I SA/Gl 10/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz kwota różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019.900 ze zm.) i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ) z dnia [...]r. Nr [...] określającej: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł, - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tworzącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł, organ utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego co spowodowało, że organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie łącznej [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. (późniejsza nazwa B1 Sp. z o.o.), dalej B, mających potwierdzać zakup płynu o nazwie [...] (dalej płyn) w ilości 640 sztuk baniek o pojemności 25 litrów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru na rzecz C w Niemczech (dalej C). Organ stwierdził, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ będący przedmiotem obrotu płyn nie istniał (towaru w ogóle nie było, a przedmiotem obrotu była w rzeczywistości woda). Tym samym nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do spółki C zadeklarowanej przez Spółkę. Chodziło tu o tzw. "obrót karuzelowy" fikcyjnymi fakturami, którego celem było uzyskanie przez strony nienależnego zwrotu podatku VAT. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania – art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego – w szczególności korespondencji handlowej prowadzonej między B a Spółka, opinii Głównego Inspektora Sanitarnego i Biura do Spraw Substancji Chemicznych, a także zupełnym pominięciu zeznań świadków, czego dalszą konsekwencją było błędne uznanie, iż: a) produkt (płyn) nie istniał, albowiem w obrocie znajdowała się woda – mimo, iż nie udowodniono, że produkt ten stanowił wodę, a co więcej jeden ze świadków zeznał, iż produkt ten miał zapach kojarzący mu się ze szpitalem oraz iż był przez niego wykorzystywany do mycia samochodów, b) produkt (płyn) nie istniał, albowiem karta jego charakterystyki nie była sporządzona prawidłowo – mimo, iż dla istnienia produktu nie jest warunkiem koniecznym posiadanie prawidłowo sporządzonej karty charakterystyki – wystarczy bowiem samo występowanie produktu w naturze, w zmaterializowanej formie, c) produkt (płyn) nie istniał, gdyż nie został zgłoszony do Głównego Inspektora Sanitarnego i Biura do Spraw Substancji Chemicznych – mimo, iż dla istnienia produktu takie zgłoszenie nie jest konieczne, a co więcej taki obowiązek zgłoszenia nie był wymagany w stosunku do detergentów, d) produkt (płyn) – który rzekomo przecież nie istniał – był produktem biobójczym, a nie detergentem (co samo w sobie jest sprzeczne, albowiem produkt, który nie istnieje nie może posiadać właściwości produktu istniejącego), e) faktury wystawione przez B stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, f) faktury wystawione przez B były fakturami fikcyjnymi ("pustymi"), którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów – mimo, iż z zeznań świadków wynika, że towar (płyn) nie istniał, był magazynowany oraz był transportowany na terytorium Niemiec, g) transakcje między Spółką a B i C miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, h) Spółka uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnym towarem, i) Spółka miała świadomość uczestniczenia w procederze obrotu fikcyjnym towarem, 2) przepisów postępowania – art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na niewłaściwym zebraniu materiału dowodowego poprzez nie przesłuchanie w charakterze strony obecnego Prezesa zarządu Spółki – w szczególności, iż – co ustalił organ – prowadził on sprawy handlowe Spółki oraz miał wiedzę na temat ustaleń stron dotyczących towaru [...], 3) przepisów postępowania – art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na niewłaściwym rozpatrzeniu materiału dowodowego w postaci zeznań świadka poprzez uznanie tych zeznań za wiarygodne, w sytuacji gdy zeznania tegoż świadka, a podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. – złożone w ramach postępowania przygotowawczego powinny być traktowane z niezwykłą ostrożnością, gdyż podejrzany ten nie jest zobowiązany do mówienia prawdy, a co więcej może mieć interes w tym, aby przerzucić swoją odpowiedzialność na inne osoby, w tym Spółkę, 4) przepisów postępowania – art. 123 O.p. polegające na nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków złożone w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w C., a nie wobec organu, a tym samym uniemożliwienie stronie zadawania tymże świadkom pytań, 5) przepisów postępowania – art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na niewłaściwym zebraniu materiału dowodowego poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka trzech osób – mimo, iż mieli oni wiedzę na temat towaru (płynu), 6) przepisów postępowania – art. 2a oraz 121 O.p. polegające na ich niezastosowaniu poprzez rozstrzyganie wątpliwości nie na korzyść podatnika oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 7) przepisów postępowania – art. 193 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, czego