I SA/Gl 1046/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z ujawnionych źródeł dochodów za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany zamiennie "Dyrektor", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej jako "u.p.d.o.f.") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] ustalającą P. M. zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości [...] zł i orzekł nową wysokość zobowiązania w tym podatku za 2011 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] aktem notarialnym rep [...] nr [...] skarżący nabył udział wynoszący ½ w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności budynku położonego na tej nieruchomości za łączną kwotę [...] zł i zapłatą w dniu jej zawarcia kwoty [...] zł przy płatności co dwa tygodnie pozostałej części kwoty tj. [...]zł Dokonując analizy złożonych przez skarżącego deklaracji organ podatkowy stwierdził, że wykazane w nich dochody nie pozwalały na sfinansowanie nabycia tej nieruchomości. Tym samym postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie poniesionych w 2011 r. przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W toku postępowania podatkowego organ zweryfikował złożone przez skarżącego oświadczenia co do wysokości i źródeł uzyskanych dochodów w 2011 r. wydatkach poniesionych przez skarżącego w tym roku, stanie majątku skarżącego na dzień 31 grudnia 2010 r, możliwości obdarowania skarżącego kwotami wynikającymi z 4 umów darowizny oraz pisma skierowanego do Prokuratury Rejonowej w M.. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy ustalił podatnikowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 25b-g u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy ustalił i szczegółowo opisał metodologię wyliczenia przyjętych kwot wskazując, że w okresie 1 stycznia -14 kwietnia 2011 r. wydatki poniesione łącznie przez skarżącego wyniosły [...] zł, w tym koszty utrzymania wyliczone na podstawie przyjętego oświadczenia podatnika [...] zł oraz wydatki na utrzymanie dziecka w wysokości [...] zł, zaś przychody skarżącego mogące być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w tym okresie wyniosły [...] zł, na którą to kwotę składały się szczegółowo wyliczone oszczędności na dzień 1 stycznia 2011 r. na kwotę [...] zł, darowizny od dziadków skarżącego i jego matki po [...] zł, ceny sprzedaży złomu dwóm podmiotom na kwoty [...]zł i [...]zł. Tym samym w ocenie organu podatkowego skarżący posiadał na dzień 14 kwietnia 2017 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...]zł. Organ podatkowy wyliczył, że w związku z uiszczeniem kwoty [...]zł w dniu zawarcia aktu notarialnego przy uwzględnieniu kosztów jego sporządzenia w wysokości [...]zł, na dzień 15 kwietnia 2011 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami skarżącego wyniosła [...]zł. Uwzględniając daty płatności pozostałej kwoty wynagrodzenia z tytułu zakupu ww. udziału w nieruchomości organ dokonał dokładnego wyliczenia przychodów i wydatków w poszczególnych okresach i wyliczył wysokość nadwyżki przychodów nad wydatkami w tych okresach oraz po uiszczeniu poszczególnych rat wynagrodzenia z tytułu powyższego zakupu udziału w nieruchomości i wskazał, że na dzień 11 czerwca 2011 r. i 24 czerwca 2011 r. wydatki odpowiednio w kwotach [...]zł oraz [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach skarżącego. Tym samym w 2011 r., zdaniem organu podatkowego, suma nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła [...]zł, a skarżący nie posiadał środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów pozwalających na sfinansowanie takich wydatków. Powyższe zaś oznacza, że zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu wynosi [...]zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie uznanie przychodu z przestępstwa jako źródło pokrycia wydatków w 2011 r. oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne oraz art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych. Tym samym wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy bezzasadnie nie uznał przychodów z przestępstwa przewłaszczenia rzeczy i pieniędzy w okresie od 25 grudnia 2008 r. do dnia 28 listopada 2009 r. w kwocie [...]zł, przy