I SA/Gl 1038/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy C. na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę. Gmina C. (zwana dalej "Gminą", "stroną" lub "skarżącą"), reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę z dnia 12 czerwca 2013 r. na "czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (określanego dalej skrótem "WFOŚiGW" lub zwanego "Funduszem") z dnia [...]r. (doręczonej w dniu 16.04.2013 r.) polegającą na odmowie zwrotu utraconych przez skarżącą dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata od 2008 do 2011". Do wydania pisma z dnia [...]r. doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Do WFOŚiGW w dniu 15 marca 2013 r. wpłynęły wnioski Gminy z dnia 4 marca 2013 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata od 2008 do 2011. Wnioski dotyczyły dochodów utraconych z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą podatkową"). Zostały złożone na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, zwanego dalej "rozporządzeniem"). Z wniosków wynika, że Gmina domaga się zwrotu następujących kwot: - [...]zł za 2008 r., - [...]zł za 2009 r., - [...]zł za 2010 r., - [...]zł za 2011 r. W aktach sprawy znajdują się kopie uchwał Rady Gminy C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku na wskazane wyżej lata oraz kopie deklaracji na podatek od nieruchomości za te lata. Pismem z dnia [...]r., nr [...]Prezes Zarządu WFOŚiGW poinformował, że Fundusz wyraził swoje stanowisko w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów za lata 2008-2011 z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r., nr [...]oraz w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r., nr [...]. Dodał, że w sprawach wywołanych wcześniejszymi wnioskami strony o zwrot utraconych dochodów za lata 2008 i 2009, Gmina wniosła skargi na czynność Funduszu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniami z dnia 4 lutego 2013 r. w sprawach o sygn. akt odpowiednio I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13, skargi te odrzucił. Z kolei w sprawach o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13 toczą się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach postępowania ze skarg Gminy na bezczynność Funduszu w przedmiocie zwrotu gminom utraconych dochodów za 2010 r. i 2011 r. W dwóch ostatnio wymienionych sprawach Sąd odroczył rozprawę bezterminowo. Wobec powyższego w ocenie WFOŚiGW brak jest obecnie podstaw do prowadzenia przez Fundusz jakichkolwiek czynności na podstawie wniosków złożonych w dniu 15 marca 2013 r. Dodatkowo Fundusz wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem wnioski o zwrot utraconych dochodów składa się w nieprzekraczalnym terminie do dnia 25 marca roku następnego po roku podatkowym. Przepisy nie przewidują możliwości ponownego składania wniosków, nawet w przypadku, gdy po dacie złożenia pierwotnych wniosków o zwrot utraconych dochodów zaszły nowe istotne okoliczności. W związku z powyższym Fundusz uznał złożone wnioski Gminy za bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r., Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – wezwała WFOŚiGW do usunięcia naruszenia prawa, tj. § 2 i § 3 rozporządzenia. Gmina szczegółowo uzasadniła swoje żądanie, wskazując przede wszystkim, że charakter prawny przepisów regulujących kwestię zwrotu gminom dochodów pozwala na przyjęcie, że Fundusz jako samorządowa osoba prawna wykonuje władzę publiczną kształtując w tej konkretnej sprawie sytuację prawną gminy. Funduszowi nie przysługuje swoboda decyzji, co do zwrotu środków utraconych przez gminę z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wskazała, że Fundusz winien ograniczyć się do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz winien wypłacić gminie środki na podany przez nią rachunek bankowy. Następnie autor wezwania podniósł zmianę okoliczności, dla której złożone zostały wnioski i objęcie nimi wyłącznie sztucznego zbiornika wodnego należącego do jednego podmiotu. W jego ocenie z tego względu brak jest tożsamości postępowań wszczętych wniesionymi uprzednio wnioskami Gminy. Dalej wyjaśnił istotę wprowadzenia uregulowania prawnego dotyczącego zwrotu jednostkom samorządu terytorialnego utraconych dochodów oraz odniósł się do kwestii upływu terminu do złożenia wniosku. Pismem z dnia 14 maja 2013 r. WFOŚiGW podkreślił, że w wezwaniu z dnia 29 kwietnia 2013 r. nie wskazano wniosku, którego ono dotyczy. Nadto powtórzył, że przepisy rozporządzenia nie przewidują możliwości ponownego złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z powodu zmiany okoliczności, a jedynie możliwość złożenia korekty wniosku do 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i stosownie do art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", zaskarżyła czynność Funduszu z dnia [...]r. Wniosła o "stwierdzenie tej czynności za bezskuteczną" oraz uznanie obowiązku wypłaty przez Fundusz wskazanych kwot tytułem zwrotu utraconych w latach 2008-2011 dochodów. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej czynności zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez odmowę dokonania zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a; 2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 2 oraz § 3 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. przez odmowę pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowych wniosków; 3. art. 7 ust. 7 u.p.o.l. i § 2 ust. 3 rozporządzenia poprzez przekroczenie w dokonanej przez Fundusz wykładni granicy ustawowego upoważnienia powodującej przyjęcie, że zachowanie określonego w rozporządzeniu terminu do złożenia wniosku jest warunkiem sine qua non otrzymania przez gminę przedmiotowego zwrotu utraconych dochodów. W obszernym uzasadnieniu strona stwierdziła, że odmowa uwzględnienia jej wniosków nastąpiła w skutek nieuprawnionego przyjęcia przez Fundusz, że w sprawie toczą się jeszcze wywołane skargą Gminy postępowania sądowoadministracyjne (w dwóch przypadkach) lub zapadły już w nich prawomocne postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także przede wszystkim poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia, prowadzącej do ich niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, że skarżąca utraciła prawo do złożenia wniosków o zwrot utraty dochodów z uwagi na niezłożenie wniosku w nieprzekraczalnym, materialnoprawnym terminie. Zdaniem strony skarżącej stanowisko prezentowane przez Fundusz, że skarżąca utraciła prawo do zwrotu utraconych dochodów z uwagi na uchybienie terminu wskazanego w rozporządzeniu, należy potraktować jako próbę wprowadzenia przez organ swego rodzaju dodatkowego warunku, od którego spełnienia przez gminę w istocie uzależniona byłaby realizacja przyznanego jej prawa. W ocenie strony brak złożenia stosownego wniosku w przewidzianym w rozporządzeniu terminie, nie może być podstawą odmowy realizacji przysługującego zainteresowanemu prawa, które nabył on realizując przesłanki przewidziane ustanowionymi w tym celu przepisami rangi ustawowej. W końcowej części skargi jej autor odniósł się do stanowiska Funduszu o bezprzedmiotowości wniosków z uwagi na toczące się postępowania sądowoadministracyjne lub ich zakończenie. Zdaniem strony złożone obecnie wnioski nie są tożsame z wcześniej złożonymi ze względu na zmianę okoliczności, dla której złożone zostały przedmiotowe wnioski i objęcie nimi wyłącznie sztucznego zbiornika wodnego należącego do jednego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Fundusz, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Pełnomocnik Funduszu podtrzymał prezentowane już wcześniej stanowisko, że wnioski strony są bezprzedmiotowe oraz że brak jest możliwości ponownego składania wniosków, nawet w sytuacji, gdy po dacie złożenia pierwotnych wniosków zaszły nowe okoliczności. W ocenie pełnomocnika okoliczność prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13 oraz trwające postępowania w sprawach o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13, powodują, że obecna skarga Gminy winna być odrzucona na mocy art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Gl 877/13 WSA w Gliwicach odrzucił skargę. W uzasadnieniu podał, że podziela poglądy prawne wyrażone w analogicznych sprawach, w szczególności w wyroku z dnia 12 marca 2012 r., I SAB/Gl 2/11 oraz w wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1833/12 i przyjął je za własne. Sąd stwierdził, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi. WSA nie zgodził się z pełnomocnikiem Funduszu, który podniósł niedopuszczalność skargi, opierając to twierdzenie na tezie, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku (sprawy o sygn. akt: I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13), lub została prawomocnie osądzona (sprawy o sygn. akt: I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13 - skargi zostały odrzucone postanowieniami z dnia 4 lutego 2013 r.); wobec czego skarga winna być odrzucona na mocy art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że mimo związku merytorycznego rozstrzyganych spraw administracyjnych, nie zachodzi tożsamość postępowań sądowych, tj. niniejszego i wcześniejszych wyżej już wskazanych. W obu przypadkach bowiem strona złożyła odrębne wnioski, które spotkały się z osobną reakcją procesową Funduszu, co z kolei stało się przedmiotem odrębnych skarg, które to skargi dotyczą różnych rozstrzygnięć Funduszu - tym samym nie zachodzi tożsamość przedmiotu postępowania z wcześniejszymi rozstrzygnięciami Funduszu, które rozpoznał Sąd w sprawach o sygn. I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13. W przypadku natomiast, gdyby strona zaskarżyła to samo rozstrzygnięcie Funduszu, co wcześniej, to okoliczność wydania postanowień z dnia 4 lutego 2013 r., nie stanowiłaby przeszkody do wniesienia kolejnej skargi, gdyż, postanowienia o odrzuceniu skargi nie powodują powagi rzeczy osądzonej. Sąd stwierdził, że nie sposób też