III SA/Wa 1233/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 na kwotę 473.267,10 zł, uznając, że wskutek zamiany przez skarżącego udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. na udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V., które następnie zostały umorzone, uzyskał on przychód w wysokości 1.093.450 zł, którego skarżący nie wykazali. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2006 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący podnieśli, że Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. stwierdził nieważność umowy zamiany udziałów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., wydaną na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.), uwzględnił wniesioną skargę w całości, uchylił zaskarżone decyzje i zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 określił na kwotę 35.887 zł. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa), stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., (dalej: u.p.d.o.f.), polegającym na przyjęciu, że stwierdzenie orzeczeniem sądu powszechnego nieważności umowy cywilnoprawnej z jakiejkolwiek przyczyny powoduje, iż nie dochodzi do powstania z niej przychodu. Minister Finansów wskazał, że hipoteza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do takich czynności faktycznych, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, sprzecznych ze swej istoty z prawami przyrody, zasadami współżycia społecznego lub ustawą, a nie do czynności, które mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, ale których nieważność została stwierdzona z innych przyczyn. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję, wskazując, że skarżący zawarł umowę, która była prawnie dopuszczalna, że w stosunku do pozostałych wspólników nieważności umów zamiany nie stwierdzono oraz że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby przywrócono stan faktyczny z okresu sprzed zawarcia nieważnej umowy, a w szczególności, by nastąpił zwrot udziałów otrzymanych w wyniku zamiany oraz zwrot sum uzyskanych z umorzenia udziałów. Ponadto w decyzji oznaczono jej adresatów, którymi są skarżący. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 100/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. wskazując, że w niniejszym przypadku nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa ze względu na wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności orzecznicze. W ocenie Sądu I instancji wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, ponieważ możliwe jest jego rozumienie w sposób przyjęty przez Ministra Finansów, a wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 927/07) – według którego czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego, jednakże możliwa jest także inna wykładnia tego przepisu, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (I SA/Rz 955/07), według której art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do umowy zbycia akcji, zawartej sprzecznie z warunkami określonymi przez ustawę z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.), to jest przed upływem dwóch lat od ich nieodpłatnego nabycia od Skarbu Państwa. Wyklucza to w ocenie WSA w Warszawie możliwość uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który – na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów – wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu NSA powołał art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) Sąd ten stwierdził, że "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zatem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Jednocześnie fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. NSA podkreślił, że ww. pogląd został także przyjęty w szeregu wyroków WSA: w Warszawie – wyrok z dnia 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 927/07), w Szczecinie – wyrok z dnia 6 marca 2008 r. (I SA/Sz 647/07), w Rzeszowie – wyrok z dnia 26 października 2009 r. (I SA/Rz 117/09) i w Łodzi – wyrok z dnia 26 stycznia 2010 r. (I SA/Łd 655/09). Natomiast odmienne rozumienie tego przepisu, wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r. (I SA/Rz 955/07) – na które powołuje się w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd I instancji w uchylonym wyroku - nie uzyskało akceptacji NSA, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r. (II FSK 1906/08) wyrok ten uchylił. NSA uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznając, że samo stwierdzenie nieważności umowy zamiany udziałów przez sąd powszechny prowadzi do niestosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wynikających z tej umowy, doprowadził do wydania decyzji pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności ze wskazanym przepisem prawa podatkowego. W rezultacie Minister Finansów powołał się na prawidłową wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i prawidłowo zastosował art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, eliminując z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Jednocześnie NSA podkreślił, że niewątpliwie na organie stwierdzającym nieważność decyzji podatkowej ciąży obowiązek rozważenia możliwości zaistnienia negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności, jaką jest upływ terminów przedawnienia. Fakt badania tej przesłanki powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co w niniejszym przypadku nie nastąpiło, choć Minister Finansów powołuje się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2000 rok wskutek zastosowania w 2004 roku środka egzekucyjnego. NSA wskazał zatem na konieczność ustalenia, czy w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przez organ nadzoru art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej i czy ze względu na możliwą przerwę biegu terminu przedawnienia uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania małżonków W. został przerwany w dniu 3 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego obowiązującymi w dacie jego wydania. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09 w pełni podzielił pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zatem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Jednocześnie fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. Czynność zamiany udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jest co do zasady prawnie dopuszczalna, w związku z czym nie można uznać, ażeby świadczenie strony zamieniającej się takimi udziałami nie mogło być w ogóle, wskazane w treści ważnej czynności prawnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo zinterpretował art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w rezultacie zasadnie zastosował art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając nieważność Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 r., gdyż decyzja ta była oczywiście wadliwa. Rozważając natomiast kwestię ewentualnego naruszenia przez Ministra Finansów art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Nie ulega zatem wątpliwości, że Minister Finansów nie mógł stwierdzić nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że kontrolowaną w niniejszym postępowaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 r., która została wydana w trybie autokontroli i eliminowała z obrotu prawnego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2005 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2006 r. W konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 r. spowodowało powrót bytu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W takim przypadku nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, o której mowa w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie dotyczące istoty sprawy zakończyło się ostatecznie wraz z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2006 r. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie może być mowy o wystąpieniu negatywnej przesłanki do stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia dla tej kwestii ma również fakt zastosowania w niniejszej sprawie w 2004 roku środka egzekucyjnego, na co zwrócił uwagę NSA. W rezultacie brak jakichkolwiek rozważań Ministra Finansów dotyczących ewentualnego wystąpienia przeszkody do stwierdzenia nieważności, określonej w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek stanowi wadę formalną zaskarżonej decyzji, jednakże nie ma ona charakteru naruszenia przepisów mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co z kolei powoduje konieczność oddalenia skargi. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 w zw. z art. 132 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.