I SA/Gl 1052/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia A. N. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] nr [...] w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...], nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postępowanie przed organami podatkowymi. Organ I instancji na podstawie art. 215 § 1 O.p. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej w dniu [...] decyzji, w ten sposób, że na stronie 8 decyzji w miejsce tabeli o określonej tam treści zamieścił tabelę zawierającą prawidłowe dane. Tabela składała się: - z 8 wierszy zawierającej dane dotyczące przychodów, kosztów uzyskania przychodów (z rozbiciem na zakup towarów handlowych, pozostałe oraz remanent na dzień 31.12.2011 r.), razem koszty oraz stratę/dochód, - z 4 kolumn określających wymienione dane z rozbiciem na wynikające: wg ksiąg, wg kontroli oraz wykazującą różnicę z tych danych. Sprostowaniu uległy w kolumnie 3 i 4 dane wynikające z kontroli i różnicy pomiędzy danymi z ksiąg i z kontroli: - w wierszu trzecim (koszty uzyskania przychodów) w miejsce kwoty "[...]" wpisano "[...]", a w miejsce "+[...]" - "0,00"; - w wierszu piątym (zakup towarów handlowych) w miejsce kwoty "[...]" wpisano "[...]", a w miejsce "+[...]" - "0,00"; - w wierszu siódmym (remanent na dzień 31.12.2011 r.) w miejsce kwot "[...]" i "[...]" wpisano "[...]", a w miejsce "[...]" - "[...]". Organ wyjaśnił, że błędy powstały w sposób niezamierzony w wyniku błędu pisarskiego jednocześnie zaznaczając, iż w wyniku sprostowania nie dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów a omyłka nie miała wpływu na sentencję wydanej decyzji oraz jej uzasadnienie. Pełnomocnik strony w zażaleniu zarzucił postanowieniu naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez: - uznanie, że wskazanie w decyzji, na stronie 8 w tabeli, kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, stanowi oczywistą omyłkę mogącą ulec sprostowaniu w trybie wymienionego przepisu, podczas gdy dane wskazane w tej tabeli były podstawą do wyliczenia podatku dochodowego, w tym były przedmiotem zarzutów we wniesionym przez podatnika odwołaniu, stąd dokonanie obecnie zmiany tych danych poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodu, wpływa na możliwą do ustalenia wysokość podatku dochodowego; - uznanie, że dane wskazane w tabeli na stronie 8 decyzji zostały wskazane błędnie i stanowią oczywistą omyłkę, podlegającą sprostowaniu, podczas gdy z danych tych nie wynika, aby rzekome błędne ich wskazanie było oczywiste, a więc widoczne na pierwszy rzut oka oraz nie można uznać, aby dane te nie wpływały na merytoryczną zmianę decyzji, w szczególności z uwagi na fakt, że wskazanie tych danych, zwiększało koszt uzyskania przychodu podatnika, przez co obniżało dochód, a w dalszej kolejności podatek należny od podatnika, co również zostało wskazane we wniesionym odwołaniu. Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy w drodze sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej pomniejszył koszty uzyskania przychodów przez podatniczkę, przez co zwiększył dochód i wykazał podatek należny. W jego ocenie nie można uznać, że wskazanie kwot w tabeli na stronie 8 decyzji było błędem rachunkowym i omyłką w działaniu matematycznym, gdyż sporne kwoty nie były poddawane żadnemu działaniu matematycznemu, a tylko w takiej sytuacji jego zdaniem można by mówić o błędzie rachunkowym. Dodatkowo podniósł, że nie jest zgodne z prawem sprostowanie omyłki z urzędu, jeżeli dotyczy ona zarzutów wniesionych przez niego w odwołaniu od decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że wbrew zarzutom błędy nie mają charakteru rachunkowego lecz są to błędy pisarskie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów i przyjęto je w wartościach wynikających z księgi podatkowej. Uznał, że z prostego zestawienia danych z tabeli z pozostałą treścią decyzji dostrzec można, iż kwoty, które zostały zmienione (sprostowane) są oczywiście błędne, i winny być zastąpione kwotami podanymi w zaskarżonym postanowieniu. Potwierdza to określona wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało obliczone na podstawie poczynionych ustaleń "w kwotach po sprostowaniu a nie w oparciu o błędnie, pierwotnie wykazane w tabeli wielkości". W skardze strona (reprezentowana przez adwokata) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 