mówić o sprawach w toku w przypadku niniejszej sprawy ze sprawami o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13, skoro dotyczyły one bezczynności Funduszu, a zatem niepodjęcia działań wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie WSA stwierdził, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że strona zaskarżając czynność polegającą na odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, wyrażoną w piśmie z dnia [...]r., dokonała błędnej kwalifikacji. Wyjaśnił, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów przyporządkowano proceduralnie do spraw postępowania jurysdykcyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: "k.p.a."), z uwzględnieniem przepisów szczególnych ustawy podatkowej i rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał oceny charakteru prawnego zaskarżonej czynności wyrażonej w piśmie z dnia [...]r. i stwierdził, że to pismo jest zaskarżalnym postanowieniem, w rozumieniu przepisów k.p.a., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości (art. 61a § 1 k.p.a.). Ponieważ na to postanowienie nie został wniesiony środek zaskarżenia, zasadnym stało się zakwalifikowanie skargi z dnia 12 czerwca 2013 r. jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. W skardze kasacyjnej Gmina zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. poprzez zakwalifikowanie skargi jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwalifikowania pisma organu jako postanowienia w rozumieniu przepisów k.p.a. W postanowieniu z dnia 24 czerwca 2014 r., II GSK 387/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie z dnia 28 listopada 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny charakteru prawnego czynności Funduszu w postaci pisma tego organu z dnia [...]roku numer [...], a tym samym dopuszczalności kognicji sądu administracyjnego. Zakreślając ramy prawne skarżonej czynności Funduszu w postaci pisma, wskazał na przepisy rozporządzenia, a identyfikując podstawę prawną kontroli działań WFOŚiGW - przepisy art. 7 ust.1 pkt 8a, art. 7 ust.6 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 14 lit.b ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska. NSA wywiódł, że zgodnie z tymi regulacjami Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których mowa w art. 7 ust.1pkt 8a u.p.o.l. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek. Podkreślił, że poza sporem winna pozostawać okoliczność, że w takiej sytuacji działanie Funduszu dotyczy czynności z zakresu administracji publicznej odnoszących się do uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W tym zakresie NSA w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1833/12, w którym stwierdzono, że zwrot gminie dochodów z tytułu zwolnienia z podatku gruntów pokrytych wodami, będącymi własnością Skarbu Państwa jest sprawą z zakresu administracji publicznej prowadzoną przez podmiot publiczny i podlega kontroli sądów administracyjnych. W ocenie NSA czynności dokonywane na podstawie art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie są objęte zakresem przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Z treści art. 7 ust. 6 ustawy podatkowej wynika, że z tytułu zwolnienia, o którym mowa w ust.1 pkt 8a u.p.o.l., gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Oznacza to, że stosownie do treści art. 7 ust. 6 u.p.o.l. zwrot utraconych dochodów następuje w wyniku dokonania czynności materialno - technicznej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz NSA stanowisko wskazujące na to, że czynności, o których mowa w rozporządzeniu mogą być klasyfikowane do aktów i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2012 r., sygn. akt I SAB/GI 2/11, wyrok NSA z 17.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12). W związku z powyższym NSA uznał, że czynność w postaci pisma Funduszu z dnia [...]r. ma charakter publicznoprawny, wpływa bowiem w sposób prawnie wiążący na sytuację określonego podmiotu, w istocie odmawiając uprawnionemu zwrotu utraconych dochodów na skutek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Kolejno NSA stwierdził, że możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest uzależniona od uznania, że zaskarżony akt jest decyzją administracyjną, postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo postanowieniem kończącym postępowanie czy rozstrzygającym co do istoty sprawy, czy wreszcie postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnymi i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Ustawa p.p.s.a. w art. 3 § 2 pkt 4 dopuszcza również kontrolę działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 - 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednakże akt lub czynność, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, musi charakteryzować się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, jest skierowany do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. NSA wywiódł, że uwzględniając wskazane wyżej akty