skutkiem było uznanie, iż prowadzone przez podatnika zapisy w ewidencji sprzedaży za sierpień i wrzesień 2016 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czego dalszym skutkiem była odmowa ich wiarygodności, 8) przepisów prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – polegające na jego błędnym zastosowaniu, czego skutkiem było uznanie, iż wystawione przez B faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Następnie organ działając jako organ drugiej instancji powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT by wyjaśnić, że sporne faktury mające dokumentować zakup płynu wystawione zostały przez B w dniach [...] oraz [...] i [...]r. i nie były podpisane przez ich wystawcę, ani też nie stwierdzono podpisu osoby odbierającej faktury, ani żadnej pieczęci nabywcy towaru. Do faktur dołączono dokumenty Wz, na których odręcznie zostało dopisane nazwisko i imię osoby wystawiającej te dowody, zatwierdzającej i wydającej towar. Wysyłka towarów odbyła się na koszt odbiorcy. Towar wydany na podstawie Wz był potwierdzony z ramienia Spółki przez wymienione tam osoby (na jednym dowodzie podpis był nieczytelny). Organ wskazał na umowę handlową zawartą w dniu [...]r. pomiędzy Spółką a B, której przedmiotem była sprzedaż i dostawa przez B na rzecz Spółki płynu do dezynfekcji (towar). Zgodnie z umową B zobowiązało się do dostawy płynu do siedziby Spółki lub w inne wskazane przez nią miejsce, wraz z produktem dostawca zobowiązany był do przekazania pełnej dokumentacji wraz z oświadczeniem o jej kompletności i zgodności z wymogami prawa (opinie, oceny, uzgodnienia). Odnośnie wpłat na rzecz B ustalono, że za okres 1 lipiec do 30 wrzesień 2016 r. Spółka przekazała do B więcej środków pieniężnych o kwotę [...] zł, niż wartość zobowiązania wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur, w tym część jeszcze przed dokonaniem zakupu płynu. Spółka wyjaśniła, że kwota [...] zł (zaksięgowana jako pierwsza) stanowiła nierozliczoną należność z tytułu niespłaconej pożyczki udzielonej Spółce przez B w dniu [...]r. w kwocie [...] euro na okres 3 miesięcy. Spółka w tej sprawie przedłożyła kompensatę z dnia [...] r., fakturę z dnia [...]r. i oświadczenie o kompensacie z dnia [...]r. Odnośnie zakupu od B wyjaśniła, że ostatnią transakcję zawarto w grudniu 2016 r. z B1, którą to nazwę przyjęła B. Prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że płyn do mycia wielkopowierzchniowego (płyn) znajdował się w magazynie i wspólnie z innym pracownikiem Spółki dokonał jego sprawdzenia. Pracownik ten za drugim razem odebrał towar samochodem wynajętym przez Spółkę, zaś w pozostałych przypadkach towar (płyn) został dostarczony do Spółki przez B. Płyn ten został w dniach nabycia sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów C w sierpniu i wrześniu 2016 r. (9 faktur). Oprócz faktur przedstawiono dowody dostawy, dowody Wz wystawione na rzecz C z podaniem adresu dostawcy, listy przewozowe CMR ze wskazaniem C oraz miejsca przeznaczenia. Dowody te posiadały pieczęcie potwierdzające dostawy towarów do niemieckiego podmiotu D oraz nieczytelne podpisy. Nie było pieczęci C nabywającego towar. Łącznie wywieziono towar (płyn) na kwotę [...] zł do Niemiec, do odbiorcy firmy D. Ponadto organ wskazał 3 osoby dokonujące transportu (kierowcy) i firmę która transportowała płyn. Organ podniósł, że istnieje umowa z dnia [...] r. zawarta przez Spółkę ze spółką C, której przedmiotem była sprzedaż i dostawa płynu do dezynfekcji z jego dostawą, zaś podstawą do wystawienia faktury VAT przez Spółkę miała być dostawa płynu potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez dwie strony umowy. Wraz z przedmiotem umowy dostawca zobowiązał się przekazać zamawiającemu pełną dokumentację. Organ ustalił, że okres 1 lipiec – 30 wrzesień 2016 r. na koncie rachunkowym C wykazano [...] zł nadpłaty w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę. Kwota ta w dniu 31 grudnia 2016 r. została zbilansowana przy czym nieuregulowane zobowiązania C wobec Spółki na ten dzień wynosiły [...] zł. Spółka wyjaśniła, że C przed każdą wysyłką towarów dokonywała przedpłat na płyn. Brak uregulowania płatności przez C Spółka tłumaczyła brakiem środków od kontrahentów za sprzedany towar. Ze względu na brak środków ze strony C Spółka wszczęła postępowanie celem ich uregulowania, zalecając m.in. ich windykację spółce niemieckiej i składając wniosek do Sądu w Niemczech o zapłatę kwoty [...] euro (w dniu 8 czerwca 2017 r.). Organ wyjaśnił, że skierował do niemieckiej administracji podatkowej wniosek o weryfikację transakcji między Spółką a C ustalając, że C deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki jednak nie zadeklarowała żadnej sprzedaży tego płynu do kolejnych odbiorców i nie złożyła w tym zakresie żadnych dokumentów. Nie ustalono jaki był adres dostarczenia towaru ponieważ podczas rozpoczęcia kontroli pomieszczenia były opuszczone, a spółka C GmbH (poprzednio C UG) została wyrejestrowana. Przesłuchani na okoliczność tych dostaw do Niemiec kierowcy potwierdzili fakt ich