III SA/Gd 847/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego oddala skargę. Pismem datowanym na dzień 16 października 2012 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: "skarżącą", "spółką"), z powołaniem się na art. 795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o przyjęcie z mocą wsteczną, złożonego z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) pod numerem referencyjnym [...], zgłoszenia celnego do procedury wywozu towaru w postaci mrożonych produktów ubocznych (wątroby wołowej) w ilości 25.064 kg, sprzedanego na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. W złożonym wniosku skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dowodów w zakresie wskazanym w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku, które jej zdaniem potwierdzają wyprowadzenie wymienionego wyżej towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Z uzasadnienia wniosku skarżącej wynikało, iż dowodami potwierdzającymi wyprowadzenie przedmiotowego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej mają być załączone do niego następujące dokumenty: fotokopia faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2012 r., fotokopia Protokołu Kontroli Podatkowej Doraźnej nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, protokół pokontrolny z kontroli celnej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 czerwca 2007 r. (znak: [...]) znajdujący się w dyspozycji Naczelnika Urzędu Celnego, wniosek o wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Celnego do Prokuratury Okręgowej w celu uzyskania informacji potwierdzającej wyprowadzenie przedmiotowego towaru na terytorium U. bez zgłoszenia celnego wywozowego w wyniku, jak twierdziła skarżąca, ustaleń dokonanych w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt [...]. Pismem z dnia 30 października 2012 r. (znak: [...]) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przyjęcia zgłoszenia celnego. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że przyjęcie zgłoszenia z datą wsteczną uzależnione jest od przedstawienia przez eksportera wystarczającego dowodu dotyczącego rodzaju i ilości danych towarów oraz okoliczności, w jakich towary te opuściły obszar celny Wspólnoty. W rozpatrywanym przypadku dowód taki nie został przedstawiony. W następstwie wezwania Naczelnika Urzędu Celnego do usunięcia naruszenia prawa pismem datowanym na dzień 15 listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. ponownie odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej. W dniu 22 stycznia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga skarżącej na wskazany powyżej akt Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r. (wydanym w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gd 46/13) oddalił skargę A. Spółki z o.o. na czynność Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu celnego, w świetle którego dla uwzględnienia wniosku skarżącej konieczne było przedstawienie przez nią niezbędnych dowodów, w oparciu o które możliwe jest ustalenie rodzaju i ilości towaru, które ponad wszelką wątpliwość opuściły obszar celny Wspólnoty. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. I GSK 762/13) uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną czynność Naczelnika Urzędu Celnego oraz poprzedzającą ją czynność Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 października 2012 r. W ocenie NSA, wniosek skarżącej o potwierdzenie dokonania z mocą wsteczną zgłoszenia celnego o objecie procedurą celną wywozu spornej partii towaru inicjuje sprawę celną, toczącą się w ramach postępowania w sprawach celnych w rozumieniu art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne. W myśl tego przepisu do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa. Ustawa ta nie zawiera definicji "sprawy celnej", dlatego zdaniem Sądu za sprawę celną należy uznać każdą sprawę mającą swoje źródło w przepisach Prawa celnego, zarówno krajowego jak i wspólnotowego. Tym samym sprawę celną inicjuje wniosek skarżącej z dnia 16 października 2012 r. o potwierdzenie z mocą wsteczną zgłoszenia celnego o objęcie procedurą wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. NSA stwierdził ponadto, że przepisy art. 795 rozporządzenia 2454/93 i ustawy - Prawo celne nie nakładają na eksportera obowiązku przedłożenia organowi celnemu kwalifikowanych dowodów na okoliczność wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, w rozumieniu tzw. legalnej teorii dowodów. Oznacza to, że wystarczający jest tutaj każdy środek dowodowy, który udowadnia sporną okoliczność. Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz wniosek skarżącej z dnia 16 października 2012 r., pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. wezwał skarżącą spółkę do nadesłania wszelkich dokumentów potwierdzających, że towar w postaci mrożonych produktów ubocznych (wątroby wołowej) w ilości 25.064 kg sprzedany na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. został wyprowadzony z obszaru celnego Unii Europejskiej. Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. skarżąca poinformowała, że dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy towar został wyprowadzony z obszaru celnego Wspólnoty znajdują się w dyspozycji Prokuratury Okręgowej. Ponadto skarżąca podtrzymała swój wniosek dowodowy z dnia 16 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o udzielenie informacji czy wśród dokumentów dotyczących nadzorowanego postępowania przygotowawczego o sygn. [...] znajdują się takie, które potwierdzają wyprowadzenie z obszaru celnego Wspólnoty na terytorium U. towaru w postaci 25.064 kg mrożonych produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego (wątroba wołowa). W przypadku ich stwierdzenia Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się o nadesłanie ich uwierzytelnionych kopii. Prokuratura Okręgowa poinformowała, że pismo organu celnego z dnia 13 stycznia 2015 r. przekazała według właściwości do Sądu Okręgowego II Wydział Karny. Pismem z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy II Wydział Karny poinformował organ pierwszej instancji, że w sprawie numer II [...] ([...] [...]) dotyczącej K. S. i innych materiał dowodowy, również w postaci zgromadzonych w sprawie kserokopii faktur jest bardzo obszerny. Wśród faktur znajdują się faktury dotyczące karmy dla zwierząt. Ponadto poinformowano, że postępowanie w sprawie nie zostało jeszcze ukończone. W dniu 17 marca 2015 r. do Urzędu Celnego, skarżąca nadesłała wniosek z dnia 16 marca 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o przestępstwo z art. 86 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej jako: K.k.s.), wyłączonego do odrębnego postępowania ze sprawy o sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że "dokumenty potwierdzające wywóz towaru winny zatem znajdować się w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w materiałach wyłączonych z postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt [...]". Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokumentów potwierdzających wyprowadzenie przedmiotowego towaru poza obszar Unii Europejskiej, uwzględniając przy tym żądanie skarżącej zawarte we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. W odpowiedzi Prokuratura Okręgowa pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (znak: [...]) poinformowała, że w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt [...] (późniejsza sygn. akt [...]) nie poczyniono ustaleń faktycznych dających podstawy do wskazania czy, kiedy i kto wyprowadził z obszaru celnego Wspólnoty na terytorium U., na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci 25.064 kg mrożonej wątroby wołowej sprowadzonej wcześniej z U. przez spółkę jako surowiec do przetworzenia na surową karmę dla zwierząt domowych. Zarzutu co do tak opisanego czynu nie przedstawiono żadnemu z oskarżonych w sprawie o sygn. akt [...] skierowanej do Sądu Okręgowego z aktem oskarżenia z dnia 29 czerwca 2012 r., która aktualnie prowadzona jest w tym Sądzie pod sygn. akt [...]. Prokuratura Okręgowa odnotowała, że ze sprawy o sygn. akt [...] przed skierowaniem jej do Sądu Okręgowego z aktem oskarżenia, wyłączono do odrębnego prowadzenia szereg materiałów. Prokuratura Okręgowa w wyżej wskazanym piśmie z dnia 16 kwietnia 2015 r. szczegółowo przedstawiła wszystkie przypadki wyłączeń ze sprawy o sygn. akt [...] przed przekazaniem jej do Sądu Okręgowego i w każdym z tych przypadków włącznie ze sprawą przekazaną ostatecznie do Sądu Rejonowego (sygn. akt [...]) stwierdziła, że nie poczyniono faktycznych ustaleń dających podstawy do określenia czy, kiedy i kto na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. wystawionej przez spółkę wyprowadził uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci mrożonej wątroby wołowej w ilości 25064 kg z obszaru celnego Wspólnoty. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. (znak: [...], [...]) odmówił przyjęcia z mocą wsteczną zgłoszenia celnego do procedury wywozu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 września 2015 r. (znak: [...]), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 lipca 2015 r. (znak: [...], [...]) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, że zasadnym jest przeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego, biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej wystąpił: - za pismem znak: [...] z dnia 24 listopada 2015 r. celem sprawdzenia, czy w sprawie o sygn. [...] w toku postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym; - za pismem znak: [...] z dnia 24 listopada 2015 r. celem sprawdzenia, czy w sprawie o sygn. [...] w toku postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym; - za pismem znak: [...] z dnia 24 listopada 2015 r. celem sprawdzenia, czy w sprawie o sygn. [...] będącej przedmiotem postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową oraz - za pismem znak: [...] z dnia 24 listopada 2015 r. celem sprawdzenia, czy w sprawie o sygn. [...] w toku postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym: ustalono, że przedmiotem czynności wykonawczej czynów zabronionych z art. 86 § 2 K.k.s. (przemyt) był także towar (uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci 25.094 kg mrożonej wątroby wołowej sprowadzonej wcześniej z U. przez spółkę jako surowiec do przetworzenia na surową karmę dla zwierząt domowych), sprzedany przez spółkę firmie B. z siedzibą w K. na terenie M. na podstawie faktury o nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. W dniu 4 grudnia 2015 r. Prokuratura Okręgowa przesłała zarządzenie z dnia 1 grudnia 2015 r. o udostępnieniu akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] wraz z aktami głównymi tego postępowania (w 22-u tomach) celem zapoznania. Akta dotyczyły przemytu na teren U. mrożonej wątroby nienadającej się do spożycia przez ludzi. W wyniku ich przeglądu organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem objętej śledztwem działalności przestępczej były m.in. produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci 25.094 kg mrożonej wątroby wołowej sprowadzonej wcześniej z U. przez spółkę jako surowiec do przetworzenia na surową karmę dla zwierząt domowych. Organ celny pierwszej instancji analizując otrzymane akta stwierdził, iż fakturę o numerze [...] z dnia 6 lutego 2006 r. na wymieniony wyżej towar wystawiono w T. po otrzymaniu informacji, że towar ten jest załadowywany w zakładzie C. na środek transportu. Faktura nie była tzw. fakturą eksportową - 3% podatek VAT. Naczelnik Urzędu Celnego odnotował, iż w aktach sprawy nie ma jednak informacji, na jaki środek transportu towar został załadowany i co stało się z towarem po jego załadunku. Nie ma konkretnie informacji czy, kiedy i przez jakie przejście towar wystąpił poza granice Unii, jeżeli w ogóle został wywieziony poza obszar Celny Unii Europejskiej. Towar na fakturze zadeklarowano jako karma dla zwierząt, mimo że w zakładzie C, co wynika z nadesłanych akt nie został przetworzony. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, iż z treści przeglądanych materiałów wynika także, że rzekomy nabywca towaru - firma B. z M., mimo zarejestrowania, nigdy nie wykazała się prowadzeniem jakiejkolwiek działalności. W dniu 9 grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy Wydział II Karny przesłał akta sprawy [...] dotyczące M. W., A. B. i innych celem zapoznania się z nimi. W wyniku ich przeglądu organ celny pierwszej instancji nie stwierdził, aby przedmiotem czynności wykonawczej czynów zabronionych z art. 86 § 2 K.k.s. (przemyt) był towar (uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci 25.094 kg mrożonej wątroby wołowej sprowadzonej wcześniej z U. przez spółkę jako surowiec do przetworzenia na surową karmę dla zwierząt domowych), sprzedany przez skarżącą, firmie B. z siedzibą w K. na terenie M. na podstawie faktury o nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. Organ stwierdził, iż sprawa dotyczy przemytu na teren U. mrożonej wątroby nienadającej się do spożycia przez ludzi. Nie ustalano w niej jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej w odwołaniu z dnia 31 lipca 2015 r., źródła jej pochodzenia. Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Sąd Okręgowy II Wydział Karny poinformował organ pierwszej instancji, że w sprawie [...] przeciwko K. S. i innym nie zapadł jeszcze wyrok. Stwierdził także, że w aktach sprawy znajduje się kopia faktury VAT nr [...] wystawiona w dniu 6 lutego 2006 r. przez spółkę oraz że dotyczy ona karmy dla zwierząt a nabywcą tego towaru jest firma B. z M. W sprawie tej jednak nie czyniono ustaleń faktycznych, dających podstawę do ustalenia czy, kiedy i kto na podstawie wskazanej faktury wyprowadził karmę dla zwierząt z obszaru celnego Wspólnoty, gdyż przedmiotem zarzutów aktu oskarżenia nie była przedmiotowa faktura. W piśmie z dnia 11 grudnia 2015 r. Sąd Okręgowy II Wydział Karny, po dokonaniu wglądu w akta sprawy dotyczącej R. M. sygn. akt [...] ([...]) poinformował, że w dniu 3 grudnia 2013 r. w sprawie tej zapadł wyrok, który jest prawomocny. Z treści zarzutów aktu oskarżenia, jak i treści czynów przypisanych oskarżonemu nie wynika, aby przedmiotem czynności wykonawczej była faktura nr [...] wystawiona w dniu 6 lutego 2006 r. przez spółkę. Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze wyżej wskazany materiał dowodowy, decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. (znak: [...]) ponownie odmówił przyjęcia z mocą wsteczną wyżej wskazanego zgłoszenia celnego. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p."), art. 21 punkt 2 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne tekst jednolity: (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.) w związku z art. 795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady nr 2913/92 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1504). Organ pierwszej instancji podkreślił, że do wniosku z dnia 16 października 2012 r., jak i do odpowiedzi z dnia 19 grudnia 2014 r. na wezwanie organu z dnia 1 grudnia 2014 r. (po wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. I GSK 762/13) skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt, że mrożone produkty uboczne pochodzenia zwierzęcego (wątroba wołowa) w ilości 25.094 kg sprzedane na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. jako karma dla zwierząt na rzecz firmy B. z M. zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty. Organ stwierdził, że zebrane dokumenty i informacje w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie nie dają podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowy towar został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty, uprawdopodobniają jedynie podejmowanie przez skarżącą czynności w porozumieniu z firmą C., które mogły zmierzać do wyprowadzenia omawianego towaru z obszaru Wspólnoty. Niemniej jednak brak jest dowodów, które z dozą pewności pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał miejsce. Organ uznał zatem, iż przy braku jednoznacznych dowodów potwierdzających wyprowadzenie przedmiotowego towaru poza obszar celny Wspólnoty, brak jest wynikających z treści art. 795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. podstaw prawnych do przyjęcia złożonego z mocą wsteczną zgłoszenia celnego o numerze referencyjnym [...] z dnia 16 października 2012 r. i tym samym potwierdzenia wyprowadzenia poza obszar Celny Wspólnoty towaru (uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego) w postaci 25.094 kg mrożonej wątroby wołowej. W odwołaniu od wyżej wskazanej decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, to jest.: art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolne ustalenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie stwierdzono wystarczającego dowodu dotyczącego rodzaju i ilości towarów oraz okoliczności, w jakich towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ celny pierwszej instancji uzyskał w istocie dowód to jest dokument urzędowy w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 29 czerwca 2012 r., potwierdzający wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Wspólnoty, sprzedanego przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. (znak: [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w świetle art. 795 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. przyjęcie zgłoszenia z datą wsteczną