I SA/Gl 1046/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej A w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi Wspólnoty Mieszkaniowej A w S. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej (dalej: "interpretacja"), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. 2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Wspólnota Mieszkaniowa A w S. (dalej: "wspólnota" lub "skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny: Wspólnota zarządza nieruchomością wspólną, na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Budynek, którym dysponuje Wspólnota, liczy dziesięć lokali, z czego dwa to lokale użytkowe, a pozostałe to lokale mieszkalne. Lokale użytkowe nie są własnością wspólnoty. Każdy z tych lokali ma właściciela i to właśnie ci właściciele, w ramach swojej własnej działalności gospodarczej wynajmują te lokale. Z faktu istnienia we wspólnocie lokali użytkowych wspólnota nie czerpie żadnych dodatkowych korzyści. Każdy lokal użytkowy ma odrębne wejście z zewnątrz. Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali każdy właściciel lokalu ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu (opłaty za media) oraz uczestniczy w kosztach zarządu nieruchomością wspólną. W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali i uchwałę wspólnoty, właściciele lokali zobowiązani są do ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Właściciele zdecydowali, że partycypacja każdego z nich w kosztach zarządu nieruchomością wspólną odbywać się będzie w trakcie roku poprzez zaliczki na fundusz eksploatacyjny i fundusz remontowy. Zaliczki wpłacane za media rozliczane są kwartalnie lub co sześć miesięcy, przy czym zaliczki, które wnoszą właściciele nie są wyliczane w zależności od typu lokalu (mieszkalny, użytkowy) ani od powierzchni danego lokalu (mieszkalnej lub użytkowej), ale są wyliczane proporcjonalnie do udziału danego właściciela w nieruchomości wspólnej. Po rozliczeniu mediów za dany okres właściciele lokali wnoszą odpowiednie dopłaty lub otrzymują zwrot nadpłaconych zaliczek. W grudniu następuje rozliczenie z właścicielami całości rocznych kosztów zarządu nieruchomością wspólną. W przypadku występowania nadwyżek kosztów nad przychodami właściciele obciążani są dodatkowymi opłatami, w przypadku wystąpienia nadwyżki przychodów nad kosztami właściciele decydują poprzez podjęcie stosownej uchwały wspólnoty bądź to o zwrocie nadpłaconych kwot, bądź to o ich przeznaczeniu na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną w kolejnym roku obrachunkowym. Podatek dochodowy od osób prawnych wspólnota płaci kwartalnie. 2.2. W związku z powyższym, wspólnota zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: "Czy Wspólnota Mieszkaniowa w opisanym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących przychodów uzyskanych z wpłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną?" Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od opodatkowania wolne są dochody uzyskane z działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem wspólnoty przychody uzyskiwane w wyniku opłat na poczet kosztów zarządzania nieruchomością wspólną (w tym wypadku zaliczki na eksploatację i fundusz remontowy) naliczane dla właścicieli i dokonywane przez właścicieli lokali użytkowych winny być, tak jak zaliczki należne od lokali mieszkalnych, objęte zwolnieniem przedmiotowym bowiem wyczerpują one definicję dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części związanej z utrzymaniem tych zasobów. Pojęcia użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44, tj. "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobu mieszkaniowego", wobec braku ich legalnej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozszyfrować za pomocą definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwa Naukowego PWN). Posłużenie się definicją "gospodarki" rozumianej jako całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związana z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług pełniej odzwierciedla zjawiska gospodarcze, które związane są z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi przez wspólnotę. Wspólnota uważa, że zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych nie stanowią dla niej dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż są to zaliczki przeznaczone na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, a właściwe utrzymanie nieruchomości wspólnej niewątpliwie przynależy do sfery gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jest podstawowym zadaniem, dla spełnienia którego powołana została wspólnota. Objęcie ww. zaliczek podatkiem dochodowym skutkowałoby tym, że zaliczki od lokali użytkowych byłyby, w sensie ekonomicznym, mniejsze niż zaliczki wpłacane od lokali mieszkalnych (bo podlegałyby pomniejszeniu o podatek dochodowy), co skutkowałoby w konsekwencji poniesieniem strat przez wspólnotę (pomimo bowiem dysponowania mniejsza ilością środków pieniężnych koszty zarządu nieruchomością wspólną, do których wydatkowania zobowiązana jest wspólnota - pozostają niezmienne). Zdaniem wspólnoty, w opisanym stanie faktycznym spełniony jest drugi warunek skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to znaczy, że otrzymane od członków wspólnoty będących właścicielami lokali użytkowych wpłaty przeznaczone zostają na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, tj. właśnie na utrzymanie zasobów określonych jako (...) wyposażenie techniczne, jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże (...) oraz w znaczeniu nadanym przez art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o wspólnotach mieszkaniowych. 2.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wspólnoty za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a mianowicie: - art. 6, art. 3 ust. 2-3, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. 