dokonywania, nie wiedzieli co było w beczkach, dokumenty CMR otrzymywali od pracowników Spółki i przekazywali osobie, która dokonywała rozładunku towaru w Niemczech. Kierowcy nie pamiętali do jakiej miejscowości przewozili towar, zaś po okazaniu zdjęcia adresu miejsca wynikającego z CMR jeden ze świadków miejsca tego nie rozpoznał, a inny stwierdził, że nie zawoził tego towaru do takiego magazynu, a okazane zdjęcia nie odpowiadają magazynom do których zawoził beczki. Pracownicy B nie potrafili wskazać kto dostarczał ten płyn (pracownik biurowy), nie mieli wiedzy o sprzedaży płynu do Spółki, skąd pochodzi i gdzie się znajdował (kierownik magazynu), nie przypominali sobie tego płynu, ani momentu jego wydania, od kiedy płyn był zakupiony, kto był jego producentem (przedstawiciel handlowy). Prezes zarządu spółki B nie pamiętał okoliczności nawiązywania współpracy między B, a Spółką obejmującej dostawę płynu mimo, iż podpisywał stosowną umowę z dnia [...]r. Nie pamiętał czy w chwili jej podpisania B posiadała płyn czy dopiero zamierzała go kupić, w jaki sposób skalkulowane zostały koszty tej umowy, od kiedy B dysponowała płynem. Stwierdził, że zakwalifikował płyn do kategorii preparatów biobójczych, nie widział dokumentów nabycia płynu i nie uczestniczył przy jego zakupie. Stwierdził, że był to "drogi produkt". Dodatkowo wyjaśnił, że prezesem B był do połowy 2016 r. później prezesem została inna osoba, mimo to w KRS nadal figurował jako prezes tej Spółki. W okresie lipiec-wrzesień 2016 r. wszystkie polecenia wydawał mu nieformalny właściciel formy. Po okazaniu mu faktur i dowodów Wz wystawionych przez B dla Spółki w związku ze sprzedażą płynu wyjaśnił, że nigdy nie wydawał płynu według okazanych mu dokumentów. Pracownik Spółki (specjalista ds. technicznych) zeznał, że płyn dostarczała do Spółki firma B lub odbierała go sama Spółka z magazynu przy ul. [...] w C. Nie wiedział skąd i od kiedy B dysponowała tym płynem. Były prezes zarządu Spółki zeznał m.in. że kartę charakterystyki produktu (płynu) otrzymał e-mailem z dnia 7 czerwca 2016 r., nie sporządzono protokołów zdawczo-odbiorczych płynu, Spółka nie żądała od B i nie otrzymała oświadczenia o kompletności dokumentacji, zamówienia wysyłał e-mailem do biura B, zaś od B e-mailem otrzymał faktury, na których brak było własnoręcznych podpisów ze strony sprzedającego. Płatności realizowane były przelewem. Współpraca ze B zakończyła się ze względu na prowadzone wobec tej spółki postępowanie prokuratorskie, którym objęto także Spółkę. Nie znał osobiście rzekomo nowego właściciela B. Odnośnie współpracy z C wyjaśnił, iż spotkał się z właścicielem tej firmy. Cena towaru była uzgodniona na podstawie cen ofertowych otrzymanych od B i powiększona o marżę w wysokości kilku procent. C przysyłała zamówienia i dokonywała cząstkowych przedpłat, po ich otrzymaniu Spółka dokonywała sukcesywnie płatności do B. Po zapłaceniu całości przez C kompletowane były dokumenty sprzedaży. Płyn transportowano pod adres wskazany przez C, z którą kontaktował się e-mailowo. Otrzymał potwierdzenie zarejestrowania tej firmy w Niemczech, Początkowo była to firma jednoosobowa, a później sp. z o.o. Organ ustalił, że przedmiotem obrotu była sprzedaż płynu do dezynfekcji bez wskazania konkretnej nazwy tego towaru. Był to środek do manualnego i maszynowego mycia podłóg. Przy badanych umowach brak było dokumentacji technologicznej i specyfikacji tego płynu. Karty charakterystyki, zdjęcia etykiety towaru dotyczą tego samego produktu sprzedanego do C. Produkt nie był ubezpieczony. Produkt ten był określony jako płyn do mycia lub płyn do dezynfekcji w zależności od umowy. W karcie charakterystyki brak było nazwy i adresu producenta oraz jego dystrybutora. Podobnie informacji tych nie zawierała etykieta umieszczona na pojemnikach, w których płyn ten miał się znajdować. Towar ten (o nazwie [...]) wprowadzono do obrotu w Polsce, jednakże ostatecznym odbiorcą był podmiot niemiecki. Z informacji udzielonych przez producentów środków chemii gospodarczej w Polsce i organów sanitarnych wynikało, że nie można stwierdzić, iż karty charakterystyki i etykiety dotyczą tego samego produktu, oraz że produkty dezynfekujące dodatkowo wymagają rejestracji w odpowiednim Urzędzie. Główny Inspektor Sanitarny wyjaśnił, że jedynie w przypadku produktów biobójczych wymagana jest rejestracja i pozwolenie. Biuro do Spraw Substancji Chemicznych stwierdziło, że podmiotem odpowiedzialnym za prawidłową kwalifikację mieszaniny (myjącej czy myjąco-dezynfekującej) jest jej wytwórca lub importer. Ustalono również, że przedmiotowy płyn nie został wpisany do wykazu produktów biobójczych, ani nie posiada świadectwa jakości zdrowotnej. Tym samym organ uznał, że produkt o nazwie [...] nie istniał, a przekazana organowi karta charakterystyki towaru i zdjęcie etykiety dotyczą dwóch różnych produktów i nie były prawidłowe pod względem formalnym. Z pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w C. materiałów dowodowych zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego m.in. wobec Spółki, organ przedstawił