I SA/Gl 1029/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą A. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego przez organ podatkowy I instancji w dniu 23. 02. 2009 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej A. K. (dalej zwana stroną skarżącą) powołała się przed organem podatkowym na fakt otrzymania w 2006 r. darowizn środków pieniężnych od swojej matki I. K., a jako dowód powyższego skarżąca dołączyła wyciągi z rachunku bankowego. Organ podkreślił, iż wyjaśnienia strony zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznane jako jedno ze źródeł dochodów w sprawie udokumentowania środków finansowych na zakup lokalu mieszkalnego w P.. Organ wskazywał także, że w dniu 6. 03. 2009 r. w trakcie trwania kontroli, A. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 wykazując otrzymaną w dniu 9. 01. 2006 r. darowiznę środków pieniężnych w wysokości [...] zł. przekazaną przez matkę I. K.. Organ akcentował ponadto, iż podczas czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji w oparciu o wyjaśnienia strony skarżącej oraz przedłożone wyciągi bankowe ustalił, że darowizny dokonane zostały w dniach 9. 01. 2006 r., 9. 02. 2006 r., 15. 03. 2006 r., 11. 04. 2006 r., 17. 05. 2006 r., 13. 06. 2006 r., 19. 06. 2006 r., 15. 09. 2006 r., 14. 11. 2006 r., 22. 11. 2006 r. oraz 28. 11. 2006 r. w łącznej kwocie [...] USD. Organ wskazywał także na fakt oświadczenia strony, iż darowizna z dnia 9. 01. 2006 r. była pierwszą darowizną w ciągu ostatnich pięciu lat oraz że pieniądze zostały przeznaczone na zakup mieszkania położonego w P. w 2007 r. Organ podatkowy I instancji w dniu 13. 03. 2009 r. wezwał A. K. do złożenia dodatkowych dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że ww. darowizny środków pieniężnych nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto z uwagi na fakt, że przedmiotowe darowizny środków pieniężnych przekazane zostały w walucie USD organ podatkowy I instancji dokonał przeliczenia kwoty [...] USD według średniego kursu USD w NBP z dnia 6. 03. 2009 r. tj. z dnia zgłoszenia darowizny do opodatkowania - czyli [...] zł. i działając na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wezwał stronę do podwyższenia wartości darowizny. Pismem z dnia 12. 05. 2009 r. strona odmówiła podwyższenia wartości darowizny ze względu na fakt, że wymiany walutowej dokonywała w transakcjach bezgotówkowych poprzez A i faktycznie dysponowała kwotą [...] zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił A. K. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podkreślał, iż wobec nie zgłoszenia przez stronę uwag ani zastrzeżeń w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ww. decyzją z dnia [...] r. ustalił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od skumulowanej, na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawy opodatkowania w wysokości [...]zł. po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w wysokości [...] zł. oraz zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy w kwocie [...] zł. – wg stawki 20% tj. od czystej podstawy opodatkowania, czyli [...] zł. - w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji A. K. wniosła odwołanie, w którym zaprzeczyła wcześniejszym zeznaniom i ustaleniom stwierdzając, że z matką I. K. zawarła umowę pożyczki (o charakterze mieszanym zawartą pod warunkiem), a nie umowę darowizny. Strona skarżąca twierdziła, że zawarta umowa darowizny pieniędzy na zakup lokalu w celu jego wynajęcia, dokonana została pod warunkiem, że w razie gdy zakupiona nieruchomość nie przyniesie dochodów (z których korzystać miała skarżąca wraz z synem), będzie ona zmuszona zwrócić matce całość kwoty i wtedy umowa darowizny miałaby przekształcić się w umowę pożyczki. Decyzji organu I instancji strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich nie zastosowanie oraz art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 4 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto strona decyzji organu I instancji z dnia [...] r. zarzucała naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 120,121,124,125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 199a, 200, 210 § 1 pkt. 4 i 6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w całości podtrzymując stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie opodatkowania darowizny środków pieniężnych otrzymanych przez A. K. od matki I. K.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Przedmiotem darowizny mogą być nieruchomości, ruchomości, pieniądze i prawa zbywalne. Organ podkreślił, iż z materiału dowodowego wynika, iż czynnością od której organ podatkowy I instancji ustalił podatek od spadków i darowizn była czynność przekazania środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] USD. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Organ wskazał ponadto, iż w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca określił regułę według której - gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania - obowiązek podatkowy powstaje (na nowo) z chwilą powołania się przez podatnika przed organem kontroli skarbowej na fakt nabycia darowizny. Organ odwoławczy akcentował, iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, wskazując przy tym, iż w rozpatrywanej sprawie dla organu podatkowego I instancji bezspornym był fakt, otrzymania przez A. K. w 2006 r. darowizn środków pieniężnych od matki I. K.. Organ podkreślał przy tym, iż potwierdzały to wszystkie dokumenty zgromadzone w aktach sprawy i złożone przez A. K. oświadczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym: zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu darowizny, wyciągi bankowe dotyczące przekazywanych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, protokół z kontroli podatkowej, z którego wynika, że środki pieniężne na zakup mieszkania w P. strona otrzymywała w 2006 r. w drodze darowizny od matki przebywającej i pracującej około 30 lat w USA, pisma z dnia 24. 03. 2009 r. potwierdzającego fakt otrzymania przez A. K. darowizny od matki, pisma z dnia 12. 05. 2009 r. odmawiającego podwyższenia wartości otrzymanej darowizny oraz potwierdzającego nie dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn od darowizny ww. kwoty pieniężnej. Organ odwoławczy podkreślał, iż w całym materiale zgromadzonym w aktach sprawy nie ma żadnej wzmianki dotyczącej wątpliwości A. K. w zakresie charakteru zawartej umowy darowizny z matką, w tym szczególnie w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym z dnia 29. 05. 2009 r., w którym strona skarżąca miała prawo do złożenia swoich uwag i zastrzeżeń, z którego jednak uprawnienia nie skorzystała. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony wskazywał, iż w aktach sprawy znajduje się dokument w postaci kopii umowy darowizny z dnia 4. 11. 2003 r., dowodzący tego, iż A. K. otrzymała od rodziców I. i S. K. udział w wysokości 1/20 części w prawie wieczystego użytkowania działki oraz własność budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o łącznej wartości [...] zł. Organ podkreślał także, iż zarzuty dotyczące nieustalenia okoliczności faktycznych sprawy, naruszenie obowiązku ustalenia prawdy materialnej i obiektywnej, naruszenie zasady praworządności, naruszenie zasady zaufania i informacji oraz naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało w świetle przedstawionego stanu sprawy uznać za bezzasadne. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano przy tym, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona miała zapewniony czynny udział na każdym stadium postępowania. Zaakcentowano, iż zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej organ podatkowy umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału zgromadzonego w sprawie, z którego to prawa strona nie skorzystała. Organ podkreślał, iż podczas prowadzonego postępowania podatkowego, strona cały czas podtrzymywała swoją wersję rzeczywistego charakteru umowy jako darowizny, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Wskazywano także, iż wszystkie pisma i wyjaśnienia zostały napisane przez stronę własnoręcznie zatem nie sposób uznać, iż strona nie była w pełni świadoma składanych oświadczeń i że nie odpowiada za ich treść, lub też że ktoś byłby w stanie narzucić jej odmienne zdanie niż istniejący stan faktyczny. Organ odwoławczy podkreślał, iż podczas prowadzonego postępowania związanego z kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych strona sama powołała się przed organem podatkowym I instancji na fakt otrzymania w 2006 r. darowizn. Organ odnosząc się do wyjaśnień strony składanych po zakończeniu postępowania wymiarowego oraz przedstawionego oświadczenia I. K., które zmieniały w sposób zasadniczy pierwotną wersję umowy darowizny w umowę pożyczki (o charakterze mieszanym zawartym pod warunkiem) akcentował, iż w jego ocenie była to ewidentna próba uniknięcia opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej. Organ podkreślał, iż zmiana stanowiska strony nastąpiła po wydaniu decyzji ustalającej wymiar podatku tj. po 12. 05. 