2015, poz. 1892), - art. 1 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Organ interpretacyjny, mając na uwadze powyżej regulacje prawne, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stwierdził, że aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie, korzystał z powyższego zwolnienia, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: 1) dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, 2) dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Zdaniem organu, dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a tym samym, ze zwolnienia nie będą korzystały dochody osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów - nie będzie bowiem spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.. Organ interpretacyjny, odwołując się do języka potocznego oraz definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego w zakresie niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęć takich jak: "gospodarka", "zasób", "mieszkanie", stwierdził, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej kategorii zasobów mieszkaniowych. Zdaniem organu, wykładnia literalna pojęcia "zasoby mieszkaniowe" jednoznacznie wskazuje, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą i konieczną cechą pozwalającą uznać, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tym samym, ww. pojęcie zasobów mieszkaniowych nie może być rozciągane na lokale użytkowe, gdyż prowadzona w nich działalność nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych. Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. 3. Wspólnota, pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny pismem z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. Wspólnota złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 § 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwej wykładni art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że nie należy, jak to uczynił organ interpretacyjny, utożsamiać gospodarki zasobem mieszkaniowym jedynie z przeznaczeniem poszczególnych lokali oraz otrzymywaniem należnych wpłat jedynie od członków wspólnoty będących właścicielami lokali mieszkalnych. Różnicowanie kwalifikacji prawno-podatkowej wpłat otrzymywanych od właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych jest, w przytoczonym przypadku wspólnoty, działaniem nieuprawnionym. Niezależnie bowiem od statusu lokalu jaki użytkują poszczególni członkowie wspólnoty, nie ponoszą oni wpłat na rzecz utrzymania i zarządzania tymi lokalami ale na rzecz zasobu mieszkaniowego wspólnoty rozumianego jako nieruchomość wspólna. W ocenie wspólnoty, organ interpretacyjny opacznie przyjął zatem, że "zasób mieszkaniowy" to tylko i wyłącznie lokal przeznaczony do celów mieszkaniowych, w konsekwencji czego odmówił prawa do zwolnienia z podatku części ponoszonych wpłat. Takim zasobem jest bowiem, w przypadku wspólnoty, jedynie nieruchomość wspólna, a zatem wszelkie środki otrzymywane od członków wspólnoty, w tym będących właścicielami lokali użytkowych, są otrzymywane w związku z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, a zatem gospodarką zasobem mieszkaniowym. W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny dokonał w sposób nieuprawniony, wbrew zasadom interpretacji literalnej, interpretacji zawężającej definicji "gospodarowania zasobami mieszkaniowymi", ograniczając się jedynie do węższego rozumienia pojęcia "gospodarki". Ponadto organ wśród zasobów mieszkaniowych wymienia części wspólne budynku, natomiast w dalszej części interpretacji stwierdza, że otrzymywanie wpłat od członków wspólnoty zobowiązanych do ponoszenia kosztów zarządu wspólną nieruchomością nie stanowi przychodów ze źródła gospodarki zasobami mieszkaniowymi wyłącznie z tego powodu, że tymi członkami są właściciele lokali użytkowych, co również należy uznać za sprzeczne ze znaczeniem ustawowych sformułowań, jakie należałoby im nadać w oparciu o zasady interpretacji językowej. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnych sprawach. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy wykładni z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w kontekście uprawnienia do zastosowania przez wspólnotę zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu opłat wnoszonych przez członków wspólnoty – właścicieli lokali użytkowych, na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W przepisie tym ustawodawca wprowadził zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym – które, aby mogło znaleźć zastosowanie, muszą uprzednio zostać spełnione wszystkie określone w przywoływanej normie prawnej przesłanki natury podmiotowej - przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych i o charakterze przedmiotowym - dochody, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi muszą być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel, tj. utrzymanie tych zasobów. Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" zaś, to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc, przymiotniki "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określają rzeczy związane z mieszkaniem. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje na konieczność ścisłej wykładni pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie wskazuje, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy) pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10 (pub.http//orzeczenia.nsa/gov.pl) "(...) przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09, ONSAiWSA z 2011/6/126, z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 26/09, z dnia 12 lutego 2010 r., II FSK 1551/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych". Biorąc powyższe pod uwagę, organ interpretacyjny zasadnie uznał, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć: (1) budynki mieszkalne w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, w tym: kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony; (2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych; (3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, budowle komunikacyjne; (4) inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). Sąd w pełni podziela również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, a mianowicie, że "Koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości (art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 93 ze zm.). Bez tych części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, korzystanie z którego wymaga także korzystania z części wspólnych. W przypadku, gdy w budynku znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe (służące zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe), z tych samych części wspólnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a każdy z nich powinien ponosić proporcjonalnie związane z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami)." Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych (których przeznaczenie jest niemieszkalne), co powoduje brak podstaw do uznania opłat wnoszonych przez właścicieli tych lokali użytkowych jako mogących być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu ww. przepisu prawa, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09). W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty wspólnoty za chybione, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.