zeznania świadków dotyczące przedmiotowego procederu, w tym uczestniczących w nim osób, świadczące o zorganizowanym układzie mającym na celu oszustwo podatkowe, służące do wystawienia nierzetelnych faktur związanych z obrotem fikcyjnym płynu dezynfekującego (wodą), a na podstawie innego śledztwa związanego z działaniem Spółki i B stwierdzono, że już w 2015 r. w B ujawniono nielegalny proceder podrabiania płynów do dezynfekcji jamy ustnej polegającej na rozlewaniu do pojemników wody z kranu, barwieniu jej niebieskim barwnikiem i dodawaniu chloroheksydyny, celem wprowadzenia do obrotu i wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dotyczyło to produktu pod nazwą [...], który był sprowadzony do Spółki, a następnie odsprzedany w 2015 r. Co do firmy B organ podniósł, że firma ta po zmianie nazwy na B1, w okresie od 24 czerwca 2015 r. do 30 września 2016 r. nie składała deklaracji VAT, a Spółka nie wystąpiła o informację o tym przedmiocie. W tym czasie zmieniła się właściwość organów podatkowych (początkowo [...] Urząd Skarbowy w C., potem [...] Urząd Skarbowy w S., a od 30 września 2016 r. [...] Urząd Skarbowy w G.). Firma B1 została wykreślona z dniem 13 lipca 2017 r. z rejestru podatników VAT. Pod adresem firmy nie istniała jej siedziba i nie udało się nawiązać kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji tej Spółki. Z danych KRS wynika, że udziałowcem B1 jest firma E w W. (Bułgaria). Nazwę firmy zmieniono uchwałą z dnia [...] r. Wniosek o wpisanie jako prezesa zarządu F.P. został odrzucony z uwagi na jego karalność. Tym samym ustalono, że B (później B1) wystawiając faktury VAT na Spółkę nie złożyła deklaracji VAT-7, a zatem w procesie obrotu rzekomym płynem B pełniła rolę "znikającego podatnika". Następnie organ wskazał na treść art. 2 pkt 22 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wyroki ETS z dnia 21 lutego 2006 r. (C-255/02) oraz C-439/04 i 440/04, a także wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 stwierdzając, że powołane orzecznictwo jednoznacznie wskazuje na możliwość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wykazany zostanie brak należytej staranności ze strony podmiotu zaangażowanego w przestępczy proceder. Organ przypomniał, że istotą przeprowadzonych w sprawie transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy firm i osób, ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu. Odtworzony w toku postępowania schemat działań uczestników łańcucha dostaw tego samego towaru, przy ustaleniu, że na pierwszym i ostatnim ogniwie łańcucha znajdował się tzw. "znikający podatnik", fakturujący odpowiednio sprzedaż i WNT, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, jest, zdaniem organu, charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT" – oszustwa karuzelowego. Następnie organ przypomniał istotę tzw. "karuzeli podatkowej", na czym polega "oszustwo karuzelowe" i jakie są charakterystyczne role w tym mechanizmie. Odniósł się do pojęcia "znikający podatnik", "bufor", "słup", "kanał dystrybucyjny" i "podmiot przepuszczający". Wskazał, że w niniejszej sprawie obrót fikcyjnym towarem odbywał się z udziałem podmiotu niemieckiego (C) i podmiotu krajowego (B), przy czym B była znikającym podatnikiem, Spółka brokerem - beneficjentem, zaś C kolejnym znikającym podatnikiem. Organ stwierdził, że podstawę do odliczenia podatku należnego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym, przy czym nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Tym samym tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Organ ustalił, że przedmiotem spornych transakcji nie był płyn do dezynfekcji lecz bliżej nieokreślona ciecz, zaś mechanizm oszustwa polegał na wprowadzeniu na polski rynek fikcyjnego towaru za pośrednictwem spółki B, która wystawiała faktury na rzecz strony, (Spółki), jednak nie deklarowała żadnych transakcji gospodarczych, a następnie sprzedaży tego towaru przez Spółkę do podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym przypadku do spółki C z Niemiec. Celem działania tych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych przez Spółkę wynikających z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez B od kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy podatek ten na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Organ wskazał, że dostawca płynu, firma B, nie posiadał żadnych, wiarygodnych dostawców, od których mógłby dokonać zakupu tego towaru, nie potrafił wskazać żadnych zakupów związanych z wprowadzeniem płynu do obrotu, nie deklarował żadnych zakupów i sprzedaży oraz związanych z nimi kwot podatku, nie wskazywał żadnych dowodów zezwalających na wprowadzenie do obrotu środków o charakterze biobójczym. Wskazując na zeznania poszczególnych świadków, pracowników strony stwierdził, że nie potrafili podać żadnych niezbędnych informacji odnośnie obrotu płynem, potwierdzili, że wszystkie polecenia w tej spółce wydawał pan M.J. osoba uznawana za nieformalnego właściciela, oraz, że w spółce tej nie pojawił się rzekomo nowy prezes osoba ukraińskiego pochodzenia (F.P.). Tym samym organ stwierdził, że B (później B1) nie posiadała żadnego towaru o cechach preparatu biobójczego. Organ wyjaśnił, że przeanalizował sporne transakcje pod kątem tzw. "dobrej wiary", w kontekście orzecznictwa TSUE stwierdzając, że Spółka, realizując transakcje, nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procedurze "oszustwa karuzelowego", ewidencjując i rozliczając w swoich księgach i deklaracjach podatkowych kwoty wynikające z dokumentów wystawianych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego. Organ dodał, że Spółka poprzez swoich przedstawicieli miała świadomość, że uczestniczy w obrocie bliżej nieokreślonym towarem, pochodzącym z niewiadomego źródła w ramach łańcucha dostaw w celu dokonania oszustwa podatkowego. Spółka nie wykazała, by dochowała choćby zwykłej staranności kupieckiej. W konsekwencji nie można również uznać, że doszło WDT do C w Niemczech, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 i 6 ustawy VAT. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego organ zaznaczył, że postępował w zgodzie z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Co do zarzutu zaniechania przesłuchania świadków i oparcia się na ich zeznaniach składanych w ramach postępowania przygotowawczego organ zauważył, że jeden z tych świadków był trzykrotnie wzywany celem przesłuchania jednak bezskutecznie, zaś przesłuchanie dwóch pozostałych mogło dotyczyć roku 2017, zaś ich zeznania nie mogły dotyczyć zdarzeń z sierpnia i września 2016 r. Organ zauważył, że prawidłowo nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej zapisów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Dodał, że Spółka uczestniczyła w przeprowadzeniu ciągu transakcji z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego. Nietypowa jest sytuacja, w której kontrahent (B) proponuje podatnikowi (Spółce) dalszą sprzedaż dostarczonych towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy (C), przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Końcowo organ wyjaśnił, że brak określenia w decyzji pierwszoinstancyjnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł stanowił błąd, jednakże z uwagi na fakt rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2016 r. w tej decyzji (str. 56-57) z której jednocześnie wynikają prawidłowe wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stwierdził, że błąd ten ma znaczenie wtórne i nie miał wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika domagała się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenia tożsame co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki zauważył, że organ pominął istotne zeznania 6 świadków, w tym osoby która przyznała, że otworzyła pojemnik z płynem i użyła go do mycia samochodów wskazując, że środek miał zapach środka do dezynfekcji co zdaniem pełnomocnika rodzi ustalenie, że sporny płyn istniał i nie był wodą. Dodał, że warunkiem istnienia tego produktu nie jest posiadanie karty charakterystyki, zaś brak stosownego zgłoszenia nie oznacza braku produktu przy czym produkt ten był detergentem, wobec którego obowiązki rejestracyjne są niższe. Pełnomocnik zauważył, że świadkowie zeznali, że towar istniał, był zapakowany w pojemnikach i został przetransportowany na terytorium Niemiec co potwierdza stosowna korespondencja handlowa, a niemieckie organy podatkowe wskazały, że C zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że z charakterystyki produktu nie wynikało, że towar miał własności biobójcze, Spółka dopiero rozpoczynała działalność w zakresie chemii gospodarczej, sprzedawca określał się jako podmiot specjalizujący się w handlu chemią gospodarczą i zasłaniał się tajemnicą handlową co do źródeł zaopatrywania się w towary, Spółka od wielu lat w ten sam sposób co w sprawie realizuje sprzedaż cytrusów i warzyw, nie zapłacono jej w ramach przedmiotowych transakcji pełnej ceny sprzedaży i pozostałej kwoty musiała dochodzić przed sądem, podjęłaby działania marketingowe czy reklamowe, gdyby ta gałąź działalności rozrosła się, Spółka bazowała na karcie charakterystyki produktu i była przekonana, że produkt nie jest środkiem biobójczym, a tym samym nie obowiązują go zaostrzone procedury dotyczące tych środków, sprawdzała dostawcę na stronach Ministerstwa Finansów. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie doszło do ustaleń między wszystkimi uczestnikami transakcji, gdyż pan M.J. znany był Spółce jako pośrednik handlowy, a nie reprezentant B, dla Spółki istotny był efekt finansowy transakcji tj. zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, Spółka zweryfikowała fakt istnienia towaru w magazynie B, ilość przekazywanego towaru (dokument Wz). Tym samym zupełnie nietrafione były ustalenia organu, iż Spółka uczestniczyła w obrocie fikcyjnym towarem oraz miała tego świadomość. Spółka podniosła, że organ zaniechał przesłuchania w charakterze strony oraz w charakterze świadków: osobę, która była prezesem zarządu Spółki w 2015 r., osobę będącą reprezentantem Spółki C, osobę, która świadczyła usługi transportowe pomiędzy magazynami w Polsce oraz