czym jego zdaniem, argumentacja organu w tym zakresie jest nielogiczna i nie poparta żadnymi dowodami. Skoro bowiem skarżący nie zwrócił pokrzywdzonym powyższej kwoty to w konsekwencji była ona w jego dyspozycji na dzień 1 stycznia 2011 r. i mogła służyć pokryciu jego wydatków w 2011 r. Ponadto, w jego ocenie kwota wydatków na utrzymanie dziecka w wieku niemowlęcym, a przyjęta przez organ podatkowy była znacznie zawyżona. Za błędne uznano nadto uwzględnienie tej kwoty za cały rok zważywszy, że dziecko urodziło się w połowie kwietnia 2011 r. Jednocześnie stwierdził, że rzeczywiście pierwotnie odmówiono mu wypłaty odszkodowania za kradzież samochodu, jednakże w skutek złożonego odwołania odszkodowanie to zostało wypłacone na dowód czego przedłożył pismo od ubezpieczyciela. Ostatecznie podniósł, że w 2011 r. otrzymał również środki finansowe od osoby, która zebrała i sprzedała złom z zakupionej nieruchomości. Wskazał przy tym, że nie jest w stanie odszukać dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Uchylając w całości decyzję organu podatkowego i orzekając nową wysokość zobowiązania w wysokości [...]zł Dyrektor wskazał, że analiza materiału dowodowego oraz przeprowadzone postępowanie uzupełniające w związku ze złożonymi nowymi dowodami powoduje, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził przy tym, że poza sporem jest poniesienie przez podatnika w 2011 r. wydatków na kwotę [...]zł. Sporne natomiast, w ocenie organu odwoławczego, pozostają kwoty przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2011 r., w tym środki wykazywane przez skarżącego jako oszczędności pochodzące z przestępstw popełnionych w latach 2008-2009, środki pieniężne otrzymane jako odszkodowanie z tytułu kradzieży samochodu wypłacone przez ubezpieczyciela, środki pieniężne otrzymane za złom od wskazanej przez podatnika osoby oraz wydatki dotyczące kosztów utrzymania dziecka. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii możliwości posiadania przez skarżącego środków finansowych pochodzących z przestępstw popełnionych przez skarżącego wskazał, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy uzupełniony w postępowaniu odwoławczym nie potwierdził możliwości zgromadzenia przez podatnika środków finansowych pozwalających na pokrycie wydatków poczynionych przez niego w 2011 r. Zgodził się przy tym z organem I instancji, iż na dzień 31 grudnia 2010 r. skarżący nie mógł dysponować środkami finansowymi pozyskanymi w wyniku przestępstwa we wskazywanej kwocie. Jednocześnie wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym przychody pochodzące z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym środki pieniężne pochodzące z popełnionych przez skarżącego przestępstw przywłaszczenia rzeczy oraz pieniędzy, za które to czyny podatnik został skazany wyrokiem sądu karnego nie mogły być wykorzystywane jako źródło przychodów w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Również w ocenie Dyrektora brak jest dowodów potwierdzających przekazanie podatnikowi środków wskazanych w oświadczeniu osoby dokonującej rozbiórki budynku i sprzedaży z niej złomu. Wskazując na ciężar dowodowy spoczywający na podatniku organ odwoławczy zauważył, że podczas postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnej umowy, ani też innych dokumentów związanych z tymi pracami a oświadczenie to zostało złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazując na treść zeznań podatnika wywiódł, że skarżący nie wspomniał o otrzymaniu jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu w 2011 r. Brak dodatkowych dowodów potwierdzających otrzymanie wskazanej w oświadczeniu kwoty np. w postaci faktur czy wyciągów bankowych uprawdopodabniających obrót złomem po dacie nabycia przez skarżącego nieruchomości przez osobę podpisaną pod złożonym oświadczeniem, w ocenie organu odwoławczego, powoduje, że oświadczenie to nie może być uznane. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na niekonsekwencję w oświadczeniu dotyczącą dat poddając pod wątpliwość ten dowód. Uwzględniając jednocześnie okoliczność wypłaty odszkodowania skarżącemu z tytułu kradzieży samochodu oraz fakt, iż dziecko skarżącego urodziło się w kwietniu organ podatkowy dokonał korekty rozliczenia wydatków i przychodów skarżącego w latach 2001-2010. przedstawiając szczegółowe wyliczenie, w wyniku którego należało uwzględnić fakt posiadania przez skarżącego oszczędności na dzień 31 grudnia 2010 r. w wysokości [...]zł. W konsekwencji organ dokonał szczegółowego wyliczenia przychodów i wydatków podatnika w 2011 r. uwzględniając okresy płatności rat wynagrodzenia tytułem zapłaty ceny za zakup udziału w nieruchomości i stwierdził, że nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami za okres od 11 czerwca 2001 r. do 23 czerwca 2011 r. wyniosła [...]zł, a zatem zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o treść art. 25b, art. 25e i art. 25g u.p.d.o.f. wyniosło [...]zł. Ostatecznie Dyrektor stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie 1. art. 121 O.p. przez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne; 2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w przedmiocie przekazania mu kwoty [...]zł; 3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że środki finansowe pochodzące z przestępstwa były bieżąco wydatkowane lub lokowane w zabezpieczonych przez organy ścigania przedmiotach; - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 25 b w zw. z art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuznanie przychodu z przestępstwa jako źródła pokrycia wydatków w 2011 r. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że kwestionuje on jedynie brak uwzględnienia oszczędności powstałych w wyniku popełnionych przez niego przestępstw w latach 2008-2009 oraz dokonanej na jego rzecz zapłaty kwoty [...]zł przez osobę dokonującą rozbiórki budynku i sprzedaży złomu z jego nieruchomości. Wskazując na stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji skarżący stwierdził, że łamie ono zasady prawa materialnego wynikające z art. 25b ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, że w toku postępowania udowodnił, że część jego przychodów pochodziła z przestępstw przez niego popełnionych. Zwrócił przy tym uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w zakresie w jakim wyrok sądu karnego będzie dowodem obalającym (w skardze "pozwalającym") domniemanie zawarte w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f., zaś zmiany w ustawie nie wyłączyły przychodów pochodzących z przestępstwa z katalogu źródeł przychodu pokrywających poniesione wydatki. Powyższe zaś, w ocenie skarżącego, powoduje, że błędne jest stanowisko organu, iż tylko legalne źródła przychodu mogą pokrywać poniesione wydatki. Podniósł przy tym, że zabezpieczone przez organy ścigania przedmioty to bezwartościowe monety, które zwrócone zostały niedługo po ich zabezpieczeniu, zaś w toku postępowania podatkowego nie ustalono, by skarżący prowadził hulaszczy tryb życia świadczący o jego dużych wydatkach. Ostatecznie potwierdził fakt otrzymania kwoty [...]zł, podnosząc przy tym, że nie został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania osoby dokonującej rozbiórki i sprzedającej złom z niego pochodzący, która mu tę kwotę przekazała, a które to zeznania w jego ocenie potwierdziłyby tę okoliczność. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w badanej sprawie była decyzja ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Strona skarżąca sformułowała w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że skarżący zarzucił organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu. Skarżący eksponował, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka R. W., od którego otrzymał kwotę [...]zł, tym samym nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie określiły rzeczywistych jego dochodów oraz bezzasadnie przyjęły, że w/w kwota nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków przeznaczonych na zakup w 2011 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i współwłasności posadowionego na nim budynku za cenę [...]zł. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przyjdzie, że skarżący dla potwierdzenia w/w okoliczności przedłożył na etapie postępowania odwoławczego "Oświadczenie" R. W. o otrzymaniu w/w kwoty, przy czym analiza treści tego "Oświadczenia" wskazywała, że w/w przekazał sporną kwotę w dniach 16 maja 2011 r. i 23 maja 2011 r. Jednakże w następnym zdaniu stwierdza, że pierwsza transza środków została przekazana skarżącemu 15 maja 2011 r. Poza wskazanym "Oświadczeniem" skarżący nie przedłożył żadnego dowodu wskazującego na faktyczne otrzymanie tej kwoty. Skarżący nie legitymował się ani umową w tym zakresie, ani też fakturami czy rachunkami potwierdzającymi otrzymanie takiej kwoty. Przyjdzie nadto wskazać, że sam skarżący w piśmie z dnia 27 stycznia 2016 r., stwierdził, że prace związane z rozbiórką budynków wykonywała firma R. W., jednakże nie wskazał, że z tego tytułu otrzymał jakiegokolwiek wpłaty. Z kolei do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznał, że R. W. miał doprowadzić do tego, żeby teren był "czysty", w zamian za możliwość pozyskania złomu. Stwierdził nadto, że "część pieniędzy ze sprzedaży miał zostawić dla siebie jako należność za wykonaną rozbiórkę i uporządkowanie terenu, resztę pieniędzy ze sprzedaży miałem otrzymać ja". Słusznie zatem organ przyjął, że do dnia przesłuchania tj. do dnia 9 marca 2016 r., pieniędzy tych skarżący nie otrzymał. Zasady doświadczenia życiowego i logika wskazują, że przekazywanie takich kwot nie odbywa się bez jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie operacji, tym bardziej, że R. W. prowadził działalność gospodarczą a zatem zaliczenie kwoty [...]zł. do kosztów podatkowych wymagało jej udokumentowania. Należy nadto zauważyć, że w aktach podatkowych znajduje się zeznanie współwłaściciela nieruchomości z dnia 27 sierpnia 2015 r., z którego wynika, że firma R. W. dokonywała rozbiórki w zamian za pozyskany złom /karta nr 157/. Odnosząc się do nieprzesłuchania w charakterze świadka R. W. wskazać należy, że organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie próby zarówno przesłuchania świadka jak i pozyskania od niego dokumentów, jednakże 3 wezwania skierowane do niego zostały zwrócone do organu podatkowego. Zwrócone zostało także pismo organu z dnia 4 listopada 2015 r. o dostarczenie dokumentów związanych z rozbiórką. Organ wykorzystując dane zawarte w bazie POLTAX dotyczące przechowywania dokumentacji rachunkowej skontaktował się także z Biurem Rachunkowym P. M., która stwierdziła, że od ponad trzech lat nie prowadzi dokumentacji R. W., nie ma z nim kontaktu i nie zna miejsca jego pobytu. Dodatkowo, przyjdzie wskazać, że skoro skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył "Oświadczenie" R. W. to prawdopodobnie miał wiedzę, gdzie ten przebywa, a zatem mógł zgłosić w trybie art. 229 O.p. wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego, wskazując adres, pod którym ten był dostępny. Zdaniem Sądu, przedłożenie tego dokumentu dopiero organowi odwoławczemu w sytuacji, gdy został on opatrzony datą 23 maja 2011 r. przemawia za przyjęciem wniosku, że dokumentu tego wcześniej skarżący nie posiadał. Wszystkie te okoliczności przemawiają za słusznością oceny przyjętej przez organ, że skarżący wskazanych środków nie otrzymał a co za tym idzie nie mogły one stanowić źródła pokrycia wydatków. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. W badanej sprawie, jak wyżej wykazano, organ podejmował wszelkie próby, aby zadość uczynić zasadzie prawdy obiektywnej określonej w tym przepisie. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Wymaga nadto zaakcentowania, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatek. Szczególe znaczenie ma regulacja art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15 "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl.). Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał (uprawdopodobnił) faktu uzyskania kwoty [...]zł, dlatego zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił jej w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji skarżącego przed poniesieniem wydatku spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 25 b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. skarżący uzasadnił bezzasadnym nieuwzględnieniem dochodów uzyskanych z przestępstw – potwierdzonych wyrokiem karnym z dnia [...], sygn. akt [...] – do przychodów stanowiących źródło pokrycia poniesionych w 2011 r. wydatków. W tym zakresie skarżący odwołał się do druku sejmowego nr VII.3032, podkreślając, że wyrok karny stanowi obalenie domniemania zawartego w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. Ocena tego zarzutu wymaga odwołania się do normatywnej treści wskazanych przepisów oraz ich systemowej wykładni. Dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa ta, kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowelizacji zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika oraz przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Za przychody nieopodatkowane uznane zostały zgodnie z art. 25 b ust. 4 ustawy podatkowej wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a lub przepisów odrębnych ustaw. Jak stanowi z kolei art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawodawca w ust. 6 art. 2 wprowadził domniemanie, przyjmując, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Rację ma skarżący, że w druku sejmowym VII.3032 znajduje się stwierdzenie, że "w wypadku przychodów pochodzących np. z przestępstwa, dowodem pozwalającym obalić przedmiotowe domniemanie będzie orzeczenie sądu karnego". Zdaniem orzekającego w sprawie składu taka konstatacja – w świetle regulacji art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej jest uprawniona, jednakże nie oznacza ona, że obalenie w/w domniemania oznacza objęcie przychodów z przestępstwa za legalne źródło finansowania wydatków. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy czynności, które nie mogą stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Skoro ustawodawca mówi o czynnościach i odnosi je do umów, to – w ocenie Sądu – należałoby przyjąć, że dotyczy czynności cywilno – prawnych. Wskazać nadto przyjdzie, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "prawnie skutecznej umowy". Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane np. umowy o świadczenia niemożliwe (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A, Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (w) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47 ). Także ewentualna nieważność czynności prawnej, w wyniku której dochodzi do osiągnięcia przychodów nie oznacza automatycznie, że przychody te podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej o przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20, wyrok NSA z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 2.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11). Z kolei ust. 6 art. 2 ustawy podatkowej stanowi, że z braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. A contrario, jeżeli istnieje przeciwdowód, że przychód wynika z czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to do przychodów tych nie stosuje się ustawy podatkowej. Skoro w badanej sprawie istnieje przeciwdowód w formie wyroku karnego z dnia [...], sygn. akt [...] uznający skarżącego winnym popełnienia wskazanych w nim czynów, to oznacza, że przychody te, jako uzyskane z czynności wskazanych w ust. 1 pkt 4 art. 2 są wyłączone przedmiotowo z przepisów ustawy podatkowej. Powyższą argumentację wzmacnia systemowa wykładnia uwzględniająca art. 11 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 25 b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Określenie momentu uzyskania przychodu ma istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale również wtedy, gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać. Przyjdzie zaakcentować, że rzeczy uzyskanych z przestępstwa podatnik ani nie otrzymał, ani też nie zostały mu one postawione do dyspozycji. Rzeczami tymi podatnik nie może też rozporządzać w sensie prawnym, gdyż nie stanowią jego własności. Faktyczne dysponowanie tego rodzaju mieniem nie zmienia statusu prawnego jego przynależności/własności. Wynika to zarówno z przepisów prawa cywilnego, jak i karnego. Nabycie rzeczy ruchomych w drodze zasiedzenia zostało uregulowane w art. 174 k.c., który dopuszcza nabycie własności rzeczy ruchomych w drodze zasiedzenia, wskazując na przesłanki tego nabycia. Do zasiedzenia rzeczy ruchomej prowadzi tylko posiadanie samoistne (art. 336 k.c.). Dwie następne przesłanki: trzyletni termin zasiedzenia oraz przesłanka dobrej wiary, trwającej przez cały okres tego trzyletniego terminu, wyklucza zasiedzenie rzeczy ruchomej uzyskanej w drodze przestępstwa. Analiza z kolei przepisów prawa karnego wskazuje, że mienie uzyskane z przestępstwa nie pozostaje w dyspozycji sprawcy. Jak stanowi art. 44 § 1 k.k. Sąd orzeka przepadek przedmiotów pochodzących bezpośrednio z przestępstwa. Natomiast zgodnie z § 4 przepadku przedmiotów określonych w § 1 lub 2 nie orzeka się, jeżeli podlegają one zwrotowi pokrzywdzonemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi. Przedstawione regulacje wskazują, że mienie/rzeczy pochodzące z przestępstwa nie stanowią własności sprawcy. Nie są to świadczenia przez niego otrzymane czy świadczenia postawione do jego dyspozycji. Mało tego mienie uzyskane z przestępstwa podlega reżimowi kodeksu karnego, zobowiązującego sąd bądź do orzeczenia przepadku przedmiotów pochodzących z przestępstwa bądź ich zwrotu na rzecz pokrzywdzonych. W ocenie Sądu, powyższe rozważania uzasadniają twierdzenie, że środki pochodzące z przestępstwa nie stanowią ani przychodu podatkowego ani też przychodu nieopodatkowanego, a to oznacza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają do nich zastosowania. Za naruszającą zasadę państwa prawnego należy uznać dopuszczenie możliwości traktowania jako przychodu środków faktycznie pozyskanych w drodze przestępstwa i to niezależnie od rodzaju przestępstwa. Traktowanie środków pozyskanych w drodze przestępstwa kryminalnego (np. kradzieży), a więc takich, które w sposób nielegalny znalazły się w faktycznym posiadaniu przestępcy (nie są mu należne), jako "przychodów" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którymi podatnik może legalnie legitymować się dla udokumentowania pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym (mając na celu uniknięcie zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej) de facto oznaczałoby ich "legalizację". Niekonsekwencją ustawodawcy byłoby z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa w drodze definicji legalnej przychodów określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. a z drugiej strony – uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 5a ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w sprawie powyższe rozważania uzasadniają tezę, że definicja legalna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącza mienie/środki pozyskane z przestępstwa jako przychód a to to z kolei oznacza, że mienie/środki te nie stanowią ani przychodu opodatkowanego ani nieopodatkowanego określonego w art. 25 b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., a to z tej przyczyny, że wobec obalenia domniemania określonego w art. 2 ust. 6 ustawy zostały wyłączone z zakresu jej zastosowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stwierdzenie to dotyczy wyłącznie regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, gdyż pozostałe wyłączenia zawarte w tym przepisie spełniają definicję przychodu określoną w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, a to z tej przyczyny, że zostały otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika a więc mogły stanowić źródło pokrycia wydatku. Ujmując rzecz inaczej – w ocenie orzekającego w sprawie składu – mienie uzyskane z przestępstwa jako nielegalne nie może stanowić legalnego źródła przychodu pokrywającego wydatek. Tytułem de lege ferenda przyjdzie wskazać, że w art. 25 b ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej – w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych – zasadnym byłoby umieszczenie wyłączenia zastosowania do przychodów nieopodatkowanych, przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy poprzez wprowadzenie zastrzeżenia (po słowach przepisów odrębnych ustaw a przed słowem albo wprowadzić zapis "z wyłączeniem przychodów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy"), co czyniłoby zbędnym sięganie – przy interpretacji art. 25 b ust. 4 pkt 2 ustawy – do definicji legalnej przychodu określonej w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Niezależnie od powyższych rozważań przyjdzie wskazać, że – zdaniem Sądu – nawet gdyby przyjąć, że mienie pozyskane z przestępstwa