2009 r., a przedstawiona przez stronę nowa wersja zdarzeń, z której wynika, że zawarta umowa darowizny pieniędzy na zakup lokalu w celu jego wynajęcia, dokonana została pod warunkiem, że w razie gdy zakupiona nieruchomość nie przyniesie dochodów, strona będzie zmuszona zwrócić darującej matce całość kwoty i wtedy umowa darowizny miałaby przekształcić się w umowę pożyczki - jest niewiarygodna. Organ podkreślał, iż w przypadku wynajęcia lokalu mieszkalnego po pierwsze strona jest jego właścicielką a po drugie korzysta z dochodów uzyskiwanych z jego wynajmu, zatem korzyść jest ewidentnie podwójna. Natomiast, gdyby wynajem nie doszedł do skutku, to nie otrzymując dochodów z wynajmu strona musiałaby zwrócić pieniądze otrzymane na zakup mieszkania, które zostały już wydatkowane. Organ podkreślał, iż z odwołania wynika, że strony umowy uzgodniły, iż lokal mieszkalny powinna zostać wynajęta do końca roku 2008 r., jednak na prośbę strony termin ten został przedłużony bez określenia konkretnej daty. Pomimo, że lokal nie przynosił spodziewanych dochodów, nie podjęto próby jego sprzedaży. Organ podkreślał, iż nie dopatrzył się w tłumaczeniach strony logicznego wyjaśnienia stanu faktycznego zmierzającego do zmiany charakteru umowy w rozpatrywanej sprawie, a jedynie próby obejścia prawa i uniknięcia należnego opodatkowania. W odpowiedzi na zarzut dotyczący błędnego zaliczenia do darowizn środków pieniężnych darowizny 1/40 prawa użytkowania wieczystego działki oraz własności budynku o wartości [...] zł., ze względu na fakt, że organ podatkowy I instancji nie dokonał w sposób prawidłowy ustaleń w tym zakresie organ podkreślał, iż w aktach sprawy znajduje się kopia umowy darowizny z dnia 4. 11. 2003 r., na mocy której strona otrzymała od rodziców I. i S. K. udział w wysokości 1/20 części w prawie wieczystego użytkowania działki oraz własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o łącznej wartości [...] zł. oraz wskazał, iż stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia wartości przekazanych środków pieniężnych wskazywał, iż stanowisko organu podatkowego I instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Organ podkreślał, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne przekazane w walucie USD, a nie w walucie polskiej i w związku z tym organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowo przeliczenia kwoty [...] USD według średniego kursu NBP z dnia 6. 03. 2009 r. - w kwocie [...] zł. czyli z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu bez znaczenia była okoliczność dokonywania przez stronę transakcji gotówkowych z departamentem Skarbu przez A. Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury podatkowej organ odwoławczy podkreślał, iż podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego strona była na bieżąco informowana o każdej podjętej przez organ podatkowy czynności oraz akcentował, iż decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wynikające z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. K. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zaliczenie w poczet dowodów wyciągu bankowego potwierdzającego dalsze spłaty na rzecz matki przekazanych przez nią na rzecz skarżącej środków pieniężnych na okoliczność potwierdzenia, że strony łączyła umowa pożyczki; o zwolnienie od kosztów postępowania w części dotyczącej wpisu od skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nie uznanie, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą przekazywania kolejnych środków pieniężnych skarżącej przez matkę; art. 6 ust. 2 powołanej ustawy poprzez nie uznanie, że obowiązek podatkowy powstałby dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, co jest istotne o tyle, że warunek się nie ziścił, a zatem obowiązek nie powstał w ogóle w podatku od spadków i darowizn; art. 6 ust. 4 powołanej ustawy poprzez jego błędną wykładnię, że artykuł ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie; art. 15 ust. 1 powołanej ustawy poprzez jego niezastosowanie, nawet przy uznaniu, że przekazanie pieniędzy nastąpiło w drodze darowizny niezastosowanie stawki podatku wynikającej z powołanego przepisu, gdyż w przedmiotowej sytuacji nie można mówić o powołaniu się na czynność prawną; art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, poprzez nie zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu i zastosowanie stawki podatku 20%; art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nie znajdującym poparcia w przepisach prawa podwyższeniu wartości przekazanej skarżącej przez matkę kwoty pieniężnej. Ponadto skarżąca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zarzucała naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 120,121, 122, 124,125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 199a, 200, 210 § 1 pkt. 4 i 6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi podkreślał przy tym, iż podczas prowadzonego postępowania związanego z kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych A. K. sama powołała się przed organem podatkowym na fakt otrzymania w 2006 r. darowizn. Organ podkreślał także, iż dalsze wyjaśnienia skarżącej składane po zakończeniu postępowania wymiarowego zmieniające w sposób zasadniczy pierwotną wersję umowy darowizny w umowę pożyczki, o charakterze mieszanym zawartym pod warunkiem, które pojawiły się nagle dopiero po otrzymaniu decyzji ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej i były oczywistą próbą uniknięcia opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazywał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w korzystniejszej sytuacji są osoby, które będąc w analogicznej sytuacji obecnie powołują się na fakt zawartej przed 1 stycznia 2007 r. umowy pożyczki. Bowiem art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie złożył stosownej deklaracji, a następnie powołał się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na dokonanie takiej czynności cywilnoprawnej. Organ podkreślając, iż wprowadzona 1 stycznia 2007 r. stawka podatku wynosi w takim przypadku tak jak przy darowiźnie 20%, wskazywał, iż z woli ustawodawcy do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe tj. sprzed zmiany stawki podatkowej w styczniu 2007 r. Zdaniem organu działania strony skarżącej podjęte po otrzymaniu decyzji wymiarowej zmierzały do obejścia prawa i wykorzystania tego, że w przypadku powołania się na umowę pożyczki przed organem podatkowym przepis przejściowy przewidywał opodatkowanie tej czynności z pominięciem nowelizacji, a więc według stawki 2%. Odpowiadając na zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia oświadczenia matki skarżącej złożonego w toku postępowania odwoławczego oraz nie odniesienia się do tego dowodu, organ odwoławczy wskazywał na ich bezzasadność podkreślając, iż w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dały wiary zmienionym wyjaśnieniom podatniczki dowód ten nie miał znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Organ akcentował, iż oświadczenie spisane po otrzymaniu decyzji wymiarowej było sporządzone dla potrzeb zmienionej wersji wydarzeń i nie wnosi do sprawy nic nowego tak jak i załączony do akt sprawy wyciąg bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymywał swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie podwyższenia wartości przekazanych środków pieniężnych i podkreślał, iż skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania przedmiotowych darowizn w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w roku 2006 i nie zapłaciła należnego podatku, co oznaczało powstanie na nowo obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania darowizn przed organem podatkowym w trakcie kontroli. Organ odwoławczy wskazywał, iż za prawidłowe należy uznać to, iż wartość darowizny ustalono z zastosowaniem cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, iż wynika to z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego oraz wskazał, iż cena to wyrażona w pieniądzu kwota jaką trzeba zapłacić za określoną ilość rzeczy. Organ wskazywał, że zobowiązanie podatkowe może być realizowane tylko w złotych polskich, a wartość darowizny otrzymanej w innej walucie winna być zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określona według stanu na dzień otrzymania na rachunek i ceny tej waluty w złotych polskich z dnia powstania obowiązku podatkowego i podkreślał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem darowizny były środki pieniężne przekazane w walucie USD, a nie w walucie polskiej, a przeliczenia kwoty [...] USD dokonano według średniego kursu NBP z dnia 6.03.2009 r. tj. dnia powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia tego, iż operacja przekazywania środków pieniężnych dokonywała była za pośrednictwem banku, organ wskazywał, iż fakt wyliczenia wartości darowizny tj. wartości waluty obcej (USD) poprzez zastosowanie średniego kursu tej waluty wg NBP spełnił wymóg art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczący ustalenia średniej wartości rynkowej występującej na danym terenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad procedury podatkowej organ wskazywał, iż podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego skarżąca była na bieżąco informowana o każdej podjętej przez organy podatkowe czynności. Organ akcentował, iż materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i wyczerpująco oraz rzetelnie rozpatrzony. W ocenie organu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wynikające z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podkreślał także, iż podczas prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego stronie jak i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział na każdym jego etapie, w tym także zagwarantowano możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie. Organ akcentował także, iż w świetle okoliczności sprawy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 199a, 200, 210 § 1 pkt. 4 i 6, 210 § 4 są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części bezsporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy kwota [...] USD otrzymana przez skarżącą od jej matki I. K. była przekazana jako darowizna, jak twierdziła strona skarżąca do momentu wydania decyzji przez organ I instancji, czy też była to jak twierdziła strona w toku postępowania przed organem odwoławczym i w skardze, umowa mająca szczególny charakter, a polegająca na przekazaniu przez matkę skarżącej środków pieniężnych celem rozwinięcia działalności gospodarczej poprzez zakup nieruchomości na wynajem. Strona skarżąca podkreślała, iż umowa zawarta była pod warunkiem, że jeżeli do końca 2008 r. zakupiona nieruchomość nie przyniesie spodziewanych dochodów skarżąca będzie zobowiązana do zwrotu całości ww. kwoty. Z uwagi na powyższe skarżąca twierdzi, iż umowa był umową pożyczki z racji na nie spełnienie się warunku, a nie jak twierdzi organ umową darowizny. Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się zatem do tego, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły sam fakt powstania obowiązku podatkowego i czy w sposób zasadny zastosowały sankcyjną stawkę podatkową (stawkę 20%). Już na wstępie przyjdzie stwierdzić, iż Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie zasadnie ustalono nie tylko sam fakt, ale i moment powstania obowiązku podatkowego, a w dalszej konsekwencji zasadnie zastosowano 20% stawkę podatkową. Dla Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, iż w ustalonym przez organ podatkowy I instancji stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z umową darowizny dokonanej przez I. K. na rzecz skarżącej córki A. K.. Skarżąca w sposób nie budzący wątpliwości w toku trwającego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2006 roku powołała się na fakt otrzymania przedmiotowej darowizny na zakup mieszkania w P.. Sąd w pełni podziela ocenę i stanowisko organu podatkowego II instancji, że wszystkie dalsze oświadczenia i składane przez stronę skarżącą dowody już po otrzymaniu decyzji organu I instancji, miały na celu uniknięcie 20% stawki podatku od spadków i darowizn. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, iż całokształt okoliczności sprawy nakazuje uznać twierdzenia strony składane po wydaniu decyzji przez organ I instancji za niewiarygodne. Oceny Sądu nie zmieniają ani przedłożone przez stronę dokumenty, ani twierdzenia matki strony, ani nawet przedłożone dokumenty bankowe, w tym także wyciąg bankowy potwierdzający dalsze spłaty na rzecz matki skarżącej środków pieniężnych na okoliczność, że strony łączyła umowa pożyczki. Sąd podkreśla, iż w jego ocenie strona skarżąca nie może w świetle okoliczności sprawy uchylić się od skutków prawnych złożonego przed organem podatkowym oświadczenia o otrzymanej darowiźnie potwierdzonej złożonym drukiem SD3. Zdaniem Sądu twierdzenia skarżącej o braku powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie należy uznać za całkowicie bezpodstawne, jak również wszelkie sugestie, iż przedmiotową umowę należy potraktować jak pożyczkę pod warunkiem z dalszymi konsekwencjami tego nie dowiedzionego przez stronę faktu. W związku z zarzutami naruszenia art. 6 ust. 1 pkt. 4, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1, art.15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy wskazać, iż są one bezzasadne. Na wstępie należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Istotne jest przy tym, że powyższa ustawa została zmieniona nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 22 poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. ( zgodnie z art. 5 tej ustawy). Na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b dodano do art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn ust. 4, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W ocenie Sądu właśnie takie okoliczności wynikają niezbicie z przedłożonych akt sprawy i co godne podkreślenia wynikają głównie z oświadczeń strony złożonych w toku postępowania przed organem I instancji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż ustawodawca w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wskazał, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym, ww. ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy. Powyższe jest istotne z uwagi na to, iż darowizny miały miejsce w 2006 roku. Podkreślenia wymaga w tym miejscu to, że dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma rozdział 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazuje on bowiem możliwości zaistnienia różnych momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie stanowił podstawy do zastosowania ww. przepisu. Jak wynika bowiem z akt sprawy w 2006 roku skarżąca A. K. otrzymała od swojej matki I. K. darowizny na łączną kwotę [...] USD, co skarżąca potwierdziła nie tylko na druku SD3, ale także poprzez fakt przedstawienia wyciągów bankowych wraz z pismem do Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23. 