego, w sprawie naruszono art. 187 § 1 o.p., ponieważ żaden z organów nie przesłuchał którejkolwiek ze stron postępowania, choć nic nie stało ku temu na przeszkodzie, w związku z czym ustalony w decyzji stan faktyczny sprawy jest niepełny, a przez to błędny, co skutkowało wydaniem wadliwych rozstrzygnięć celnych. Z tego samego względu w sprawie naruszono także art. 191 o.p., gdyż organ zdawkowo ocenił zebrane dowody i na ich podstawie błędnie przyjął rzekomą odpowiedzialność skarżącego za wygenerowane zaległości celno-podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2024 r. skarżący podtrzymał zarzuty i argumenty zawarte w skardze oraz uzupełnił dotychczas podniesione zarzuty podnosząc, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia: 1. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 199 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., polegającego na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. S. oraz któregokolwiek z reprezentantów spółek N. lub P.H.U. D. (obecnie P.) celem wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co finalnie skutkowało niekompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego w postępowaniu, jak również przedwczesnym i wadliwym wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia; 2) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c - poprzez niewyczerpujące zebranie i wadliwą ocenę materiału dowodowego, głównie przez pominięcie analizy towaroznawczej przedmiotowych towarów, brak wskazania faktów uznanych za udowodnione, a także dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, co spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, niespełniającego gwarancji należytego uzasadniania decyzji podejmowanych przez organy celne; 3) art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., polegające na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...], a następnie błędne ustalenie na ich podstawie jakoby G. S. popełnił przestępstwa określone w art. 87 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., art. 270a § 1 i 2 w zb. z art. 270 § 1 w zw. z art. 277a § 1 w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 oraz art. 258 § 3 k.k., podczas gdy ze wskazanej dokumentacji wynika wyłącznie fakt wydania postanowienia o postawieniu skarżącemu zarzutów w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalna w B., co nie jest równoznaczne z popełnieniem ww. czynów zabronionych wobec braku prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego w tym zakresie, w konsekwencji czego Dyrektor oraz Naczelnik dopuścili się błędnego ustalenia obowiązku opłacenia przez G. S. należności celnych i podatkowych; 4) zasady zaufania do organów administracji publicznej, która w stosunku do organów celnych wywodzona jest z: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; Preambuły oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej; Preambuły Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC, poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w praktycznym zaniechaniu analizy, zbadania i skontrolowania dokumentacji źródłowej towarzyszącej zgłoszeniom celnym, zaniechaniu przesłuchania skarżącego i oparcie wszelkich ustaleń jedynie na analizie akt śledztwa o sygn. [...], w dodatku z pominięciem materiałów korzystnych dla skarżącego w tym śledztwie, a także braku wskazania w zaskarżonej decyzji konkretnych dokumentów z akt postępowania przygotowawczego, na których oparto ustalenia faktyczne w niniejszym postępowaniu, co skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia; 5) art. 2, art. 7 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji poprzez uznawanie w skarżonej decyzji, że skarżący popełnił przestępstwa określone w art. 87 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., art. 270a § 1 i 2 w zb. z art. 270 § 1 w zw. z art. 277a § 1 w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 oraz art. 258 § k.k., tym sam za naruszenie naczelnej zasady obowiązującego prawa, tj. zasady domniemania niewinności, w momencie, gdy w świetle powszechnie obowiązującego prawa G. S. wciąż pozostaje osobą niewinną, gdyż nie został skazany prawomocnym wyrokiem sadu (w jego sprawie w dalszym ciągu toczy się śledztwo prowadzone przez prokuraturę), co mogło mieć istotny wpływ na dokonywana przez dyrektora ocenę dowodów; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 74 ust. 2 lit. UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy nie było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów obliczonej zgodne z dyspozycją art. 70 ust. 1 UKC, 2) art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego UKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zadeklarowana wartość celna nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, podczas gdy Naczelnik nie zwrócił się do spółki P. o przekazanie dodatkowych informacji uzasadniających sposób określenia wartości transakcyjnej określonej pierwotnie w zgłoszeniu celnym, tylko sam dokonał ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b UKC; 3) art. 141 RW poprzez jego niewłaściwe zastosowanie bowiem Naczelnik przy ustaleniu wartości celnej pominął fakt, że przedmiotem importu byty towary