uzależnione jest od przedstawienia przez eksportera wystarczającego dowodu dotyczącego rodzaju i ilości danych towarów oraz okoliczności, w jakich towary te opuściły obszar celny Wspólnoty. Do wniosku załączona została m.in. kopia faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r., z której wynika, że skarżąca sprzedała karmę dla zwierząt firmie B. z M. Tenże sam [...] przedsiębiorca został wskazany przez skarżącą jako odbiorca towaru w polu 8 zgłoszenia celnego. Faktura nie była tzw. fakturą eksportową (3% podatek VAT). Jak wskazała skarżąca, sprzedaż nastąpiła na warunkach EXW w ramach eksportu pośredniego. Jak twierdzi skarżąca, nabywca uiścił cenę. Strona (sprzedający) nie była zobowiązana do dokonania zgłoszenia celnego o objęcie procedurą celną wywozu przedmiotowego towaru. Zdaniem organu, argumentacja skarżącej dotycząca podstaw dowodowych, uzasadniających retrospektywne przyjęcie zgłoszenia celnego do procedury wywozu jest całkowicie niespójna. Jak ustalono w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, rzekomy odbiorca towaru – [...] firma B., nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie istnieją jakiekolwiek, choćby pośrednie dowody, że powyższy podmiot odebrał i wywiózł jakikolwiek towar sprzedany przez skarżącą. Ponadto o braku znaczenia dowodowego powyższej faktury przesądza dodatkowo fakt, iż opisuje się w niej towar jako "karmę dla zwierząt", podczas gdy skarżąca żąda potwierdzenia wywozu mrożonych produktów ubocznych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, pozyskany przez organ celny pierwszej instancji dowód w postaci postanowienia Prokuratury również nie potwierdzał wywozu mrożonych produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosków wprost przeciwnych. Jak wskazał organ odwoławczy, Prokuratura Okręgowa pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (znak: [...]) poinformowała, że w toku śledztwa nie tylko nie poczyniono ustaleń faktycznych dających podstawy do wskazania kto i kiedy wyprowadził towar z obszaru celnego Wspólnoty na terytorium U., ale przede wszystkim co do tego, czy w ogóle uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego w postaci 25.064 kg mrożonej wątroby wołowej sprowadzonej wcześniej z U. przez spółkę jako surowiec do przetworzenia na surową karmę dla zwierząt domowych zostały wywiezione ze wspólnotowego obszaru celnego. Stwierdzenia odnośnie wywozu wyżej wymienionego towaru nie zawarto także w samym postanowieniu prokuratury z dnia 29 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Tym samym w niniejszej sprawie nie istnieje problem rozbieżnych ustaleń postępowania celnego oraz śledztwa ani nie zachodzi potrzeba odpowiedzi na pytanie, w jakim dokładnie zakresie kończące je postanowienie korzysta z domniemania wiarygodności. Czym innym jest przyjęcie przez prokuraturę, że dochodziło do przemytu sprowadzanej przez skarżącą wątroby wołowej (co wynika z umorzenia postępowania przygotowawczego wyłącznie w oparciu o przesłankę niewykrycia sprawcy i czego nie kwestionują organy celne), czym innym zaś ustalenie precyzyjnych danych dotyczących wywozu poza granice Polski i Unii Europejskiej konkretnego towaru. W ślad za organem prowadzącym przygotowawcze postępowanie karne, organy celne przyjęły, że mrożona wątroba wołowa była przedmiotem transgranicznej działalności kryminalnej zorganizowanej grupy przestępczej. Proceder polegał na sprowadzaniu z U. mrożonych produktów ubocznych (wątroby wołowej), które powinny zostać w pierwszej kolejności przetworzone w kraju pod kontrolą celną na karmę dla zwierząt przez uprawniony do tego zakład. Z dokumentów celnych wynikało, że towar miał być przewieziony pod procedurą tranzytu do składu celnego C. w J. Natomiast, dokumenty weterynaryjne wskazywały na konieczność przewozu wątroby wołowej do Zakładu [...] C. w J., gdzie miała być ona przetwarzana na karmę dla zwierząt. Zbieżność nazw i adresów nie jest przypadkowa - wedle organu ścigania miała prowadzić do usunięcia towaru spod dozoru weterynaryjnego i celnego. W J. towar był dopuszczany do obrotu bez jakiegokolwiek przetworzenia (tym bardziej w ramach jakiejkolwiek gospodarczej procedury celnej). W odniesieniu do dopuszczonego do obrotu towaru, w rzeczywistości nigdy nieprzetworzonego na karmę dla zwierząt, sporządzano fikcyjną dokumentację przemysłową i