I SA/Gl 1022/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. na poczet zaległości (należności głównej i odsetek) w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76b, 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia B. S. (dalej zobowiązana, strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], którym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wykazaną przez stronę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. złożonej w dniu 25 maja 2020 r. w wysokości [...]zł, zaliczono na poczet należności z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, przypadających od strony na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G.(dalej spółki) - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 25 maja 2020 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła złożona przez stronę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2020 r. z wykazaną kwotą do zwrotu nadwyżki podatku w wysokości [...]zł. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] nr [...], zaliczył wykazany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł na poczet należności z tytułu podatku VAT za marzec 2014 r. - należność główną i odsetki. W związku z wniesionym przez pełnomocnik strony zażaleniem DIAS postanowieniem z [...] nr [...] uchylił w całości ww. postanowienie I przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując m.in. na rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem postanowienia. Powtórnie rozpatrując sprawę organ I instancji, mając na uwadze treść decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej za zaległości spółki zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. na poczet przypadających od strony należności z tego tytułu w podatku od towarów i usług VAT-7 za I kwartał 2014 r. - na należność główną [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł. Pełnomocnik strony skarżącej ponownie wniósł zażalenie na postanowienie pierwszoinstancyjne. Wskazał w nim, że decyzja DIAS z dnia [...] w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości ww. spółki została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i istnieją podstawy dostatecznie uzasadniające jej uchylenie przez sąd. W takiej sytuacji zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe spółki jawi się jako merytorycznie przedwczesne. Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia DIAS odwołał się do zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) stanowiącej, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej przez organ I instancji. Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył przy tym - biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem zaliczenia jest nadwyżka podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazana w deklaracji VAT-7 - że zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z kolei w myśl art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego. Ponadto powołał się na art. 109 § 1 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy m.in. art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Jednakże, skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14). Organ podkreślił, że przepis art. 76 O.p. ogranicza swobodę dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku (zwrotu). Używa on sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależniono zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Organ podatkowy w przypadku zaistnienia nadpłaty (zwrotu) i równoczesnego zaistnienia zaległości podatkowej jest zobowiązany w pierwszej kolejności zaliczyć nadpłatę na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. W przypadku zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych zastosowanie ma również art. 76a § 1 i 2 O.p. Zatem w przypadku zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 55 § 2 ustawy, w przypadku gdy nadpłata (zwrot) nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu stwierdzenia nadpłaty (zwrotu), pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Z dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń wynika, iż w dniu 25 maja 2020 r., tj. dacie złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r., skarżąca posiadała nadwyżkę naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., która podlegała zwrotowi. Nie budzi także wątpliwości, iż w dacie tej istniały też zaległości spółki, za które strona ponosiła solidarną odpowiedzialność podatkową. Decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o jej solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł (na dzień wydania decyzji zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wynosiła [...]zł). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją DIAS z dnia [...] nr [...]. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 983/20 oddalił skargę. Jednocześnie - ustalając wymagalność zobowiązania, za które skarżąca odpowiada - organ wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 2 i ust. 3 i art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz.1054 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - dalej u.p.t.u.) termin płatności zobowiązania w podatku od towarów I usług za I kwartał 2014r przypadał na dzień 25 kwietnia 2014 r. Zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w niniejszej sprawie zaszło zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawnienia. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystawił wobec spółki w dniu [...] tytuł wykonawczy numer [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. - wysłany wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] skierowanym do B S.A. - doręczony zobowiązanej spółce w dniu [...], a bankowi w dniu [...], W ramach ww. postępowania egzekucyjnego odnośnie ww. tytułu wykonawczego podjęto następujące czynności egzekucyjne - pobranie gotówki w dniach 5 I 12 czerwca 2014 r. Czynności te nie miały znaczenia dla przerwania biegu terminu przedawnienia ww. należności za I kwartał 2014 roku, ponieważ zostały podjęte w 2014 roku, czyli w czasie, kiedy termin przedawnienia nie zaczął jeszcze biec. W stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r. nastąpiło natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 24 maja 2016 r. do 10 listopada 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie tymi przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się Z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIAS stwierdził nadto, że z treści zawiadomienia z dnia [...] wystosowanego na mocy art. 70c O.p. do spółki wynika, że organ ten w dniu [...] wszczął wobec ww. podmiotu postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 57 § 1 w związku z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Wskutek dokonania tej czynności, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za I kwartał 2014 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie to zakończyło się prawomocnie w dniu [...], jak wynika z adnotacji na wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sygn. akt [...]. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązania podatkowego wyniósł więc 171 dni. Nie budzi zatem wątpliwości, iż termin przedawnienia zobowiązania na dzień dokonania zaliczenia, tj. na dzień 25 maja 2020 r. jeszcze nie upłynął. Zaległość spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w dacie dokonania zaliczenia była bezsprzecznie wymagalna. Ponadto w odniesieniu do tej należności, nastąpił wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]. Tym samym DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem, że dokonanie zaliczenia było przedwczesne. W dacie zaliczenia istniała niewątpliwie wymagalna należność przypadająca od strony skarżącej na mocy ostatecznej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, do której - z mocy wskazanych wyżej przepisów zastosowanie znajdowały przytoczone takie powyżej przepisy regulujące zaliczanie nadpłat (zwrotów podatku) na poczet zaległości podatkowych. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, była ostateczna i podlegała wykonaniu w trybie przymusowym. Zaległość stanowiąca źródło tej należności nie wygasła wskutek przedawnienia. A zatem organ pierwszej instancji miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania zaliczenia. Odnosząc do kwestii odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że od kwoty zaległości podatkowej, zostały one wyliczone prawidłowo przez organ podatkowy, wskazując uzupełniająco sposób oraz okres za jaki naliczono odsetki za zwłokę, a także stawkę odsetek za zwłokę i podstawę prawną (str. 8-9 postanowienia). Ustosunkowując się końcowo do zawartego w zażaleniu zarzutu opartego o kwestionowanie zasadności ponoszenia przez skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki DIAS zaznaczył, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowej jest - jak przedstawiono wyżej - aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz jedynie informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty (zwrotu), stosownie do regulacji zawartej w przytoczonych wyżej art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p. Nie kreuje ono nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięć w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak także zauważył organ odwoławczy, w wydanym postanowieniu organ I instancji błędnie przywołał art. 73 § 2 pkt 1 O.p., jednakże dla samego rozstrzygnięcia uchybienie to nie miało znaczenia, ponieważ prawidłowo przywołano pozostałe przepisy, z właściwą datą dokonano zaliczenia zwrotu podatku, tj. 25 maja 2020 r. i za właściwy okres dokonano zaliczenia odsetek za zwłokę. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił: - naruszenie przepisów prawa, tj. art. 76 ust. 1 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że istnieje podstawa do nadpłaty w kwocie [...] zł w zakresie podatku VAT za okres 04/2020 powstałej u strony skarżącej na poczet zaległości podatkowej spółki A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z/s w G. w zakresie podatku VAT za okres 03/2014. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w tym w zakresie podatku VAT za okres 03/2014 zapadła w dniu [...], a następnie została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W toku postępowania w sprawie rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji strona podnosiła szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa tj. art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony, w tym dopuszczenie dowodu z opinii niezależnego biegłego. WSA w Gliwicach oddalił wniesioną skargę, ale od powyższego wyroku z dnia 24 listopada 2020 r. strona wniosła skargę kasacyjną, podnosząc liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które pełnomocnik przytoczył. W tej sytuacji jego zdaniem - skoro istnieją podstawy do uchylenia wyroku WSA w Gliwicach - postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości wynikających w decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki jest przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania. Z treści ww. przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której sprawa została wniesiona i nie może swoimi ocenami wkraczać w sprawę inną, niż ta w której wniesiono skargę, a która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanego rozstrzygnięcia. Ta uwaga ma o tyle istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotem skargi jest postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, natomiast argumenty pełnomocnika strony skarżącej koncentrują się na wykazaniu wadliwości decyzji orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. W tym zakresie w skardze przytoczono zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 983/20, mocą którego Sąd oddalił skargę zobowiązanej na decyzję ostateczną wydaną przez DIAS w dniu [...]. Stwierdzono przy tym, że wobec zaskarżenia wyroku sądu I instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest przedwczesne, nie podniesiono natomiast zarzutów dotyczących prawidłowości zaliczenia powstałej nadpłaty na zaległość podatkową skarżącej. Dalej zauważyć przyjdzie, iż bezspornym w sprawie był fakt powstania u strony nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie [...]zł. Kwestią sporną było natomiast - według strony - istnienie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości spółki, utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...] nr [...]. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Art. 55 § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 O.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje bowiem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed jej zwrotem bezpośrednim uprawnionemu podmiotowi. Dopiero zatem wówczas, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot - w jednej z form określonych w art. 77b § 1 O.p. (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.) Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709). Stanowi ono także dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3077/15, Lex nr 2415050). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany - zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p. - zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ ten działa z urzędu. Organ nie jest natomiast uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również - co istotne - rozstrzygnięć określających czy też ustalających wysokość zobowiązań. W niniejszej sprawie zobowiązanie strony skarżącej wynikało z ostatecznej decyzji, która podlegała wykonaniu. Na powyższą decyzję strona wniosła z kolei skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r., oddalił ją w całości, a skarga kasacyjna od ww. wyroku nie została jeszcze rozpoznana. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przywołana regulacja wyraża zasadę wykonalności decyzji ostatecznej i oznacza, że właściwy organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję, gdy jest ona ostateczna, o ile nie wstrzymano jej wykonania. Konsekwencją jest to, że fakt wniesienia skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. To zaś oznacza, że ww. decyzja ostateczna podlegała wykonaniu, a fakt wniesienia na nią skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, nie ma znaczenia dla jej wykonalności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 267/20). Zatem brak prawomocności wspomnianej decyzji nie stoi na przeszkodzie, aby na poczet zaległości podatkowej, której powstanie jest konsekwencją wydania wspomnianego aktu, zaliczać nadpłaty. Podkreślenia nadto wymaga, że przepis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru, co oznacza, że organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w art. 76 § 1 O.p. bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis ten używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 176/21). Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy zasadnie zaliczył nadpłatę wynikającą z deklaracji VAT-7 w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Zobowiązanie to - jak wykazano w zaskarżonym postanowieniu - ze względu na wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie uległo przedawnieniu, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionowała. Wobec powyższego, argumentację skargi o przedwczesnym dokonaniu zaliczenia nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) z uwagi na wadliwość decyzji ostatecznej i wyroku tut. Sądu oddalającego skargę na tę decyzję należało uznać za całkowicie bezpodstawną. Powołane powyżej przepisy prawa uzasadniają bowiem twierdzenie o zgodności z prawem i prawidłowości zaliczenia ww. nadpłaty - czego strona skarżąca nie kwestionowała. W rozpoznawanej sprawie organy zasadnie zaliczyły nadpłatę częściowo na poczet należności głównej a częściowo na odsetki, przy zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.