prawne i powołane w nich przepisy prawa należy określić zakres praw i obowiązków podmiotu uprawnionego do zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Jako nieuzasadnione ocenił skoncentrowanie się przez Sąd I instancji na ocenie, czy czynność organu w postaci pisma z dnia [...]r. stanowi postanowienie w rozumieniu przepisów k.p.a. Wskazał, że z uzasadnienia nie wynika, aby Sąd I instancji badał, czy czynność w postaci pisma z dnia [...]r. może zostać uznana za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a tym samym za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach jest pismo Funduszu z dnia [...]r. odmawiające Gminie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, co do którego kognicja sądu administracyjnego winna być oceniona z uwzględnieniem treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznaje – po uchyleniu przez NSA wcześniejszego orzeczenia tego Sądu - skargę strony z dnia 12 czerwca 2013 r. na wyżej opisane pismo Funduszu z dnia [...]r. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik Funduszu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Akcentował okoliczność, że Fundusz nie jest organem, nie może wydawać decyzji, postanowień, ani aktów; zaskarżone pismo jest uchwałą osoby prawnej. Jednocześnie wskazał na konieczność badania przez Fundusz składanych przez gminy wniosków, w celu uniknięcia bezpodstawnego wzbogacenia gminy, przyjmującej nieprawidłowe stawki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Oceniając pismo z dnia [...]r. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014 r., II GSK 387/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Gl 877/13 . Stosownie do treści art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. W niniejszej sprawie nie zaszła jednak żadna z okoliczności stanowiących podstawę do odstąpienia od wykładni prawa zawartej w postanowieniu NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. i tutejszy Sąd działa w warunkach związania. NSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny charakteru prawnego czynności Funduszu w postaci pisma tego organu z dnia [...]r. Odnosząc się do zarzutów skargi oraz poglądów prezentowanych przez pełnomocnika Funduszu na rozprawie, za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przyjdzie, że zgodnie z regulacjami zawartymi w art. art. 7 ust.1 pkt 8a, art. 7 ust.6 u.p.o.l. i art. 3 pkt 14 lit.b ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których mowa w art. 7 ust.1pkt 8a u.p.o.l. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek. W takiej sytuacji działanie Funduszu dotyczy czynności z zakresu administracji publicznej odnoszących się do uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zwrot gminie dochodów z tytułu zwolnienia z podatku gruntów pokrytych wodami, będącymi własnością Skarbu Państwa jest sprawą z zakresu administracji publicznej prowadzoną przez podmiot publiczny i podlega kontroli sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwalifikacja Funduszu jako organu administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym (por.: postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2014 r., II GSK 296/14, wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1833/12 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r., I SAB/Gl 2/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Czynności dokonywane na podstawie art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie są objęte zakresem przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. - zwrot utraconych dochodów następuje w wyniku dokonania czynności materialno - technicznej. Jednocześnie czynności, o których mowa w rozporządzeniu mogą być klasyfikowane do aktów i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (vide powołane wyżej: wyrok WSA w Gliwicach, I SAB/GI 2/11, wyrok NSA, II FSK 1833/12). Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając poglądu, że pismo z dnia [...]r. jest postanowieniem wskazał, że ustawa p.p.s.a. w art. 3 § 2 pkt 4 dopuszcza również kontrolę działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 - 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. NSA wyspecyfikował cechy, które winien spełnić akt lub czynność, aby przysługiwała na niego skarga do sądu administracyjnego. Taki akt lub czynność: 1. winien charakteryzować się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, 2. winien być skierowany do oznaczonego podmiotu, 3. winien dotyczyć uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, 4. uprawnienie lub obowiązek, którego akt dotyczy, winno być określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. NSA zarzucił tutejszemu Sądowi, że nie zbadał, czy czynność w postaci pisma z dnia [...]r. może zostać uznana za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Konkludując stwierdził, że kognicja sądu administracyjnego w przypadku skargi na ww. pismo winna być oceniona z uwzględnieniem treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Dokonując