o obniżonej wartości, pochodzące z tzw. stocków towarowych, a także, że były to towary zakupywane w dużej liczbie (ok. 8-11 tyś. par butów w ramach jednego zgłoszenia celnego), co w konsekwencji spowodowało zawyżenie ustalonej przez Naczelnika wartości celnej towaru; 4) art. 18 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 3 UKC, a w konsekwencji również art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie jakoby odpowiedzialność za zaspokojenie należności celnych oraz podatkowych z tytułu importu towarów obciążała skarżącego jako osobę fizyczną będącą w czasie kiedy dokonywano kwestionowanych zgłoszeń celnych prezesem zarządu spółki P.H.U. D. - przedstawiciela bezpośredniego w stosunkach celnych spółki N., na którym w świetle litery prawa nie spoczywa powinność uregulowania przedmiotowych zaległości; 5) art. 103 ust. 1 i 2 UKC poprzez przedwczesne, pochopne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że działalność spółki N. była pozorowana celem wprowadzenia do obrotu towarów z zamiarem uszczuplenia należności celnych i podatkowych, co bezsprzecznie przyczyniło się do dokonania nieuzasadnionej korekty wartości celnej towarów przez Naczelnika, podczas gdy organ nie miał możliwości powiadomienia dłużnika o długu celnym w związku z upływem trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w zw. z art. 103 ust. 1 UKC. Na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że brak jest dowodów potwierdzających, że skarżący dostarczał danych nieprawdziwych do zgłoszeń celnych. Skarżący oświadczył, że nieprawidłowe jest weryfikowanie wartości celnej w oparciu o system ALINA, zaprzeczył aby kiedykolwiek kierował spółką N., zaś jego działania mogły polegać na doradzaniu klientom lub informowaniu ich, czego mogą się spodziewać, jeśli chodzi o wartości celne towarów stosowane przez organ. Od 2001 r. skarżący pracował jako agent celny, a w spółce PHU D. od 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935) dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a" następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towaru zadeklarowana przez spółkę N. w zgłoszeniu celnym. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały następnie w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy. Dla oceny zapadłych w sprawie rozstrzygnięć konieczne jest przedstawienie treści regulacji normatywnych mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Jak słusznie wskazał organ pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącego, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości towaru. Okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem. Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikała niewątpliwie z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ na podstawie systemu ALINA ustalił, że dla zgłoszonego towaru średnia cena transakcyjna towarów kształtowała się na poziomie 31,52 zł. Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniu celnym miały zatem cenę znacznie wyższą niż ta podana we wskazanym zgłoszeniu celnym i dołączonych do zgłoszenia dokumentach. Organy orzekające, zgodnie z art. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten – w odniesieniu do ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi został w niniejszej sprawie przez organ spełniony. W ocenie Sądu, organ zasadnie zakwestionował wartość transakcyjną towaru. Importując towar o charakterze stokowym posiadający cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, importer (jego agent celny) winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W niniejszej sprawie importer (ani też skarżący) nie przedłożył wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Spółka N. w toku postępowania przed organami celnymi powoływała się na stokowy charakter towaru wskazując na niską jakość towaru i brak prawa do reklamacji. Twierdzenia importer, jak również samego skarżącego, w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w treści zawartej przez strony umowy. Jak wynika bowiem z dokumentu – umowy sprzedaży, spółce N. przysługiwało prawo do reklamowania towaru (pkt 2. umowy). Ustalenie nowej wartości celnej towaru nie było uzależnione od zakwestionowania autentyczności dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC. Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi, w punkcie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organ stosując unormowanie art. 74 UKC wykazał brak możliwości ustalenia wartości towaru na podstawie metod wymienionych w art. 74 ust. 2 UKC, a kwestia ta pozostawała poza sporem w niniejszej sprawie. Organ prawidłowo zastosował normę art. 74 ust. 3 UKC, zgodnie z którą jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Zgodnie z art. 144 ust. 1 RW przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC (metoda wartości transakcyjnej i metody zastępcze), a ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości. Organ prawidłowo zastosował najniższą z ustalonych wartości celnych przywożonych towarów, a kwestia podobieństwa towarów w sytuacji stosowania metody ostatniej szansy winna być intepretowana elastycznie. Organ zastosował odpowiednio metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC, zgodnie