215 § 1 O.p. poprzez: - błędną jego wykładnię w wyniku czego organ uznał, że wskazanie w pierwotnej decyzji w tabeli na stronie 8 kwoty kosztów uzyskania przychodów [...], w tym zakupu towarów handlowych w kwocie [...] zł oraz remanentu w kwocie [...] zł stanowi oczywistą omyłkę mogącą ulec sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p., podczas gdy dane te były podstawą wyliczenia podatku dochodowego, w tym stały się przedmiotem zarzutów we wniesionym przez podatnika odwołaniu, zatem dokonanie zmiany tych danych w aktualnej sytuacji poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodów wpływa na możliwą do ustalenia wysokość podatku dochodowego; - błędne jego zastosowanie przez uznanie, że dane wskazane w tabeli na stronie 8 w sposób niewłaściwy stanowią oczywistą omyłkę, polegająca sprostowaniu na podstawie art. 215 § 1 O.p., podczas gdy z danych tych nie wynika, aby rzekome błędne ich wskazanie było oczywiste, ani widoczne na pierwszy rzut oka, a także nie można uznać, by nie wpływały one na merytoryczną zmianę decyzji, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że ich wskazanie zwiększało koszty uzyskania przychodu podatnika, a zatem obniżało jego dochód, a w dalszym ciągu podatek należny od podatnika, co podniesiono we wniesionym odwołaniu; 2) prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § 1 O.p. poprzez jego nieprzestrzeganie, a mianowicie poprzez takie zachowanie się organów, utrzymujących w mocy postanowienia co do prostowania błędów w decyzji podatkowej w trybie rektyfikacyjnym, mimo iż błędy te nie były ani oczywiste, ani drobne, wobec czego tryb ten nie powinien być wykorzystany przez organy w przedmiotowej sytuacji, a zatem nie można stwierdzić, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. w uzasadnieniu podniesiono tożsamą argumentację jak w zażaleniu z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w drodze sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej de facto pomniejszył koszty uzyskania przychodów przez podatniczkę, przez co zwiększył dochód i wykazał podatek należny. W jego ocenie nie można uznać, że wskazanie kwot w tabeli na stronie 8 decyzji było błędem rachunkowym i omyłką w działaniu matematycznym, gdyż sporne kwoty nie były poddawane żadnemu działaniu matematycznemu, a tylko w takiej sytuacji jego zdaniem można by mówić o błędzie rachunkowym. Dodatkowo podniósł, że nie jest zgodne z prawem sprostowanie omyłki z urzędu, jeżeli dotyczy ona zarzutów wniesionych przez niego w odwołaniu od decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Jego zdaniem na skutek prostego zestawienia danych z tabeli z pozostałą treścią decyzji dostrzec można, że kwoty, które zostały zmienione (sprostowane) są oczywiście błędne i winny być zastąpione kwotami podanymi w zaskarżonym postanowieniu. Polemizując z przytoczonymi w skardze orzeczeniami sądów administracyjnych zwrócił uwagę, że dotyczą one innych stanów faktycznych. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 O.p. wyjaśniając, że podatnik ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji tego organu z [...]. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego skutkujących koniecznością wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy, wystąpiły przesłanki z art. 215 § 1 O.p. umożliwiające organowi sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., polegającej na usunięciu błędów pisarskich w tabeli zamieszczonej za str. 8 uzasadnienia decyzji z [...], a w szczególności, czy sprostowanie danych wynikających w zamieszczonej w uzasadnieniu tabeli nie doprowadziło do merytorycznej zmiany decyzji. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, rachunkowe, komputerowe itp. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji; rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony w art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Tryb przewidziany tym przepisem przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Oznacza to, że prostowanie jakie przewiduje ten przepis prowadzi do wyeliminowania z decyzji błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że w trybie wymienionego wyżej przepisu można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Zatem odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości; owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 marca 2015 r., II GSK 159/14; z 26 maja 2003 r., III SA 2551/01; z 23 marca 2012 r., II FSK 1830/10; z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. także wyroki NSA: z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10 oraz z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13). Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 101/17 (Lex nr 2299760), że z przepisu art. 215 § 1 O.p. należy wyprowadzić dwa wnioski. Pierwszy to taki, że co do zasady ustawodawca nie wykluczył możliwości korygowania w drodze sprostowania, omyłek występujących w treści decyzji. Drugie spostrzeżenie dotyczy tego, że możliwość sprostowania omyłki (w tym błędu rachunkowego) zawartej w decyzji jest dopuszczalna, o ile błąd ten ma charakter oczywistej omyłki. Innymi słowy, oczywistość omyłki stanowi przedmiotową granicę dopuszczalności sprostowania i stanowi jedyne kryterium oceny błędu pozwalające na jego sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. Oznacza to, że zakresem postępowania dowodowego w sprawach sprostowania nie są objęte przyczyny powstania omyłki. Słusznie zatem wskazuje skarżąca, że sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Analiza rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy jako oczywistej omyłki, sprostowania danych zawartych w tabeli na str. 8 decyzji wymiarowej w żadnym razie nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia i nie miało żadnego wpływu na obowiązki skarżącej. Organ nie przekroczył przy tym granicy dopuszczalności sprostowania, a więc "oczywistości" błędu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sprostowane w tabeli liczby (w wierszu: "koszty uzyskania przychodu", "zakup towarów handlowych" i "remanent na dzień 31.12.2011 r. ") w żaden sposób nie wpłynęły na ich podsumowanie zawarte w tabeli. Mianowicie w tabeli zamieszczonej w decyzji w wierszu "razem koszty", w kolumnie "wg kontroli (w PLN)" - podano kwotę "[...]". Podobnie w wierszu "strata/dochód" w kolumnie "wg kontroli (w PLN)" - podano kwotę "[...]". Dane te pozostały niezmienione w wyniku dokonanego sprostowania. Zostały natomiast uwzględnione w decyzji z [...] na str. 10 w podsumowaniu przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W podanych pozycjach składających się na ostateczne wyliczenie należnego podatku dochodowego skarżącej za 2011 r. w pozycji 4 "koszty uzyskania przychodu" ujęto kwotę "[...]" zł, zaś w pozycji 6 "dochód z działalności gospodarczej" - kwotę "[...]" zł. Zatem w podsumowaniu wyliczenia należnego podatku (str. 10 decyzji) ujęto kwoty wynikające z podsumowania tabeli zamieszczonej na str. 8 decyzji. Świadczy to wprost o tym, że dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. Należy więc przyznać rację organom, że sprostowanie poszczególnych pozycji analizowanej tabeli nie miało jakiegokolwiek wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2011 r. Na uwagę zasługuje spostrzeżenie pełnomocnika skarżącej, że ujawnienie błędów zawartych w omawianej tabeli w odwołaniu od decyzji z [...] stanowiło zapewne podstawę do wydania przez organ I instancji postanowienia z [...]. Z dalszej części uzasadnienia skargi nie wynika jednak w jakim zakresie mylnie podane kwoty mogły mieć wpływ na ostatecznie ustalony dla skarżącej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Odnosi się bowiem pełnomocnik jedynie do poszczególnych pozycji tabeli (tych sprostowanych), pomija jednak zupełnie podsumowanie tabeli i jej zgodność z wyliczeniami dokonanymi przez organ na str. 10 decyzji. Wbrew zatem twierdzeniom skargi organ nie posługiwał się innymi kwotami wynikającymi z tabeli a innymi z uzasadnienia; zgodność tych kwot wynika wprost z decyzji. Również nie stanowi to automatycznie o jej istotnej wadliwości, a wręcz przeciwnie uzasadnia zastosowanie trybu z art. 215 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, iż weryfikowana wadliwość jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką decyzji, organ był uprawniony (a wręcz obowiązany) do dokonania sprostowania uzasadnienia decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p. Z tych względów Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i nie dostrzegł, aby w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 215 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie także naruszenia art. 121 § 1 O.p. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.