badania charakteru prawnego pisma z dnia [...]r., w sposób zalecony przez NSA oraz w oparciu o kryteria sformułowane przez Sąd II instancji w ramach wiążącej oceny prawnej, Sąd stwierdza, że czynność w postaci pisma Funduszu z dnia [...]r. ma charakter publicznoprawny, wpływa bowiem w sposób prawnie wiążący na sytuację Gminy, poprzez odmowę uprawnionemu podmiotowi zwrotu dochodów utraconych na skutek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Pismo z dnia [...]r. jest aktem podlegającym kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., gdyż spełnia kumulatywnie cztery ww. obligatoryjne kryteria aktu, o którym mowa w tym przepisie. Po pierwsze, nie budzi wątpliwości, że to pismo zostało wydane w sprawie indywidualnej, a de facto w czterech sprawach indywidualnych, z których każda dotyczy zwrotu utraconych przez Gminę dochodów na skutek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., w latach: 2008, 2009, 2010 i 2011. Przepis ten stanowi bowiem, że zwalnia się od podatku od nieruchomości, będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. A na mocy art. 7 ust. 6 u.p.o.l. z tytułu tego zwolnienia, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Okoliczność, iż pismo zawiera stanowisko Funduszu co do żądań Gminy dotyczących kilku lat podatkowych (też sformułowanych w jednym piśmie) nie powoduje utraty charakteru sprawy indywidualnej i jest dopuszczalne, w warunkach podzielności roszczeń, przy występującej indywidualizacji podmiotowo-przedmiotowej. Po drugie, pismo zostało skierowane do zindywidualizowanego podmiotu – żądającej zwrotu dochodów Gminy. Po trzecie, dotyczy uprawnienia tego podmiotu – Gmina jest uprawniona do zwrotu dochodów utraconych na skutek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. Po czwarte, uprawnienie, którego pismo dotyczy jest określone w przepisie prawa obowiązującego. Jak wyżej wskazano takie uprawnienie służy Gminie na mocy art. 7 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Sądowi znane są poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikujące pisma Funduszu - formułowane w przypadkach, gdy Fundusz nie dokonuje gminom zwrotu dochodów utraconych w wyniku przedmiotowego zwolnienia podatkowego – jako decyzję lub czynność; jednak działanie w opisanych wyżej warunkach związania, obejmującego wskazanie kryteriów identyfikacji pisma z dnia [...]r. jako aktu, w sytuacji wypełnienia tych kryteriów, wyklucza możliwość dokonania kwalifikacji ww. pisma jako decyzji lub czynności. Ponieważ w sprawie dopełniono wymogu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a., dopuszczalnym stało się merytoryczne rozstrzygnięcie sporu. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wywodzonych w skardze naruszeń prawa, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i ocenił jako konieczne jej oddalenie. Tym samym Sąd podzielił pogląd, że niewątpliwie mające oparcie w prawie, żądanie Gminy zwrotu utraconych dochodów, nie może być realizowane z pominięciem proceduralnych zasad i trybu jego realizacji. Przyznając gminom uprawnienie ustawodawca zakreślił ramy proceduralne, wskazując na okoliczności, które muszą wystąpić, aby żądanie kierowane do wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska mogło odnieść skutek, którego oczekuje podmiot pozbawiony dochodów. Nie sposób podzielić poglądu, że sam cel regulacji (rekompensata dla gmin rzeczywiście utraconych dochodów) pozwala przyjąć, iż gmina – jeżeli tylko wykaże utratę dochodów - może w dowolnym momencie złożyć wniosek, a wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej winien dokonać żądanej wypłaty. Sąd wskazuje, że rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. Oznacza to, że jeżeli ustawodawca przyznał gminie prawo do żądania rekompensaty, to może ona, ale po spełnieniu formalnych warunków przewidzianych w przepisach prawa, skutecznie dochodzić przyznania świadczenia. W takim przypadku zadaniem Funduszu jest realizacja tego świadczenia. W rozporządzeniu wprost wskazano, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku, którego wzór określony został w załączniku do rozporządzenia. Wniosek do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej gmina składa do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym. We wniosku gmina wykazuje faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Korektę wniosku gmina może złożyć do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, Wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostaje bez rozpatrzenia (§ 2 rozporządzenia). Zważyć w tym miejscu należy, iż rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 u.p.o.l., wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie nie w dowolnym ale w ściśle określonym czasie. W świetle przytoczonych przepisów prawnych wniosek z dnia 4 marca 2013 r. o zwrot utraconych dochodów za lata 2008-2011 został złożony z uchybieniem terminowi do złożenia takiego wniosku co