z która wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia wziętego do porównania i dopuszcza w tym zakresie elastyczne podejście. Z cytowanych regulacji wynika, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Tak też postąpił organ w przypadku ustalania ceny obuwia. W związku z powyższym Sąd uznał, że sposób ustalenia wartości towaru spełnia wymogi elastycznego stosowania metody wykorzystującej do ustalenia wartości celnej ceny towarów podobnych. Podkreślić przy tym należy, że strona nie podnosiła w postępowaniu przed organami celnymi żadnych zarzutów dotyczących nowoustalonej wartości towaru. Sąd zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r., dokonał interpretacji stosowania art. 181a RWKC (odpowiednio art. 140 RW). W wyroku tym wskazano, że art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem nr 3254/94, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego rozporządzeniem nr 82/97 praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 rozporządzenia nr 2913/92, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla celów zastosowania art. 181a RW autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. Nadto z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w postępowaniu głównym organ celny uznał, iż zgłoszona wartość transakcyjna przywożonych towarów była wyjątkowo niska w porównaniu do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych, zadeklarowana cena była o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny i w tych okolicznościach, jak wskazał Trybunał, należy stwierdzić, że różnica w cenie tego rodzaju jak ta, która została stwierdzona, jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej omawianych towarów. Przyjęta przez TSUE teza, będąca wynikiem zaistniałego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, potwierdza jednakże, iż wątpliwości organów w przedmiotowej sprawie mogły budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej wartości importowanego towaru. Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 lit. b UKC powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 RW. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że przy doborze transakcji obejmujących towary podobne organ przyjmował również transakcje odpowiadające zgłoszeniom celnym obejmującym znaczna liczbę sztuk towaru. Przyjęta ostatecznie najniższa z objętych badaniem wartość towaru wynikała ze zgłoszenia celnego obejmującego 10980 sztuk towaru, a zatem odpowiada wskazywanej w zarzucie naruszenia art. 141 RW liczbie 8-11 tys. par butów w ramach jednego zgłoszenia. Podniesiony przez skarżącego zarzut braku wezwania agencji celnej w trybie art. 140 RW do przedstawienia dodatkowych informacji w związku z powziętymi wątpliwościami, co do zdeklarowanej wartości celnej towaru nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 140 ust. 1 i 2 RW stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 Kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. W niniejszej sprawie organ powziął wątpliwość co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę. W oświadczeniach załączonych do zgłoszeń celnych spółka N. wskazała, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do Gdańska, ponieważ koszty te poniósł eksporter - towar został zakupiony na warunkach CIF Gdańsk, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości. Organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji poinformował stronę o zgromadzeniu dowodów stanowiących podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej zadeklarowanych towarów, wskazując jako podstawę decyzji dowody uzyskane w wyniku rewizji celnej oraz dokumenty przedstawione ze zgłoszeniem celnym. Organ wskazał na możliwość przedstawienia przez strony stanowiska w sprawie w termie 30 dni od doręczenia zawiadomienia. Skarżący oraz pozostałe strony postępowania miały zatem pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla nich niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z otrzymanego pisma. Strony miały także możliwość złożenia w tym zakresie dokumentacji w celu wykazania prawidłowości ceny transakcyjnej towaru. Podkreślić należy, że art. 140 RW nie wprowadza wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. W tym zakresie aktualnie obowiązująca regulacja odbiega od unormowania art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm.), który to przepis stanowił, że jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Regulacji takiej nie zawiera art. 140 RW. Należy ponadto wskazać, że wyjaśnienie powodów wątpliwości na gruncie cytowanego przepisu następowało wyłącznie na wniosek strony. Art. 8 RW stanowi, że powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy UKC powinno zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony. Sąd uznał nadto za niezasadny podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. System ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 904/14, oraz oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2018 r. , sygn.. akt I GSK 638/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słuszne jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenie analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (to jest w systemie ALINA). Dodać należy, że organ - zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru – wyodrębnił w materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru zgłoszenia celne wydruki uzyskane z systemu ALINA, zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczące towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Z tym materiałem skarżący miał możliwość zapoznania się w toku prowadzonego postępowania. Nadto skarżący miała wobec tego możliwość przedstawienia w toku postępowania przed organami celnymi, a przynajmniej przed organem odwoławczym, ewentualnych innych dokumentów potwierdzających jej stanowisko w zakresie wartości celnej towarów. Należy w tym miejscu powtórzyć, że rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego było wykazanie takiego charakteru importowanego towaru, podczas gdy w niniejszej sprawie importer nie przedłożył wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Z powyższego wynika, że zastosowanie metody ustalania wartości importowanego towaru w oparciu o porównanie z wartością towarów podobnych nie mogło uwzględniać takiego charakteru importowanych towarów, a jednocześnie brak było podstaw do dokonywania analizy towaroznawczej w celu ustalenia, czy objęty przez importera zgłoszeniami celnymi towar miała cechy towarów tzw. stockowych. Nie sposób zatem zarzucić organom w tym zakresie naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. Na wstępie rozważań zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie tylko zakwestionował wartość celną towaru zdeklarowanego przez N. Spółkę z o.o. w zgłoszeniu celnym, określając przy tym jej wyższą wartość, ale uznał również, iż przedstawiciel bezpośredni P. Spółka z o.o. jest dłużnikiem solidarnym (współzobowiązanym do uiszczenia kwoty należności celnych). Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. W tym zakresie należy wyjaśnić, że Unijny Kodeks Celny, który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2016 r. zawiera w przepisie art. 5 definicje ważne z punktu widzenia rozpoznania niniejszej sprawy, w tym dotyczące przedstawiciela celnego, zgłaszającego, dłużnika czy długu celnego. Aktualnie bowiem stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, wobec których organ administracyjny - wierzyciel celny - posiada uprawnienia, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu, dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony jest bowiem zakresowo pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług (tak też: NSA w wyroku z dnia 25 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 37/20, orzeczenie dostępne jest w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 5 ust.19 UKC dłużnikiem - jest każda osoba - odpowiadająca za dług celny. Przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 15 UKC zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. W myśl zaś art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Mając na uwadze powyższe, wywieść można, że - co do zasady - przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada za dług celny podmiotu, w imieniu i na rzecz którego działa. Jednakże w art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC określono, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem. Z zapisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC wynika zatem, że każdy, kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Przywołany przepis określa szczegółowo krąg dłużników celnych. W świetle tej regulacji również przedstawiciel bezpośredni może być uznany za dłużnika celnego. Niewątpliwie, uznanie osoby za dłużnika celnego w oparciu o przesłanki określone w powyższym przepisie jest możliwe od momentu wejścia w życie Unijnego Kodeksu Celnego. W rozpoznawanej sprawie P. Spółka z o.o. (dawniej PHU D.), działając w imieniu i na rzecz N. sp. z o.o., a więc jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała opisanych na wstępie zgłoszeń celnych towaru - zakupionego od hongkońskiej spółki N. Ltd - do procedury dopuszczenia do obrotu. Kążde ze zgłoszeń celnych zostało sporządzone i złożone przez na podstawie kontraktu, faktury handlowej, oferty towarowej, packing list. Dokumenty te zostały podpisane przez N. Sp. z o.o., oraz eksportera towaru - spółkę N. N. Sp. z o.o. udzieliła agencji celnej PHU D. pełnomocnictwa do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, PHU D. pomimo tego, że była w posiadaniu powyższych dokumentów, w tym pełnomocnictwa, w polach 44 zgłoszenia celnego określiła wartość importowanego towaru. Tym samym samodzielnie dostarczyła (wygenerowała) dane do zgłoszenia celnego w tym zakresie. Uzasadniając odpowiedzialność solidarną organ niezależnie od powyższego, podniósł również, że PHU D. wpisała wartość transakcyjną towarów podaną przez importera, pomimo tego, że wartość ta budziła uzasadnione wątpliwości. W ocenie organu była to bowiem skrajnie niska wartość transakcyjna deklarowana przez importera. Agent celny, jako podmiot dokonujący zgłoszeń celnych, dostarczył zatem nieprawidłowych danych wymaganych do tychże zgłoszeń, a mianowicie danych dotyczących wartości towarów, co do których powinien