I SA/Gl 104/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Kolegium, SKO) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j . Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Z. K. (dalej – ukarany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] nakładające na Z. K. karę porządkową w wysokości 500 zł. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wspomnianym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 500 zł. W jego uzasadnieniu przedstawiono okoliczności, które legły u podstaw wymierzenia wspomnianej kary. Otóż jak wyjaśniono, decyzjami z dnia [...] i [...] o nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...], Kolegium uchyliło decyzje organu I instancji ustalające ukaranemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2015 dotyczącego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rozstrzygnięciach tych SKO zobligowało organ I instancji do przeprowadzenia oględzin wskazanej wcześniej nieruchomości. Wydanie wspomnianych decyzji kasacyjnych było następstwem zaleceń zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2016 r. i 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt: I SA/Gl 1296/15, I SA/Gl 1337/16, I SA/Gl 1338/16, I SA/Gl 1339/16 oraz I SA/Gl 1340/16. Ponadto SKO postanowieniem z dnia [...] nr [...] zleciło organowi I instancji przeprowadzenie wspomnianego dowodu także w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 r., zawieszając jednocześnie postępowanie odwoławcze w tym przedmiocie. Następie organ I instancji wskazał, że kolejnymi postanowieniami zawiadamiał skarżącego o terminach oględzin nieruchomości: – postanowieniem z dnia [...] poinformowano o wyznaczeniu oględzin na dzień 26 czerwca 2017 r. godz. 9:00 (odebrane osobiście w placówce pocztowej), – postanowieniem z dnia [...] poinformowano o wyznaczeniu oględzin na dzień 12 września 2017 r. godz. 14:00 (odebrane osobiście w placówce pocztowej), – postanowieniem z dnia [...] poinformowano o wyznaczeniu oględzin na dzień 6 listopada 2017 r. godz. 13:00 (odebrane osobiście w placówce pocztowej), – postanowieniem z dnia [...] poinformowano o wyznaczeniu oględzin na dzień 28 maja 2018 r. godz. 15:00 (doręczone w trybie art. 150 o.p.). W dalszej części organ I instancji wyjaśnił, iż na żadne z tych wezwań skarżący nie stawił się w wyznaczonym czasie i miejscu. Nie podjął również próby telefonicznego ustalenia dogodnego dla niego terminu. Jak podniósł organ I instancji, pouczył skarżącego o możliwości ustanowienia pełnomocnika do udziału w oględzinach, w przypadku niemożności osobistego stawiennictwa. Jednak ukarany nie skorzystał z tego uprawnienia. Zauważono, że żaden z dokumentów nadesłanych przez skarżącego mających usprawiedliwiać jego nieobecność nie precyzuje terminów zabiegów medycznych. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że zachodzą przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., które uzasadniają nałożenie na skarżącego kary porządkowej. W zażaleniu z dnia 21 sierpnia 2018 r. ukarany oznajmił, że nigdy nie odmówił okazania przedmiotu oględzin. Poinformował następnie, że jest osobą samotną i schorowaną. W ocenie skarżącego, organ I instancji nie jest uprawniony do oceny jego stanu zdrowia. Dlatego też winien w trybie art. 197 § 1 o.p. powołać biegłego w celu ustalenia jego kondycji zdrowotnej. W dalszej kolejności skarżący uznał, że organ I instancji "całkowicie pomija długotrwałą chorobę [...]", która go dotyka od 2014 r. Podkreślił, że obecnie [...]. Dodał przy tym, że organ I instancji posiada o tym wiedzę, gdyż przekazana była mu stosowna dokumentacja medyczna. Do zażalenia dołączono: skierowania do szpitala z lat 2014-18 ([...]), kartę informacyjną Szpitala MSWiA z dnia [...] maja 2018 r., skierowanie do szpitala z dnia [...] lipca 2018 r. – [...], grafik [...] sierpień – wrzesień 2018 r. Kolegium postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W jego motywach SKO wskazało, że art. 262 § 1 o.p. daje organom podatkowym możliwość stosowania kar porządkowych w celu zdyscyplinowania uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Dzięki temu, jak zauważyło Kolegium, organy dysponują środkami pozwalającymi zapewnić sprawny przebieg postepowania, a także jego zakończenie w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Kolegium oceniając