do każdego objętego nim roku. Termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego. Powszechnie przyjmuje się, iż istota terminu materialnoprawnego wyraża się tym, iż tylko z jego zachowaniem może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Jego upływ powoduje wobec tego wygaśnięcie określonych uprawnień lub obowiązków w obrębie prawa materialnego (por. M. Biskupski (w:) H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104; R. Kubacki, Terminy w Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 3, s. 28; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. IX, Warszawa 2008, s. 335 i nast.). Konsekwencją przyjęcia, że omawiany termin jest terminem prawa materialnego jest zatem uznanie, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II GSK 589/08 (LEX nr 518209) co do podstaw kwalifikacji rzeczonego terminu jaki materialnoprawnego i do argumentacji w tym wyroku zawartej odwoła się w dalszej części wywodu. § 2 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że "Gmina składa... wniosek w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (...)". Sformułowania "składa" i "w terminie do dnia" mają charakter kategoryczny a nie tylko postulacyjny. Pogląd o kategoryczności postanowień prawodawcy w zakresie czasu zgłaszania żądań o zwrot utraconych dochodów wzmacnia też wzgląd na użycie w epizodycznym ale przedmiotowo zbieżnym uregulowaniu § 4 pkt 1 sformułowania, iż "termin upływa". Zgodzić się też trzeba z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ustanowienie w § 2 ust. 3 rozporządzenia określonego kategorycznie terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego rodzaju dochodów jest zrozumiałe z uwagi na potrzebę zachowania niezbędnego reżimu w dysponowaniu środkami finansowymi przez organ mający dokonywać wypłat na rzecz wnioskodawcy. Omawiany termin jest skorelowany także z maksymalnym terminem dokonywania wypłat przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej (§ 3), a także z innymi terminami ustanowionymi w rozporządzeniu (np. § 2 ust. 6). Ustawodawca przewidział tylko jedno pewnego rodzaju odstępstwo od reguły czasowej zawartej w § 2 ust. 3 rozporządzenia - wskazując w § 2 ust. 4 tego aktu prawnego, iż możliwe jest złożenie w późniejszym terminie (tj. do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym) - tylko korekty wniosku. Nie zmienia to jednak wymogu, że sam wniosek musi być uprzednio złożony w terminie określonym w § 2 ust. 3 rozporządzenia. Jedynie w przypadku korekty wniosku prawodawca uznał, że konsekwencją jest rozpatrzenie zmodyfikowanych żądań gminy w terminie późniejszym - tj. w roku następującym po roku podatkowym, w którym korekta została złożona. Nie ma zaś podstaw do twierdzenia, że uchybienie przez gminę terminowi do złożenia samego "pierwotnego" wniosku (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) oznacza tylko skutek w postaci późniejszego jego rozpatrzenia i z konsekwencjami sprowadzającymi się wyłącznie do opóźnienia w przekazaniu gminie (i bez odsetek) określonych kwot. Przyjęcie tego ostatniego z prezentowanych poglądów oznaczałoby podważanie w ogóle sensu wprowadzenia wymagania co do terminu składania wniosku i stanowiłoby zakwestionowanie powszechnie przyjmowanego założenia idealizacyjnego racjonalności prawodawcy. Sprzeczne byłoby też z podnoszoną już potrzebą zachowania dyscypliny finansowej. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że zamieszczenie w rozporządzeniu terminu prawa materialnego stanowi przekroczenie delegacji ustawowej i jest sposobem pozaustawowego wprowadzenia dodatkowego warunku, od którego uzależnia się zwrot utraconych dochodów. Delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej upoważniła ministra właściwego do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów. Określenie trybu zwrotu utraconych dochodów to wskazanie działań, które winny być podjęte, aby zaistniała możliwość dokonania zwrotu. W zakresie regulowanym rozporządzeniem należy do nich złożenie wniosku na sformalizowanym wzorze, w określonym terminie oraz konieczność sprecyzowania wysokości utraconych dochodów z odniesieniem do decyzji i deklaracji podatkowych. Sąd nie znajduje żadnych podstaw do kwestionowania uprawnienia Ministra Środowiska do zamieszczenia w rozporządzeniu analizowanego terminu; mieści się ono bowiem w granicach delegacji ustawowej. Kwalifikując termin do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów jako termin prawa materialnego - w okolicznościach badanej sprawy, ze względu na wcześniej składane przez Gminę wnioski - doprecyzować trzeba, że Sąd nie wypowiada się co do istnienia bądź wygaśnięcia uprawnienia Gminy do zwrotu utraconych dochodów w latach 2008-2011, lecz stwierdza, że wniosek złożony z przekroczeniem terminów, co do każdego z objętych nim lat podatkowych, nie mógł wywołać żądanego skutku i zasadnie Fundusz odmówił jego merytorycznego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalił skargę.