był wiedzieć, że są danymi nieprawdziwymi. Rażąco niska cena powinna zostać dostrzeżona przez agenta celnego obsługującego zgłoszenie celne importera. Wartość zgłaszanego przez importera towaru budziła bowiem uzasadnione wątpliwości z uwagi na znaczną dysproporcję ceny jednostkowej towaru w porównaniu z cenami towarów podobnych. Jednocześnie dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych przez przedstawiciela importera nie potwierdzały w sposób wystarczający eksponowanego przez importera stockowego charakteru importowanego towaru. Podkreślić należy, że agent celny, wykonujący obowiązku wynikające z umowy, również działający na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego, przy uwzględnieniu kompetencji i kwalifikacji zawodowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien dokonać weryfikacji kontrahentów, dokumentów handlowych i innych dokumentów służących do sporządzania zgłoszenia celnego pod względem ich wiarygodności. Istnieje procedura sprawdzania wiarygodności danych przekazanych przez kontrahenta, np. w przypadku rażąco niskiej wartości towaru. Sprawdza się wiarygodność na podstawie osobistych doświadczeń i wiedzy agenta celnego. Są reguły postępowania polegające na badaniu wartości towaru na podstawie informacji z Internetu, doświadczeń kulturowych, znajomości rynku określonych towarów. Istnieją zatem procedury weryfikacji kontrahentów, jak i przekazywanych przez nich danych pod względem ich wiarygodności, także w przypadku zadeklarowania niskiej wartości towaru. Pomimo zatem możliwości weryfikacji, PHU D. sp. z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.) nie zwróciła się do importera o wyjaśnienie niskiej wartości podanej ceny transakcyjnej towarów mimo istnienia obiektywnych i uzasadnionych w tym zakresie wątpliwości. Zatem w realiach niniejszej sprawy, doszło do dostarczenia do zgłoszeń celnych danych, poprzez wpisanie wartości celnej towaru podanej przez importera w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej wartości, co pozwala na postawienie zarzutu braku zachowania należytej staranności oraz na uznanie agenta celnego za osobę trzecią, o której mowa w art. 77 ust. 3 UKC. Nie może budzić wątpliwości, że PHU D. (poprzednik P. Sp. z o.o.) jest profesjonalnym podmiotem (przedsiębiorcą) świadczącym usługi pośrednictwa, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania zgodnie z art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Bez względu na fakt, czy czynności agenta celnego wykonywane są przez zespół pracowników, czy osobiście, nie jest on zwolniony z zachowania wymaganej od niego - jako profesjonalisty - staranności w podejmowanych przez niego działaniach. Szerokie spektrum działań spółki P., wynikające Działu 3 rejestru przedsiębiorców KRS powinno się również przekładać na jakość i staranność świadczonych usług. Od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie należy się spodziewać, że sporządził wymagane dokumenty wnikliwie i z należytą starannością. Sąd stoi na stanowisku, że aktualna regulacja zawarta w art. 77 ust. 3 UKC jest wyrazem świadomego działania prawodawcy unijnego, który wraz z poszerzeniem uprawnień i zakresu uproszczeń dla podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie towarowym, podnieść musiał odpowiednio poziom ich odpowiedzialności nie tylko za świadome naruszanie przepisów celnych, ale także za brak należytej staranności w tym zakresie. W konsekwencji dokonanych rozważań, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów, że P. spółkę z o.o. należy uznać, obok importera – N. spółki z o.o., za dłużnika solidarnego. Opisane powyżej działania i zaniechania spółki pozwalają uznać ja za osobę, o której mowa art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC. W ocenie Sądu organy prawidłowo podnosiły również, że dla zastosowania art. 103 ust. 2 UKC nie jest konieczne wydanie prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej. Przyjęto w orzecznictwie sądowym pogląd, że na potrzeby postępowania celnego organy celne niezależnie dokonują klasyfikacji czynu podlegającego w czasie popełnienia postępowaniu karnemu. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził umyślne wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażenie należności celnych na uszczuplenie poprzez wprowadzenie organ w błąd w zakresie podania nieprawdziwych danych dotyczących wartości importowanego towaru w dokonanych zgłoszeniach celnych. Zostały więc spełnione przesłanki zastosowania art. 103 ust. 2 UKC. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia należności celnych, do którego nawiązuje przepis art. 103 ust. 2 UKC, ma zastosowanie we wszystkich sprawach, w których organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat celnych prawnej należności wobec danego towaru był czyn podlegający sądowemu postępowaniu karnemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych i nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Tym samym zastosowanie tego przepisu w żaden sposób nie jest uzależnione od etapu sprawy karnej, a przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach, w których nie dochodzi do faktycznego wszczęcia postępowania karnego. Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego G. S. za dług celny, gdyż zaskarżona decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji. W kontekście zgłaszanego zarzutu wskazującego na potrzebę przesłuchania świadków z udziałem pełnomocnika Sąd wskazuje, że chociaż w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości przeprowadzaniu dowodu obowiązuje w ograniczonym zakresie, to jednak w przypadku, gdy wymagają tego okoliczności konkretnej sprawy, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, poza dopuszczalnością ustalania okoliczności faktycznych na podstawie dowodów pochodnych, winna znaleźć również zastosowanie dyrektywa nakazująca organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd miał oczywiście na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Jest to istotne zwłaszcza, gdy żądanie odnosi się do przesłuchania osób, które składały już zeznania (choć w innych postępowaniach), a protokoły tych zeznań stanowią część materiału dowodowego sprawy. W takiej sytuacji, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2024 r. I FSK 135/24). Zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny, powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15). Zdaniem Sądu, organy, oceniając działania skarżącego w zakresie dostarczenia danych nieprawdziwych wymaganych do sporządzenia zgłoszeń celnych, nie sprostały przywołanym wymogom, czym naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji, w zakresie dotyczącym odpowiedzialności skarżącego, skoro zostały oparte wyłącznie na ocenie materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zasadą bezpośredniości, nie pozwalają na przyjęcie, że organy wykazały zaistnienie w stosunku do skarżącego przesłanek z art. 77 ust. 3 UKC. Organy administracji nie wykorzystały przysługujących im możliwości, by przeprowadzić dowody mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Należy przy tym pamiętać, że NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) zwrócił uwagę, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 .02.2019 r., I FSK 1881/17). Należy też podkreślić, za NSA, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ I instancji wszczął m.in. wobec skarżącego G. S. (jako dłużnika solidarnego obok N. Spółki z o.o. i P. spółki z o.o.) postępowanie dotyczące nieprawidłowości polegających na zaniżeniu wartości celnej towarów importowanych z Chin. Dowody przeprowadzone w toku tego postępowania, a dotyczące odpowiedzialności solidarnej skarżącego G. S. za powstały dług celny, to przede wszystkim akta śledztwa o sygn. akt [...] prowadzanego przez Prokuraturę Regionalną w B. Część materiałów dowodowych zgromadzonych w toku tego śledztwa została włączona do akt przedmiotowego postępowania. Podkreślić należy, że wśród tych materiałów znajdują się: postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia określonych przestępstw i przestępstw skarbowych, protokoły przesłuchania podejrzanych J. K. oraz V. D. L. D., protokoły oględzin dowodów elektronicznych, a także dokumenty stanowiące analizy materiału z kontroli operacyjnej. Podkreślić należy, że tak zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sposób wystarczająco dokładny i miarodajny dla ustalenia, że skarżący powinien być uznany za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 77 ust. 3 UKC. Materiały powyższe nie zawierają chociażby protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego. Dodać należy że organ dysponujący tymże materiałem dowodowym dokonał wyboru dokumentów podlegających udostępnieniu organom prowadzącym przedmiotowe postępowanie. Natomiast dokumenty stanowiące analizy materiału z kontroli operacyjnej, w których przedstawiono ustalony przez organ śledczy mechanizm przestępczego działania m.in. skarżącego nie są dowodem o charakterze bezpośrednim lecz oceną zgromadzonego materiału dowodowego uzyskanego w ramach kontroli operacyjnej określonych numerów telefonów. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach przyjmuje się - wprost za tak uzyskanym materiałem dowodowym śledztwa - odpowiedzialność skarżącego, jako dłużnika solidarnego dostarczającego nieprawdziwych danych wymaganych do złożonych zgłoszeń celnych w sytuacji gdy wiedział lub powinien o tym wiedzieć. Zdaniem Sądu okoliczności pozwalające na nałożenie na skarżącego odpowiedzialności solidarnej za dług celny w przedmiotowej sprawie powinny zostać w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu było przeprowadzenie we własnym zakresie dowodów z udziałem osób bezpośrednio zaangażowanych w działania i czynności dokonania zgłoszeń celnych objętych weryfikacją organu. Inicjatywa dowodowa organu powinna zmierzać do wyjaśnienia również okoliczności towarzyszących działaniom skarżącego, które zawierają się w procesie dostarczania danych wymaganych do sporządzenia weryfikowanych zgłoszeń celnych. Na tego rodzaju okoliczności składają się wszelkie elementy mające wpływ na treść zgłoszeń celnych, do których należą okoliczności związane ze sposobem dokonywania przez importera zakupu importowanego towaru (tutaj obuwia), ustalania podmiotu będącego kontrahentem importera, procedury ustalania wartości