osoby reprezentujące firmy F i C (opierając się na ich zeznaniach składanych w postępowaniu przygotowawczym 3 ostatnie osoby). Podkreśliła, że nie uczestniczyła w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, a sporne usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz Spółki. Nie miała świadomości co do jakichkolwiek realnych nadużyć związanych z zakwestionowanymi przez organ fakturami. Ponadto istniejące w sprawie wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Brak dokonania obiektywnego rozstrzygnięcia stanowi w ocenie Spółki naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Skutkiem wskazanych wcześniej naruszeń było niesłuszne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a co za tym idzie błędne uznanie, iż wystawione przez B faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Pełnomocnik skarżącej dodał, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT ustanawiają zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z systemu wspólnotowego podatku VAT określonego Dyrektywą 2006/112/WE (art. 168). Wskazał na orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) dotyczące tego zagadnienia przytaczając obszerne fragmenty wyroków ETS w tym w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, w których Trybunał stwierdził, że transakcje, które nie stanowią same w sobie oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawę lub usługę dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Pełnomocnik Spółki przywołał także szereg orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie Sąd stwierdza, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału sprawa niniejsza została, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. 374 ze zm.), przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione dla podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a będący przedmiotem fikcyjnego obrotu towar w rzeczywistości nie istniał, zaś strona skarżąca dowodziła, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego, przy czym prowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, by sporny towar nie stanowił przedmiotu wystawianych faktur. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkami, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. "Dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta" (tak wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1970/17). "Jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT nie można pozbawić prawa odliczenia podatku" (tak wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 281/18). "Jeśli w rzeczywistości żadne zdarzenie gospodarcze pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury lub innym podmiotem nie miało miejsca, a mimo to faktura została wystawiona i podatnik przyjął ją do rozliczenia, to nie można mówić o jakiejkolwiek dobrej wierze po stronie tego podatnika, w związku z czym nie ma konieczności jej badania" (tak wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17). "Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą" (tak wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1744/17). "Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2029/17). Jak ustaliły to w sposób prawidłowy organy podatkowe podatnik uczestniczył w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, a przedmiotem spornych transakcji nie był towar ujęty w zakwestionowanych fakturach lecz bliżej nieokreślona ciecz. Mechanizm ten polegał na wprowadzeniu na polski rynek fikcyjnego towaru za pośrednictwem spółki B, która wystawiła faktury na rzecz Spółki, jednak nie deklarowała żadnych transakcji gospodarczych, a następnie sprzedaży tego "towaru" przez Spółkę do spółki C z Niemiec. Celem tych podmiotów było uzyskanie korzyści majątkowej przez Spółkę poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, od kwoty podatku należnego, w sytuacji, gdy podatek ten na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe wykazały, że dostawca Spółki nie posiadał sprzedanego towaru, gdyż nie stwierdzono jego dostawców, ani jego zakupu, nie deklarował takich zakupów i związanych z nimi kwot podatku, ani nie posiadał dowodów zezwalających na wprowadzenie do obrotu środków o charakterze biobójczym (sprzedany "towar"). Okoliczności te ustalono na podstawie zeznań pracowników B, z których wynikało, że nie potrafili wskazać kto dostarczał sprzedany płyn, nie mieli wiedzy o tym płynie i jego pochodzeniu, ani kto był jego producentem. Z zeznań tych wynikało ponadto, że B kierowały dwie osoby prezes i nieformalny właściciel, nawet po sprzedaży tej firmy, a nadto, że nowy prezes jej zarządu (osoba pochodzenia ukraińskiego) nie pojawiła się w tej Spółce. Skoro pracownicy B, w tym prezes (były prezes) jej zarządu, nie potrafiły wskazać źródła pochodzenia spornego płynu, sposobu skalkulowania kosztów jego nabycia i sprzedaży oraz innych czynności związanych z jego produkcją, wytworzeniem czy przeznaczeniem, w tym jako płynu do dezynfekcji (biobójczy), to tym samym zasadnym było ustalenie, że Spółka ta (B) nie posiadła towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a tym samym, skoro podmiot ten, towaru tego nie posiadał nie mógł dokonać jego sprzedaży do Spółki, zaś Spółka tym towarem nie dysponowała. Oznaczało to, że przedmiotowe faktury wystawione na rzecz Spółki jako fikcyjne nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że Spółka nie uzyskała nienależnej korzyści w związku z zaistniałym procederem. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia prowadzą do logicznego wniosku, że Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. "oszustwie karuzelowym", ewidencjonując i rozliczając kwoty wynikające z faktur wystawionych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego. Należy bowiem zauważyć, że Spółka nie wykazała zainteresowania co do faktycznych właściwości spornych towarów, nie znała ich dystrybutorów, ani nie dochodziła źródła ich pochodzenia, zawarła sporne transakcje w warunkach braku konkurencyjności i typowości transakcji, nie poniosła z tego tytułu ryzyka handlowego, nie prowadziła działań marketingowych, reklamowych, ani nie poszukiwała innych odbiorców lub dostawców towaru, nie miała wiedzy co do wymogów i procedur dotyczących towarów ujętych w fakturach czy też weryfikacji jego dostawcy jako czynnego podatnika VAT. Spółka brała udział w ustalonym przez podmioty uczestniczące w opisanym procederze, sposobie przepływu towarów od "dostawcy" do Spółki, a następnie "odbiorcy", zaś transakcje te nie miały cech racjonalności. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że osoba, w której dyspozycji znalazł się płyn będący przedmiotem spornego obrotu tylko w części zużyła go do mycia samochodu, a pozostałość wylała, mimo, że zdaniem prezesa B był to "drogi produkt", zaś według zeznań prezesa Spółki stanowił on koncentrat. Z resztą ten ostatni nigdy tego płynu nie widział, nie znał jego konsystencji i barwy mimo, że Spółka nie zajmowała się w tym czasie handlem środkami chemii gospodarczej. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że faktury dokumentujące obrót płynem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wykazany w fakturach towar nie istniał, zaś z zeznań świadka prezesa firmy C wynikało, że obrót faktycznie dotyczył wody, a jego obrót do podmiotu zagranicznego miał na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT. Nie było w nim realnego towaru czy jego dostawy, a jedynie czynności pozorowane. Świadek ten jednoznacznie potwierdził, że Spółka brała czynny udział w tym procederze. Dodał, że Spółką zarządzała osoba formalnie z nią nie związana, która była pomysłodawcą podjętych działań w zakresie przedmiotowego obrotu. Spółka C nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała i nie wynajmowała żadnych magazynów czy placów. Świadek ten opisał również procedurę przekazywania środków pieniężnych związanych z tym obrotem. Wyjaśnił także, że nie wystawiał faktur w imieniu C. Dodać należy, że Spółka i B już w okresie wcześniejszym, bo w 2015 r. zajmowały się nielegalnym procederem podrabiania płynów do dezynfekcji jamy ustnej polegający na rozlewaniu do pojemników wody, jej barwieniu i dodawaniu chloroheksydyny. Ciecz tą wprowadzano do obrotu jako płyn dezynfekujący. W tym przypadku ciecz po specjalnym oznakowaniu pojemników była ponownie sprzedawana Spółce, a następnie odsprzedawana przez nią w ramach WDT do innego podmiotu. Co do samej B organy podatkowe wykazały, że dostarczając Spółce przedmiotowy płyn nie składała deklaracji VAT i nie wykazywała realnego podatku VAT ze spornych faktur pomimo istnienia takiego obowiązku. W ujawnionym procederze pełniła rolę "znikającego podatnika". Spółka ta została wykreślona z dniem 13 lipca 2017 r. z rejestru podatników VAT, a kontakt z tą Spółka ustał, zaś jej kontrola okazała się niemożliwa. Skarżąca Spółka nie korzystała z uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy VAT i nie upewniła się czy B jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Uwzględniając całokształt zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych organ podatkowy uznał, że schemat działań uczestników dostaw tego samego towaru (płynu), przy ustaleniu, że na pierwszym i ostatnim ogniwie tego łańcucha, znajdował się tzw. "znikający podatnik", fakturujący odpowiednio sprzedaż i WNT, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, jest charakterystyczny dla transakcji w ramach oszustwa karuzelowego. Skoro faktycznie brak było przedmiotu dostaw wykazanego w fakturach to tym samym samo dysponowanie tymi fakturami przez Spółkę nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zaś to, że faktury te było "puste" oznacza, że Spółka nie może twierdzić, iż nie korzystała z tego procederu poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ podatkowy słusznie stwierdził, powołując się na orzecznictwo TSUE, że Spółka, realizując transakcje, nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w pozorowanym obrocie bliżej nieokreślonym towarem, pochodzącym z niewiadomego źródła. Spółka nie decydowała komu sprzeda pojemniki z cieczą określoną jako płyn do dezynfekcji. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dostawa ta występuje zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy VAT jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonania takiej dostawy i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy. Stosownie do brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% o ile spełnione zostaną przewidziane tam warunki. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił natomiast, że sprzedaż spornego płynu na rzecz C nie stanowiła dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług skoro uczestniczenie w karuzeli podatkowej nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie VAT, lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podmiotów VAT. Tym samym Spółka nie miała podstaw do deklarowania spornego obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C (Niemcy) opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Nie doszło przy tym do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel na kupującego, ani też Spółka nie wykazała, że towar ten widniejący na fakturze, został wysłany do nabywcy w innym państwie członkowskim. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu podatkowego, że czynności dokonane przez Spółkę w ramach karuzeli podatkowej nie spełniają norm określonych w art. 7 i art. 13 ustawy o VAT i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył, w sposób mogący mieć istotne znaczenie na wynik sprawy, przepisów procedury skoro zgromadził dostępny mu materiał dowodowy i ocenił jego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie naruszył przy tym przepisów regulujących postępowanie dowodowe, działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i dążąc do prawidłowego ustalenia faktów istotnych dla sprawy. Zebrane dowody podlegały badaniu w świetle przesłanek z art. 191 O.p. i organ podatkowy dochował tych wymogów. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał, że nie są one uzasadnione, skoro organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i wyczerpująco rozpatrzył zgromadzone dowody. Prawidłowo ustalił, że przedmiotem spornego obrotu nie był towar ujęty w zakwestionowanych fakturach, zaś fakt, iż jeden ze świadków wyczuł jego zapach jako kojarzący mu się ze szpitalem nie dowodzi, iż był to płyn o właściwościach i cechach opisanych w kontrakcie. Ustalenie, że sporny produkt nie istniał nie wiązało się wyłącznie z niesporządzeniem prawidłowej karty jego charakterystyki czy niezgłoszeniu go do Głównego Inspektora Sanitarnego czy Biura do Spraw Substancji Chemicznych, okoliczności te jedynie potwierdzały ustalenia poczynione w podstawie innych dowodów. Organ podatkowy nie twierdził, że przedmiotowy płyn był produktem biobójczym, a nie detergentem skoro ustalił, że płynu lub produktu takiego nie było. Prawidłowo uznał, że faktury B stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca i uczynił to na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Stwierdził, że towar transportowany do Niemiec nie odpowiadał towarowi opisanemu w dokumentacji, a przez to fakt jego przewozu czy magazynowania w Niemczech nie dowodził istnienia produktu wykazanego w fakturach. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że ciecz będąca w transportowanych pojemnikach nie była produktem nazwanym [...]. Słusznie również uznał, że sporne transakcje miały na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś Spółka świadomie uczestniczyła w tym procederze co miało wpływ na wykazanie, że nie dochowała należytej staranności przy dokonywanej transakcji. Nie stanowiło naruszenia procedury brak przesłuchania obecnego prezesa Spółki, uznanie za wiarygodne zeznań prezesa firmy C czy też oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym albo też nieprzesłuchanie w charakterze świadków osób przesłuchanych uprzednio w innych postępowaniach. Przepisy art. 180 i art. 181 O.p. w żaden sposób nie wykluczają tego rodzaju środków dowodowych o ile są one zgodne z prawem. Nie ma również ustawowego nakazu potwierdzenia złożonych w innych postępowaniach zeznań czy wyjaśnień w toku postępowania podatkowego. Wprowadzone w art. 181 O.p. odstępstwa od zasady bezpośredniości pozwala na korzystanie z tego rodzaju dowodów. Dodać trzeba, że strona za pośrednictwem swojego pełnomocnika miała wiedzę o tych dowodach, nie był to więc materiał dowodowy nieznany stronie. Organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 122 czy art. 187 O.p. skoro swoje ustalenia faktycznie oparł na zgromadzonych dowodach, które ocenił z uwzględnieniem art. 191 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 193 O.p. w sytuacji, gdy organ zakwestionował jedynie sporne faktury i tylko w tej części nie uznał za dowód zapisy ksiąg podatkowych strony. Pozostałe zapisy uznane za prawidłowe i rzetelne dawały podstawę do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ nie naruszył również przepisu art. 2a O.p., skoro podnoszone w sprawie wątpliwości dotyczyły stanu faktycznego (faktu dokonania obrotu i jego przedmiotu), a nie stanu prawnego. Z tych wszystkich względów Sąd, uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.