weterynaryjną. Następnie towar był odbierany przez nieustalonych kontrahentów i w nieodpowiednich warunkach najprawdopodobniej przemycany na U. Podmioty gospodarcze wskazane w świadectwach weterynaryjnych wywozowych jako odbiorcy mięsa (surowca) należącego do spółki A. były podmiotami fikcyjnymi, nigdy niezarejestrowanymi ani nieprowadzącymi działalności gospodarczej na terenie U. Wśród dokumentów, których wystawienie miało miejsce w ramach opisywanej działalności była również faktura nr [...] z dnia 6 lutego 2006 r., mająca rzekomo potwierdzać sprzedaż towaru przez A. Sp. z o.o., firmie B. z siedzibą w K. na terenie M. W rzeczywistości jednak nie ma dowodów wskazujących, kto mógł faktyczne kupić ten towar, kto był jego odbiorcą i gdzie ostatecznie towar został dostarczony. Ponadto towar (mrożoną wątrobę wołową) przeładowywano na pojazdy odbiorców nieprzystosowane do przewozu tego typu asortymentu. Pojazdy, na które ładowano te produkty nie były przystosowane do przewozu mrożonego mięsa, gdyż albo w ogóle nie były wyposażone w urządzenia chłodnicze albo agregaty te nie były sprawne technicznie. Z uwagi na zastosowanie niewłaściwych środków transportu przerywano w ten sposób cykl głębokiego mrożenia. Tym samym rozmrożona wątroba wołowa, która nie została wcześniej zgodnie z przeznaczeniem przetworzona na karmę dla zwierząt, utraciła swoje właściwości, wykazując zmiany w wyglądzie, czy konsystencji. Spożycie takiego produktu zapewne mogło mieć negatywne skutki zdrowotne i stanowić mogło zagrożenie dla zdrowia ludzi i zwierząt. W ocenie organu, nawet jeśli przedmiotowy towar został skutecznie przemycony to nie zostały zachowane wymagania i normy jakościowe podczas jego przewozu, gdyż transportowany był on w nieodpowiednich warunkach. Tak przewożony (przemycany) towar (mrożona wątroba wołowa) z przerywanym cyklem głębokiego mrożenia stał się w związku z tym niebezpiecznym odpadem, a nie pełnowartościowym towarem, odpowiednio przewożonym i legalnie wywiezionym poza obszar Unii Europejskiej. Załączona do wniosku skarżącej kopia Protokołu Kontroli Podatkowej Doraźnej nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak też Protokół Pokontrolny z kontroli celnej Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 6 czerwca 2007 r. nie stanowią dowodów potwierdzających wywóz przedmiotowego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Treść tych dokumentów wskazuje jedynie na sprzedaż w kraju wymienionego towaru na rzecz firmy B. z M., która - jak się okazuje - nie prowadziła żadnej działalności. Tym samym brak jest wiarygodnych dowodów, informacji, dokumentów odprawy importowej oraz potwierdzenia przyjęcia towaru, poświadczających, że nabywca wywiózł przedmiotowy towar z Unii Europejskiej do kraju trzeciego. A. Sp. z o.o. wniosła skargę na powyższe rozstrzygniecie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez: dowolne ustalenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest wiarygodnych dowodów i informacji w zakresie rodzaju i ilości towarów oraz okoliczności, w jakich towary opuściły obszar celny Wspólnoty, formułowanie ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane ustalenia dokonane w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, odstąpienie od przeprowadzenia postępowania przeciwko zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w postaci postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 29 czerwca 2012 roku, w sprawie sygn. akt [...] i w konsekwencji swobodną ocenę treści tego dokumentu urzędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe zapatrywania wskazać należy, że w świetle art. 795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przyjęcie zgłoszenia z datą wsteczną uzależnione jest od przedstawienia przez eksportera wystarczającego dowodu dotyczącego rodzaju i ilości danych towarów oraz okoliczności, w jakich towary te opuściły obszar celny Wspólnoty. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 762/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy art. 795 rozporządzenia nr 2454/93 i art. 21 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne nie nakładają na eksportera obowiązku przedłożenia organowi celnemu kwalifikowanych dowodów na okoliczność wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, w rozumieniu koncepcji tzw. legalnej teorii dowodów. Innymi słowy, wystarczający jest tutaj każdy środek dowodowy, który udowadnia sporną okoliczność. Respektując w pełni wyrażone powyżej zapatrywanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca spółka nie przedłożyła wystarczającego dowodu - w rozumieniu art. 795 rozporządzenia nr 2454/93 - potwierdzającego wywóz towarów objętych wnioskiem z dnia 16 października 2012 r. poza obszar Unii Europejskiej. Odnosząc się do zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w skardze (zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (zob.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04; publ. ONSAiWSA 2005/4/66). W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Niezasadny jest nadto zarzut naruszenia art. 122 tej ustawy. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ orzekający oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, organy podatkowe (celne) mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania prowadzonego w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 762/13) podjęto bowiem prawidłowe czynności zmierzające do ustalenia czy z obszaru celnego Wspólnoty rzeczywiście wyprowadzono na terytorium U. towar w postaci 25.094 kg mrożonych produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego. Potwierdza to dokumentacja znajdująca się w aktach administracyjnych (vide: k. 43 – 44, 46, 49 – 52 oraz 88 – 104, 107 – 112). Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy celne kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z potwierdzeniem faktu wyprowadzenia na terytorium U. wyżej wskazanego towaru należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych pozostających w opozycji z twierdzeniami strony skarżącej. Stąd też zarzuty dowolnego ustalenia, że w realiach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów i informacji w zakresie rodzaju i ilości towarów oraz okoliczności, w jakich towary opuściły obszar celny Wspólnoty jak i zarzuty formułowania ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane ustalenia dokonane w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe są niezasadne. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ celny naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy celne obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób także zarzucić organom celnym, że pominęły dokument urzędowy w postaci wskazanego powyżej postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 29 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 194 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa dokumentu urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Artykuł 194 § 3 tej ustawy dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ celny może zatem odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie. Mając na uwadze powyższe zapatrywania należy wskazać, że organy orzekające wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zakwestionowały wskazanego postanowienia Prokuratury Okręgowej odstępując w sposób nieuprawniony od wymaganego treścią art. 194 § 3 o.p. przeprowadzenia postępowania przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Bazując na jego treści organy zasadnie uznały, że dokument ten (k. 116 – 122 akt administracyjnych) wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie potwierdza wywozu poza obszar Wspólnoty towaru objętego wnioskiem strony skarżącej z dnia 16 października 2012 r. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie istnieje problem rozbieżnych ustaleń postępowania celnego oraz śledztwa ani nie zachodzi potrzeba odpowiedzi na pytanie, w jakim dokładnie zakresie kończące je postanowienie korzysta z domniemania wiarygodności. Czym innym jest bowiem przyjęcie przez prokuraturę, że dochodziło do przemytu sprowadzanej przez skarżącą wątroby wołowej (co wynika z umorzenia postępowania przygotowawczego wyłącznie w oparciu o przesłankę niewykrycia sprawcy), czym innym zaś ustalenie w toku sformalizowanego postępowania celnego w pełni precyzyjnych danych stanowiących dowód wywozu konkretnej, ściśle określonej partii towaru poza granice Polski i Unii Europejskiej. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie narusza tym samym wskazanych w skardze przepisów postępowania. Uznawszy zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (vide: art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.