II FSK 2283/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1233/11 w sprawie ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. i J. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1233/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), oddalił skargę B. W. i J. W. (dalej również: "skarżący") na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 21 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 na kwotę 473.267,10 zł, uznając, że wskutek zamiany przez skarżącego udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P.T.K. na udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V., które następnie zostały umorzone, uzyskał on przychód w wysokości 1.093.450 zł, którego skarżący nie wykazali. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 marca 2006 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący podnieśli, że Sąd Okręgowy w Lublinie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. stwierdził nieważność umowy zamiany udziałów. W związku z powyższym Dyrektor IS decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r., wydaną na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., uwzględnił wniesioną skargę w całości, uchylił zaskarżone decyzje i zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 określił na kwotę 35.887 zł. Minister Finansów decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: o.p.), stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 5 czerwca 2006 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., (dalej: u.p.d.o.f.), polegającym na przyjęciu, że stwierdzenie orzeczeniem sądu powszechnego nieważności umowy cywilnoprawnej z jakiejkolwiek przyczyny powoduje, iż nie dochodzi do powstania z niej przychodu. Minister Finansów wskazał, że hipoteza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do takich czynności faktycznych, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, sprzecznych ze swej istoty z prawami przyrody, zasadami współżycia społecznego lub ustawą, a nie do czynności, które mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, ale których nieważność została stwierdzona z innych przyczyn. Decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję, wskazując, że skarżący zawarł umowę, która była prawnie dopuszczalna, że w stosunku do pozostałych wspólników nieważności umów zamiany nie stwierdzono oraz że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby przywrócono stan faktyczny z okresu sprzed zawarcia nieważnej umowy, a w szczególności, by nastąpił zwrot udziałów otrzymanych w wyniku zamiany oraz zwrot sum uzyskanych z umorzenia udziałów. Ponadto w decyzji oznaczono jej adresatów, którymi są skarżący. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 100/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. wskazując, że w niniejszym przypadku nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa ze względu na wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności orzecznicze. Wskazując na wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyrażoną w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) i WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 927/07), jak również powołując się na odmienną wykładnię tego przepisu przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (I SA/Rz 955/07), WSA stwierdził brak możliwości uznania, że decyzja Dyrektora IS została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który – na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów – wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu NSA powołał art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) Sąd ten stwierdził, że "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zatem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Jednocześnie fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. NSA podkreślił, że odmienne rozumienie tego przepisu, wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r. (I SA/Rz 955/07) – na które powołuje się w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd I instancji w uchylonym wyroku - nie uzyskało akceptacji NSA, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r. (II FSK 1906/08) wyrok ten uchylił. NSA wywodził, że Dyrektor IS uznając, że samo stwierdzenie nieważności umowy zamiany udziałów przez sąd powszechny prowadzi do niestosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wynikających z tej umowy, doprowadził do wydania decyzji pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności ze wskazanym przepisem prawa podatkowego. Jednocześnie NSA podkreślił, że niewątpliwie na organie stwierdzającym nieważność decyzji podatkowej ciąży obowiązek rozważenia możliwości zaistnienia negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności, jaką jest upływ terminów przedawnienia. Fakt badania tej przesłanki powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co w niniejszym przypadku nie nastąpiło, choć Minister Finansów powołuje się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2000 rok wskutek zastosowania w 2004 roku środka egzekucyjnego. NSA wskazał zatem na konieczność ustalenia, czy w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przez organ nadzoru art. 247 § 2 o.p. i czy ze względu na możliwą przerwę biegu terminu przedawnienia, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania małżonków W. został przerwany w dniu 3 