wyjaśnienia skarżącego (składane w odpowiedzi na kolejno wyznaczane terminy przeprowadzenia dowodu) stwierdziło, że nie usprawiedliwiają one odmowy uczestniczenia w oględzinach nieruchomości. Zauważyło bowiem, że organ I instancji czterokrotnie wyznaczał termin oględzin uwzględniając możliwość, że stan zdrowia ukaranego nie pozwała mu na udział w czynnościach. Ponadto organ I instancji pouczył go (mając na uwadze utrudnienia, jakie niesie za sobą stan zdrowia skarżącego), że może ustanowić pełnomocnika do udziału w oględzinach. Zatem, jak podniosło SKO, organ I instancji nie żądał osobistego stawiennictwa strony. Dostrzegł również, że organ I instancji dołączył do postanowienia o wyznaczeniu terminu oględzin druk pełnomocnictwa i szczegółowo pouczył podatnika o obowiązkach związanych z udzieleniem pełnomocnictwa, dążąc do zminimalizowania utrudnień dla strony związanych z prowadzeniem postępowania. Następnie organ odwoławczy odniósł się do okoliczności podnoszonych w zażaleniu. W tym zakresie Kolegium wskazało, że skarżący podtrzymał swoje twierdzenie o tym, że udział w oględzinach uniemożliwia mu jego zły stan zdrowia. Analiza dokumentów dołączonych do zażalenia doprowadziła SKO do wniosku, że żaden z nich nie wykluczył osobistego stawiennictwa ukaranego w dniu 28 maja 2018 r. w obrębie nieruchomości. Wskazano bowiem, że skarżący był hospitalizowany jeden dzień, tj. [...] maja 2018 r., a przedłożony grafik [...] dotyczy okresu od sierpnia do października 2018 r. Zauważono również, że pomimo stwierdzenia choroby [...] (najstarszy dokument dołączony do zażalenia dotyczy 2015 r.), skarżący prowadzi swoje sprawy, co przejawia się składaniem odwołań od decyzji podatkowych oraz kierowaniem skarg do sądu administracyjnego. W tej sytuacji SKO przyjęło, że ukarany nie przedstawił żadnych obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających jego nieobecność w dniu 28 maja 2018 r. Wobec tego, że obecność skarżącego jest niezbędna dla przeprowadzenia oględzin nieruchomości, które są konieczne dla wydania rozstrzygnięć w kilku sprawach podatkowych, a także mając na uwadze brak możliwości zastąpienia tego dowodu innym dowodem, Kolegium przychyliło się do zasadności nałożenia na skarżącego kary porządkowej. W skardze z dnia 14 stycznia 2019 r. na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ukarany podkreślił, że nigdy nie odmówił i nie odmawia okazania przedmiotu oględzin. Przeszkodą w wykonaniu tej powinności, jak wskazał skarżący, jest jego stan zdrowia. Dodał, że o poprawie jego sytuacji zdrowotnej, powiadomi organ podatkowy. Oznajmił ponadto, że jest osobą samotną, która wyjątkowo korzysta z pomocy osób trzecich. Podniósł także, że jego emerytura zastała "zajęta". W końcowej części skargi zarzucił, że postanowienie SKO narusza art. 77 i art. 78 k.p.a. i prawo materialne, co potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt IV SA/Wr 332/17. Do skargi dołączono dokumentację medyczną. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że dotyczy ono wymierzenia skarżącemu kary porządkowej w związku z odmową okazania w wyznaczonym terminie przedmiotu oględzin, tj. nieruchomości w związku toczącym się postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015. Spór natomiast koncentruje się wokół tego, czy wyjaśnienia skarżącego co do jego stanu zdrowia usprawiedliwiają jego niestawiennictwo w miejscu i terminie wskazanym przez organ podatkowy w celu przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Rozstrzygnięcia więc wymaga to, czy przedłożona przez skarżącego dokumentacja medyczna wskazuje obiektywne okoliczności, które wykluczały jego udział w czterokrotnie bezskutecznie wyznaczanych oględzinach. Skarżący w tym zakresie przede wszystkim wskazuje na chorobę [...]. Jak twierdzi, choroba ta, trwająca od 2014 r., doprowadziła do [...]