może stanowić źródło pokrycia wydatków, to i tak samo obalenie domniemania zawartego w art. 2 ust. 6 ustawy podatkowej nie byłoby wystarczające do "automatycznego" uznania środków pozyskanych w ten sposób do "przychodów nieopodatkowanych" stanowiących możliwe źródło pokrycia wydatku. W tym bowiem zakresie zastosowanie miałby art. 25 b ust. 4 ustawy podatkowej formułujący zasadę, że przychody te winny pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Oznacza to, że w stosunku do takiego przychodu miałyby zastosowanie zasady dowodzenia zawarte w art. 25 g ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, a więc, że na podatniku ciążyłby ciężar dowodu, w przedmiocie udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że przychody takie na dzień poniesienia wydatku były w jego dyspozycji. Przenosząc te ogólne rozważania na grunt badanej sprawy przyjdzie wskazać, że skarżący – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – nie wykazał, że środki pochodzące z przestępstw popełnionych w latach 2008 – 2009 przeznaczył na pokrycie wydatków 2011 r. Przede wszystkim wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 6 maja 2016 r. skarżący odmówił składania zeznań. Z tego samego uprawnienie skorzystał w trakcie przesłuchania w dniu 9 marca 2016 r., odmawiając udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane z przestępstwa przedmioty typu biżuteria, wyroby ze złota i inne zostały spieniężone. Nadto, jak wynika z akt sprawy skarżący nie uregulował na rzecz sprzedającego należnych mu kolejnych wpłat z tytułu nabycia udziału w nieruchomości. Gdyby przyjąć – jak żąda tego skarżący – że na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadał dodatkowo kwotę [...] zł. (ze sprzedaży złomu – [...] i przestępstw [...]) to zapłata kolejnych transz ceny na rzecz sprzedającego nie stanowiłaby problemu, gdyż organy uznały, że przed zakupem dysponował przychodem w kwocie [...]zł, a to oznacza, że łącznie posiadałby [...]zł. Tymczasem skarżący uregulował w 2011 r. należne zbywcy kwoty tylko częściowo. Ostatecznie zapłata ceny nastąpiła dopiero w 2013 r., w wyniku zawartej w dniu 22 marca 2013 r. ugody. W roku podatkowym 2011 skarżący uiścił kwotę [...]zł. Podkreślenia wymaga, że organ dokonał analizy dochodów skarżącego od 2001 r., uwzględniając w nich wszystkie przysporzenia majątkowe, które w jakikolwiek sposób zostały wykazane, w tym darowizny od dziadków i mamy, przychody od 2001 r., odszkodowanie, środki uzyskane z tytułu [...] w K.. Organ podatkowy II instancji uwzględniając częściowo argumentację odwołania zmniejszył skarżącemu wysokość zobowiązania z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł., zwiększając przychody o kwotę odszkodowania wypłaconego mu w 2009 r., oraz zmniejszając wydatki 2010 r. na utrzymanie dziecka. W ocenie Sądu, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Wymaga przy tym zaakcentowania, że skarżący w trakcie postępowania podatkowego zachowywał pasywną postawę, a materiał dowodowy prawie w całości został zgromadzony przez organy podatkowe. Organy przesłuchały wszystkie osoby, które mogły mieć wiedzę o uzyskanych przez skarżącego przychodach (poza R. W. – o czym była mowa powyżej), wystąpiły do wszystkich instytucji, gromadząc m.in. materiały z postępowania karnego, dane dotyczące wynagrodzenia skarżącego z Komendy Głównej Policji, dane od ubezpieczyciela z tytułu szkody. Ocena zgromadzonego materiału nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Uwzględniając w przychodach skarżącego wszystkie w jakikolwiek wykazane (udowodnione lub uprawdopodobnione) środki mogące stanowić źródło pokrycia wydatków 2011 r. organy zadość uczyniły dyrektywie określonej w art. 191 O.p. Organy zgromadziły też cały materiał dowodowy jaki był możliwy do pozyskania a zdaniem Sądu materiał ten dawał im pełną podstawę do przyjęcia ustalonego stanu faktycznego. Do stanu tego organy zastosowały właściwy przepis ustalając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tych okolicznościach, Sąd uznał, iż organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie dysponował w/w kwotą, a to przesądza o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.