towaru przewidzianej do ujęcia w zgłoszeniach celnych, a także procedury weryfikowania, czy wartość ta odpowiada rzeczywistej wartości importowanego obuwia. Organ powinien zatem podać własnej ocenie wszystkie okoliczności, które mogą wskazywać, czy to właśnie skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostarczał nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszeń celnych, co skutkować mogło tym, że nie zostają pobrane w całości lub w części należności celne przywozowe. Istniejące braki w materiale dowodowym oraz wątpliwości co do spełnienia w stosunku do skarżącego przesłanek z art. 77 ust. 3 UKC mogłaby wyjaśnić treść wyjaśnień przede wszystkim samego skarżącego, a także innych osób, jak chociażby osób występujących w imieniu pozostałych podmiotów uznanych w sprawie za dłużników, czy też zeznania świadków, których tożsamość może zostać ustalona na podstawie akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. Podkreślić należy, że w świetle art. 199 o.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Sąd podkreśla, że wprawdzie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób w charakterze podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym i karnoskarbowym jest w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczalne, lecz dokonując swobodnej oceny tego rodzaju dowodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., organy winny uwzględniać brak ich waloru bezpośredniości. Prowadzi to do wniosku, że jeśli nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia oraz dla oceny dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności mogą być jednoznacznie wyprowadzone z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, dowód taki powinien zostać przeprowadzony ponownie w postępowaniu administracyjnym. Rzeczą organów prowadzących postępowanie było podjęcie próby przesłuchania stron i odebranie zeznań ewentualnych świadków, którzy dysponować mogli wiedzą na temat działalności prowadzonej przez skarżącego w okresie obejmującym chociażby czas składanych zgłoszeń celnych a w razie potrzeby w okresie obejmującym czas poprzedzający lub następujący po dokonanych zgłoszeniach. Zdaniem Sądu przeprowadzenie przez organy postępowania we własnym zakresie powinno wyjaśnić szczegóły osobistych działań skarżącego związanych z dokonywanymi zgłoszeniami celnymi. Chociaż ocena zeznań złożonych przez wszystkie osoby przesłuchiwane w sprawie powinna uwzględniać ich oczywiste zainteresowanie tym, by nie ponosić odpowiedzialności w związku z ujawnioną nielegalną działalnością w postaci zaniżania wartości celnej importowanych towarów, to podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w tym zakresie, odmiennie od celów śledztwa, winno być nakierowane na wyjaśnienie występowania przesłanek do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności solidarnej, określonych w art. 77 ust. 3 UKC. Dodać w tym miejscu należy, że ustalenia dokonywane przez organy w przedmiotowym postępowaniu nie dotyczyły przypisania winy skarżącemu za zarzucane mu w postępowaniu karnym czyny zabronione. Stąd organy nie mogły błędnie ustalić na podstawie materiału dowodowego, czy skarżący popełnił zarzucane mu przestępstwa. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów opisanych w pkt. 1.3. i 1.5 pisma uzupełniającego skargę, a w szczególności zarzutu naruszenia zasady domniemania niewinności. Niewątpliwie jednak niezbędnym było, aby organ, opierając swe ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym, i wydając decyzję kończącą postępowanie administracyjne, ustalił i wykazał, czy i w jaki sposób zakończyło się owo postępowanie. Sąd w konsekwencji powyższych uwag w niniejszej sprawie zważył, że co najmniej przedwczesna, a zatem na obecnym etapie postępowania wyjaśniającego w sprawie, niewłaściwa jest ocena organów celno-skarbowych w zakresie możliwości bezpośredniego wykorzystania rzeczonych materiałów z kontroli operacyjnej w omawianym postępowaniu celno-skarbowym. Całokształt przedstawionych wyżej rozważań wskazuje na to, że postępowanie dowodowe w sprawie, w części dotyczącej odpowiedzialności G. S., przeprowadzono z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przy czym naruszenia te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności G. S., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji uwzględnią powyższą ocenę prawną i uzupełnią w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe w sposób pozwalający na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości odpowiedzialności skarżącego za dług celny. Konieczne jest zwłaszcza przesłuchanie wskazanych w uzasadnieniu osób w charakterze strony i przesłuchanie innych osób w charakterze świadka na okoliczności dotyczące udziału skarżącego w dostarczaniu nieprawdziwych danych do zgłoszeń. Uzyskane w ten sposób dowody podlegać będą swobodnej ocenie dowodów dokonanej przez organy w myśl art. 191 o.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi w całości. Wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego wynika z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1935 ze zm.), a nadto poniesione koszty wpisu od zażalenia oraz opłaty kancelaryjnej.