. Ponadto podnosi, że jest on osobą samotną, korzystającą sporadycznie z pomocy osób trzecich. Tymczasem organ odwoławczy uważa, iż nadesłane przez ukaranego dokumenty nie dowodzą wystąpienia przeszkód, które uniemożliwiały mu udostępnienie przedmiotu oględzin. Zwrócono także uwagę, że ukarany prowadzi swoje sprawy składając środki zaskarżenia na rozstrzygnięcia zapadające w toczących się postępowaniach administracyjnych oraz sądowych. Na wstępie rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 262 § 1 o.p. Zgodnie z nim strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 3) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 4) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Celem regulacji zawartej w art. 262 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono bez zakłóceń i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie, np. złożenia zeznań, okazania przedmiotu oględzin, bądź okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Jak wskazano warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Słowo "wezwanie" należy odnosić do czynności wezwania w rozumieniu rozdziału 6, działu IV Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 259. Wezwanie może być doręczone wskazanemu adresatowi osobiście (art. 148, art. 153 o.p.), a w razie niemożliwości doręczenia w tym trybie – zastępczo (art. 149, art. 150 o.p.). Prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega także na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 o.p.). W ocenie Sądu, organ I instancji dopełnił tym wymogom, albowiem postanowienia (zawiadomienia o oględzinach) kierowane do skarżącego zawierają wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 o.p., w tym pouczenie o skutkach niezastosowania się do wezwania okazania przedmiotu oględzin. Drugą przesłanką nałożenia kary porządkowej, jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Przyjmuje się, że znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin oraz pomiarów powierzchni budynków, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika, aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 365/16, Lex nr 2067995). Stanowisko to pozostaje w zgodzie z wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3023/13 (Lex nr 2033556), gdzie stwierdzono, że odmowa podania parametrów niezbędnych dla wymiaru podatku mieści się w katalogu zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż poza sporem jest to, że organ I instancji skierował do ukaranego cztery wezwania do okazania przedmiotu oględzin, które sporządzone zostały w formie postanowień z dnia [...], [...], [...] i [...]. Wyznaczono w nich odpowiednio następujące terminy oględzin nieruchomości: 26 czerwca 2017 r. godz. 9:00, 12 września 2017 r. godz. 14:00, 6 listopada 2017 r. godz. 13:00, 28 maja 2018 r. godz. 15:00. Na żadne z tych wezwań nie zareagował skarżący pozytywnie, tj. nie stawił się w wyznaczonym czasie i terminie celem udostępnienia nieruchomości dla przeprowadzenia oględzin. Odpowiadając na powyższe wezwania skarżący usprawiedliwiał swą nieobecność stanem zdrowia, przedstawiając na tą okoliczność dokumentację medyczną, która miała tego dowodzić. Jak słusznie jednak zauważyło Kolegium, nie można z niej wywieść, aby w datach, kiedy miała być dokonana czynność dowodowa skarżący przebywał w szpitalu lub, aby były przeprowadzane zabiegi lecznicze, czy też jakiekolwiek badania. Dostrzegając występujące u skarżącego dolegliwości zdrowotne, a nade wszystko chorobę [...] ([...]), która miała doprowadzić do [...], zauważyć należy, że są to jednostki chorobowe występujące od jakiegoś czasu, a więc nie jest to sytuacja nagła. Nie można więc przyjąć, że powyższe wykluczało udział skarżącego w oględzinach. Trafność tego twierdzenia dodatkowo wzmacniają także inne fakty. Otóż ukarany osobiście odebrał trzy spośród czterech wezwań, gdzie po ich odbiór udawał się do placówki pocztowej (czwarte wezwanie doręczono w trybie art. 150 o.p.). Ponadto, jak zasygnalizowano w zaskarżonym postanowieniu, ukarany prowadzi swoje sprawy związane z postępowaniami podatkowymi dotyczącymi należącej do niego nieruchomości, kierując do organów korespondencję, w tym składając stosowne środki zaskarżenia, a także skargi do sądów administracyjnych na ostateczne rozstrzygnięcia. Świadczy to nie tylko o możliwości skarżącego kierowania swoimi sprawami, ale również o możliwości poruszania się poza obrębem swojego mieszkania. W tym kontekście nie bez znaczenia jest również przekazanie skarżącemu informacji, że może on wyznaczyć pełnomocnika do okazania przedmiotu oględzin, z którego to uprawnienia jednak nie skorzystał. Podsumowując tą cześć rozważań zgodzić się należy z organami obu instancji, iż skarżący nie wykazał, aby jego niestawiennictwo na wyznaczone terminy oględzin podyktowane