kwietnia 2006 r. Na skutek powyższego, WSA ponownie rozpoznał niniejszą sprawę i będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09 w pełni podzielił pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. WSA podzielił również argumentację i uzasadnienie powyższego stanowiska wyrażoną przez NSA. W konsekwencji WSA stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo zinterpretował art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w rezultacie zasadnie zastosował art. 247 § 1 pkt 3 o.p. stwierdzając nieważność Dyrektora IS z dnia 5 czerwca 2006 r., gdyż decyzja ta była oczywiście wadliwa. Rozważając natomiast kwestię ewentualnego naruszenia przez Ministra Finansów art. 247 § 2 o.p. WSA stwierdził, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Nie ulega zatem wątpliwości, że Minister Finansów nie mógł stwierdzić nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. WSA podkreślił, że kontrolowaną w niniejszym postępowaniu decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IS z dnia 5 czerwca 2006 r., która została wydana w trybie autokontroli i eliminowała z obrotu prawnego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2005 r. oraz Dyrektora IS z dnia 14 marca 2006 r. W konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 5 czerwca 2006 r. spowodowało powrót bytu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W takim przypadku nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, o której mowa w art. 247 § 2 o.p., albowiem postępowanie dotyczące istoty sprawy zakończyło się ostatecznie wraz z wydaniem decyzji Dyrektora IS z dnia 14 marca 2006 r. W związku z powyższym, w ocenie WSA, w niniejszej sprawie nie może być mowy o wystąpieniu negatywnej przesłanki do stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 2 o.p. Nie bez znaczenia dla tej kwestii ma również fakt zastosowania w niniejszej sprawie w 2004 roku środka egzekucyjnego, na co zwrócił uwagę NSA. W rezultacie, zdaniem WSA, brak jakichkolwiek rozważań Ministra Finansów dotyczących ewentualnego wystąpienia przeszkody do stwierdzenia nieważności, określonej w art. 247 § 2 o.p., jakkolwiek stanowi wadę formalną zaskarżonej decyzji, jednakże nie ma ona charakteru naruszenia przepisów mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co z kolei powoduje konieczność oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 132 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucili orzeczeniu WSA: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. przepisów: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 2) o.p. w zw. z art. 20 § 2 ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), podczas gdy do zobowiązania J. W. i B. W. należy stosować wyżej wymieniony art. 70 w brzmieniu nadanym tekstem pierwotnym o.p., nie przewidującym przerwania biegu przedawnienia wskutek "zastosowania środka egzekucyjnego" oraz zawieszenia biegu przedawnienia z dniem "wniesienia skargi do sądu administracyjnego", a jedynie stanowiącym o możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia wyłącznie raz, wskutek "pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony"; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego nie zastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe J. W. i B. W. za 2000 r. w - całości uległo przedawnieniu. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy, naruszył przepis art. 208 § 1 o.p., poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe J. W. i B. W. za 2000 r. przedawniło się w całości z dniem 3 kwietnia 2011 r. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek me dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy, naruszył przepis art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że ów przepis dotyczy tylko takich czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, czego skutkiem było stwierdzenie Ministra Finansów, że skarżący zawarł umowę dopuszczalną przez prawo i dlatego, nawet pomimo wyroku Sądu Okręgowego, I Wydział Cywilny z dnia 04.04.2006 r., sygn. akt I C 815/05, stwierdzającego jej nieważność, należy postrzegać przychód uzyskany w wyniku tej umowy jako korzyść podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowodowało całkowicie bezpodstawne stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia z dnia 05.06.2006 r. (znak sprawy: [...]). 5) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy, naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 3) o.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie było ku temu jakichkolwiek podstaw. 6) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że decyzja Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...], nie została wydana z naruszeniem powyższych przepisów o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem powyższych przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, że Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. Powyższe przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd I instancji, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo wyżej wymienionych naruszeń, jakich dopuścił się Minister Finansów, WSA uznał, iż prawidłowo zinterpretowano art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. oraz zastosowano przepisy art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 2) o.p., uchybiając przy tym normie wynikającej z art. 70 § 1 o. p., tym samym pozostawiając w obrocie decyzję wydaną z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Gdyby natomiast WSA dostrzegł, że organ podatkowy bezpodstawnie zastosował art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 2) o.p., doprowadziłoby to do zastosowania instytucji przedawnienia z art. 70 § 1 o. p. i wydania wyroku uchylającego decyzję Ministra Finansów. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisów: 1) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie niniejszej, w sytuacji gdy winien on znaleźć zastosowanie, albowiem jeszcze przed datą wydania przez WSA skarżonego wyroku (tj. przed dniem 20 czerwca 2011 r.), zobowiązanie podatkowe J. W. i B. W. za 2000 r. z dniem 3 kwietnia 2011 r. przedawniło się w całości; 2) art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 2) o.p. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zgodnie z art. 20 § 2 tejże ustawy z dnia 12 września 2002 r. jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejście w życia nowelizacji, a więc do zobowiązań podatkowych J. W. i B. W. za 2000 r. należało stosować art. 70 w brzmieniu nadanym tekstem pierwotnym o.p. nie przewidującym przerwania biegu przedawnienia wskutek "zastosowania środka egzekucyjnego" (obecny § 4) oraz zawieszenia biegu przedawnienia z dniem "wniesienia skargi do sądu administracyjnego" (obecny § 6 pkt 2), a jedynie stanowiącym o możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia wyłącznie raz, wskutek "pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony" (ówczesny § 3); 3) art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu że "czynności", o których mowa w w/w przepisie, oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa .cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy, podczas gdy w przekonaniu skarżących wykładnia powyższych przepisu nie pozwala na całkowite pominięcie nieważności czynności prawnej stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, albowiem przedmiotowy wyrok dotyczy całości określonej czynności prawnej, a więc również poszczególnych czynności prawnych i faktycznych składających się na treść danego stosunku prawnego, stąd nieważne w czym tkwi przyczyna nieważności, ważny jest fakt, że w związku z prawomocnym wyrokiem stwierdzającym nieważność stosunku prawnego ex tunc, unieważnieniu podlegają również czynności (zachowania) podatnika, z których wynikają przychody, zaś korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy w żadnym wypadku nie może zostać uznana za przychód podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje, wywiedziony przez skarżącego zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przede wszystkim należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09 w pełni podzielił pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. NSA w dalszej części uzasadnienia powyższego wyroku podkreślał, że "przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zatem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Jednocześnie fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. Pogląd wyrażony w tym wyroku został także przyjęty w szeregu wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie – wyrok z dnia 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 927/07), w Szczecinie – wyrok z dnia 6 marca 2008 r. (I SA/Sz 647/07), w Rzeszowie – wyrok z dnia 26 października 2009 r. (I SA/Rz 117/09) i w Łodzi – wyrok z dnia 26 stycznia 2010 r. (I SA/Łd 655/09)." Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie poprzez treść powoływanego przepisu art. 153 p.p.s.a., jest związany powyższą oceną prawną. Za całkowicie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia przepisu art. 70 § 1 o.p. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie oraz przepisów art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 2) o.p. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez ich zastosowanie w sprawie. Należy bowiem za słuszne uznać stanowisko WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do wykładni przepisu art. 247 § 2 o.p. Stosownie do jego treści organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. (zasady i terminy przedawnień). Jednak skuteczne prawnie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 czerwca 2006 r. (potwierdzone prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09), spowodowało powrót bytu prawnego decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 na kwotę 473.267,10 zł. W takim przypadku nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, o której mowa w art. 247 § 2 o.p. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie może być mowy o wystąpieniu negatywnej przesłanki do stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 2. Tym samym za bezzasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej, wyżej opisane zarzuty odnoszące się do przedawnień. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwięźle przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją w sposób pełny wyjaśnił. Nie doszło zatem w rozpatrywanej sprawie do uchybienia przez WSA treści art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej sytuacji nie było przesłanek do zastosowania przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co obligowało Sąd I instancji do oddalenia skargi w danej sprawie (art. 151 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.