03. 2009 r., w którym wyraźnie wskazuje na to, że przedkłada "dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania darowizny (10 stron wyciągów bankowych)". Podkreślenia wymaga także to, iż poza sporem pozostaje fakt, iż nie złożono oświadczenia w formie aktu notarialnego, jak również to że nie złożono zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie istotne jest zatem to, iż skarżąca dopiero w dniu 6. 03. 2009 roku złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 oraz powołała się na fakt otrzymania ww. darowizny. Powyższe nastąpiło w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 rok. Tym samym, skarżąca powołując się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, której nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania wypełniła w ocenie Sądu dyspozycję przepisu art. 6 ust. 4 ww. ustawy. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstał właśnie z chwilą powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania tej darowizny. Zdaniem Sądu skoro obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się skarżącej na nabycie ww. darowizny to organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 15 ust. 4 ustawy w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści bowiem art. 15 ust. 4 ustawy jednoznacznie wynika, że przewidzianą w nim stawkę sankcyjną stosuje się wobec podatnika, który powołuje się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy żądanie skarżącej o zastosowaniu przez organy stawki podatku określonej w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Za błędne uznać przy tym należy stanowisko strony skarżącej zarzucające naruszenie przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Należy wskazać, iż zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (por. wyrok NSA z 22 marca 2006r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz. Uwzględniając powyższą zasadę ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. przyjął, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. stanowi, iż ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Równocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym, niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy. Tym samym, prawodawca wyznaczył wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej wyłącznie w zakresie określonym w art. 15 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, iż będzie miał on zastosowanie pod warunkiem, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy. Nie można natomiast uznać, że ustawodawca zadecydował o wcześniejszym wejściu w życie art. 15 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Przyjęcie powyższego rozwiązania niewątpliwie miało na celu wyeliminowanie nierównego traktowania podatników. Podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy a obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy, byłby w uprzywilejowanej pozycji, w stosunku do podatnika, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się z kolei zasada powszechności i równości opodatkowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy także wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne, zaś zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje w chwili złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Natomiast jak już wcześniej wskazano zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 wyżej powołanej ustawy - gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny. Powyższe uregulowanie zostało po raz pierwszy wprowadzone do naszego ustawodawstwa podatkowego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn i jako część (ostatnie zdanie) art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązuje od dnia jej ogłoszenia, tj. od dnia 11 sierpnia 1983 roku. Związanie tą normą prawną obowiązku podatkowego z czynnością procesową przed organem podatkowym, a więc sytuacją faktyczną, która nie dotyczy ani samego przysporzenia majątkowego (darowizny), ani też formy dokonania, czy chociażby stwierdzenia tego przysporzenia, zostało przyjęte w orzecznictwie podatkowym jako wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 roku, sygn. akt III AZP 14/90, opubl. OSNC nr 3 z 1992 roku, poz. 33). W cytowanej wyżej uchwale Sąd Najwyższy podkreślił również, iż dla zrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zwrócić uwagę na to, że skutek, o którym mowa w tym przepisie, wiąże się - oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania - z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego, wynikającego z darowizny, lecz przecież nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym związanym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wyjaśniła, że dokonany zakup mieszkania sfinansowany został między innymi ze środków pieniężnych otrzymanych w formie darowizny od matki I. K., organ podatkowy I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że podatniczka udokumentowała jedno ze źródeł dochodów umożliwiających jej zakup mieszkania. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn otrzymanych przez skarżącą od matki w roku 2006 w łącznej kwocie [...] USD, w tym wezwał stronę do złożenia dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a następnie wydał decyzję z dnia [...] r. Dopiero po otrzymaniu powyższej decyzji skarżąca zmieniła swoje wcześniejsze wyjaśnienia oświadczając, że z matką nie łączyła ją umowa darowizny lecz opisana wyżej umowa pożyczki. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2006 rok skarżąca szczegółowo wyjaśniła, iż pieniądze na zakup mieszkania w P. pochodziły z darowizn od matki I. K.. Twierdzenia te podatniczka udokumentowała między innymi potwierdzeniami realizacji przekazów pieniężnych. Zdaniem Sądu w świetle powołanych wyżej przepisów i przedstawionego stanu faktycznego prawidłowo organ podatkowy uznał, iż przekazywane za pośrednictwem banku pieniądze stanowiły darowiznę dokonaną przez I. K. na rzecz strony skarżącej, która to darowizna podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn - według stawki 20 %. Zatem z uwagi na powyższe za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt. 4, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 4 ww. ustawy. Skoro bowiem darowizna przekazywana była w walucie obcej (USD) to należało dokonać jej przeliczenia na złote polskie, biorąc jako punkt odniesienia kurs z dnia 6. 03. 2009 roku, czyli z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu w świetle okoliczności sprawy bezzasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 199a, 200, 210 § 1 pkt. 4 i 6, 210 § 4. W kontekście zarzutów naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę dowodową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w którym zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 roku, nr 9, str. 49). W ocenie Sądu z przyczyn wyżej już wyrażonych strona nie wykazała, iż zawarta umowa była umową pożyczki pod warunkiem, a nie umowy darowizny. Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). W ocenie Sądu rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie sprostała obowiązkom wykazania wiarygodnymi dowodami swoich (zmienionych) twierdzeń o tym, że środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z zakupem mieszkania uzyskała nie z darowizn pochodzących od matki, lecz z ww. pożyczki. W ocenie Sądu skarżąca nie przedstawiła na podnoszoną w dalszej fazie postępowania podatkowego okoliczność – umowa pożyczki - żadnych wiarygodnych dowodów. Zdaniem Sądu nawet wyciągi bankowe nie pozwalają na uznanie, iż skarżącą i jej matkę łączyła umowa pożyczki. Na marginesie przyjdzie zauważyć, iż o braku wiarygodności skarżącej świadczą także złożone w toku postępowania przed tutejszym Sądem dokumenty obrazujące sytuację finansową strony, a złożone w związku z wnioskiem o zwolnienie z wpisu. Wynika z nich, iż skarżąca nie jest w istocie, bez sprzedaży zakupionego w 2007 roku mieszkania wywiązać się z zobowiązań finansowych wobec matki, jakie jak twierdzi podjęła. W tym stanie rzeczy należy uznać za trafne stanowisko organów podatkowych co do braku wiarygodności kolejnego - sprzecznego z pierwszym - wyjaśnienia skarżącej. Wskazać także przyjdzie, iż Sąd po analizie akt sprawy i ze względów wyżej wyrażonych nie dopatrzył się naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadząc postępowanie w sposób, który nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych, wyjaśniając przy tym stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu organy działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W świetle materiału zgromadzonego w toku postępowania za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd nie dopatrzył się naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej. Sąd w całości podziela ocenę organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia z umową darowizny, a nie umową pożyczki, a to ze względów wyżej już wyrażonych, a zmiana stanowiska strony podyktowana była chęcią uniknięcia opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślenia wymaga to, iż w uzasadnieniu faktycznym organ wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym organ podatkowy obszernie wyjaśnił podstawy prawne zaskarżonej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji ustalającą A. K. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny w kwocie [...] zł. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.