było obiektywnie występującymi przeszkodami, tj. takimi których skarżący nie mógłby pokonać. Podkreślić bowiem należy, że sam fakt wystąpienia choroby nie stanowi wystarczającego usprawiedliwiania niezastosowania się do wezwań organu. Podkreślić należy konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin, który jest niezbędny dla wydania rozstrzygnięć w prowadzonych wobec skarżącego sprawach podatkowych. Tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 17 października 2016 r. i 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt: I SA/Gl 1296/15, I SA/Gl 1337/16, I SA/Gl 1338/16, I SA/Gl 1339/16 oraz I SA/Gl 1340/16 wprost nakazał uzupełnienie postępowania wyjaśniającego o oględziny nieruchomości, wskazując jednocześnie jakie informacje winny być odnotowane w protokole z tej czynności. Tym samym organ nie może odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu. Istotne jest również to, że organ podatkowy zobligowany jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakreślonych prawem terminach, których upływ prowadzi do jego przedawnienia. W tych okolicznościach organ I instancji zasadnie wymierzył skarżącemu karę porządkową, która ma go zdyscyplinować i spowodować, że uczyni on zadość kolejnemu wezwaniu do okazania przedmiotu oględzin. Ukarany zarzucił w skardze naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 78 art. 78 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2018 r. Dz.U. poz. 2096 z późn. zm.). Jednak akt ten nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe, w ramach którego wydano zaskarżone postanowienie, regulowane jest ustawą Ordynacja podatkowa (art. 1 pkt 3 o.p.). Wskazane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają jednak swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej. Zatem wyjaśnić należy, że w tym zakresie skarżący wskazał na niedostatki postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawie, a organ podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił w sporządzonym uzasadnieniu stosownie do wymagań art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. Ponadto w toku postępowania ukarany nie wnosił o przeprowadzenie określonych dowodów. Nie można pominąć faktu, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 o.p. także w odniesieniu do jej wysokości ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość wiążąc ją z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Tymczasem z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie sposób ustalić jakimi kryteriami kierowano się nakładając karę porządkową w kwocie 500 zł. Uznaniowość organów w zakresie nałożenia kary porządkowej nie może oznaczać dowolności w jej nakładaniu, jak i w decydowaniu o jej wysokości. Nie wystarczy bowiem samo powołanie i zacytowanie przepisu przez organy podatkowe. Odnotować też należy, że w kwestii wymogu prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków, niejednokrotnie w swym orzecznictwie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1592/14 (Lex nr 2036981) stwierdził, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Natomiast w żadnym z postanowień wydanych w sprawie nie wyjaśniono przyczyn wymierzenia skarżącemu kary w kwocie 500 zł. O ile organy przedstawiły argumentację mającą uzasadniać twierdzenie, że zachowanie skarżącego wypełnia znamiona "bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., to nie wypowiedziały się one w ogóle co do tego, jakimi kryteriami kierowały się wymierzając karę porządkową w wysokości 500 zł. Taka sytuacja wyklucza analizę tego zagadnienia przez Sąd. Sąd nie może bowiem zastępować, czy wyręczać organu administracji publicznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest skontrolować zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem. Jeśli zatem organ nie zamieścił w postanowieniu żadnych rozważań na określony temat, to Sąd nie może skontrolować czegoś, czego nie ma. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę koniecznym jest uzupełnienie postępowania o rozważania dotyczące tego jakie motywy legły u podstaw wymierzenia skarżącemu kary porządkowej w wysokości określonej w sentencji organu I instancji. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 262 § 1 w związku z art. 210 § 4 o.p. i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł.