I SA/Gl 1053/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. B. S.K.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. B S.K.A. w R. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (nr [...], dalej: "interpretacja"), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. 2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej A spółka z o.o. B S.K.A. w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej i rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę jawną (dalej: "Spółka Przekształcona"). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji zostały wskazane: art.1 ust.1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. b), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "ustawa o PCC"). 2.2. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że przekształcenie spółki w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem spółki, na gruncie prawa krajowego (ustawy o PCC), spółka komandytowo-akcyjna oraz Spółka Przekształcona nie są traktowane jak spółki kapitałowe, jednak w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46/11, dalej: "dyrektywa 2008/7") i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. 1969 nr 249 poz. 25, dalej: "dyrektywa 69/335") zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka jawna, na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, są uznawane za spółki kapitałowe. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Dalej spółka powołała się na art. 9 dyrektywy 2008/7, podkreślając, że przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7. Wskazała również, że oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (które zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7), pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7. Podkreśliła, iż w rozumieniu dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową. W opinii skarżącej spółka jawna jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, zgodnie bowiem z art. 22 K.s.h. jedynym prawnie dopuszczalnym celem utworzenia spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W odniesieniu zaś do spółki komandytowo-akcyjnej spółka zwróciła uwagę że akcje tej spółki mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie ( art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wprowadzający zasadę stosowania odpowiednio do akcji spółki komandytowo-akcyjnej przepisów tego kodeksu dotyczących akcji spółki akcyjnej), a tym samym spółka ta posiada określoną w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7 cechę pozwalającą uznać ją za spółkę kapitałową. Ponadto według skarżącej spółkę komandytowo-akcyjną można uznać za spółkę kapitałową na podstawie wzorca z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7, gdyż spółka taka prowadzi działalność skierowaną na zysk i jest to jedyny prawnie dopuszczalny cel jej funkcjonowania (por. art. 125 K.s.h.), a akcjonariusze spółki komandyto-akcyjnej mają prawo zbytu swoich akcji stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (por. art. 135 K.s.h.). W ocenie skarżącej, z najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego są niewątpliwie spółkami osobowymi) w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją dyrektywy 69/335 powinny być traktowane jak spółki kapitałowe. Zdaniem skarżącej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych winny mieć zastosowanie per analogiam również do spółki jawnej, gdyż obie spółki na gruncie prawa handlowego są uregulowane w analogiczny sposób, a nawet przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej (art. 103 K.s.h.), a jedynym zaś prawnie dopuszczalnym celem obu spółek jest prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. działalności nastawionej na zysk. Właśnie ta cecha przesądza o uznaniu ich za spółki kapitałowe w świetle dyrektywy 2008/7 dla celów ustawy o PCC. 2.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. la pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) stwierdził, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7, obowiązującej w dniu wydania interpretacji "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów." Według organu interpretacyjnego, przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym wykaz spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on: 1) możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, 2) prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, 3) ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Natomiast art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 stanowi, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, przy czym należy zwrócić uwagę na zapis art. 9 dyrektywy zatytułowany: "Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania", zgodnie z którym na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Organ interpretacyjny wskazał, iż wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13 uznał, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zatem mimo, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznają spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę osobową, to w świetle orzeczenia TSUE spółka komandytowo-akcyjną została uznana za spółkę kapitałową, do której winny znaleźć zastosowanie przepisy dyrektywy 2008/7. W ocenie organu interpretacyjnego spółka jawna zarówno na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jaki i przepisów dyrektywy 2008/7 nie jest zaliczana do spółek kapitałowych. Spółka jawna nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (art. 2 ust.1 lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust 1 lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 organ wskazał, iż co prawda spółka jawna prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza część tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów, a zgodnie z art. 10 § 1 i 2 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Uzasadniając stanowisko organ interpretacyjny odwołał się do art. 51 § 1, 2 i K.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, a określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki jawnej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wspólnik nie odpowiada również za długi spółki do wysokości swoich udziałów uczestniczy bowiem w stratach w takim stosunku w jakim uczestniczy w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W przypadku spółki jawnej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7. Odnosząc się do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 organ stwierdził, że art. 9 tej dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo podjęcia decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) i jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę jawną za osobową. To oznacza, że spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową. W podsumowaniu organ interpretacyjny uznał, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. 3. Spółka, pismem z dnia 29 maja 2015r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie spółki, organ interpretacyjny pismem z dnia 2 lipca 2015r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. Spółka złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. la pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010, Nr 101, poz. 649, ze zm., dalej: "ustawa o PCC") oraz z art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 dyrektywy 2008/7, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że spółka jawna nie jest spółką kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; b) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sformułowanie uzasadnienia prawnego interpretacji w ten sposób, że nie zawiera ono jednoznacznego, precyzyjnego i bezwarunkowego stanowiska Organu w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej dla potrzeb zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC do przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę Przekształconą (spółkę jawną). W opinii skarżącej nie powinno ulegać wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) i zakresem podmiotowym tego podatku objęte są spółki kapitałowe. Dlatego w sytuacji gdy polski ustawodawca nakłada podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek kapitałowy) na oba rodzaje spółek polskiego prawa handlowego (spółki kapitałowe i spółki osobowe), należy stwierdzić, że zarówno spółka kapitałowa polskiego prawa (spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jak i spółka osobowa polskiego prawa (w tym spółka jawna) są spółkami kapitałowymi objętymi zakresem podmiotowym podatku kapitałowego uregulowanego na gruncie polskim w ustawie o PCC. Ponadto skarżącą nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że Polska skorzystała z przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7 (odpowiednio w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335) prawa do wyłączenia spółek osobowych spod jej działania, gdyż wybór opcji nieuznawania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk za spółkę kapitałową oznacza zwolnienie takiego podmiotu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W konsekwencji, skoro państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, to nie może nałożyć na ten podmiot podatku kapitałowego. Odmienne traktowanie spółek osobowych na podstawie ustawodawstwa krajowego (ustawa o PCC) dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu obu dyrektyw, m.in. poprzez wprowadzenie w art. la pkt 1 i 2 ustawy o PCC definicji "spółki kapitałowej" i "spółki osobowej" oraz w konsekwencji odrębnych regulacji w zakresie opodatkowania umów tych spółek, nie może oznaczać, że Polska skorzystała z opcji nieuznania spółki jawnej za spółkę kapitałową dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego. Zdaniem skarżącej jeżeli jednak przyjąć, że Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7 (odpowiednio w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335), wówczas Polska w ogóle nie mogłaby opodatkowywać podatkiem kapitałowym spółki jawnej. Zaś samo wprowadzenie słownika w art. la ustawy o PCC odróżniającego "spółkę kapitałową" od "spółki osobowej" dla potrzeb ustawy o PCC, służy jedynie wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie ww. określeń, którymi posługują się szczegółowe regulacje przewidziane w ustawie o PCC (np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b)). Powyższe pozwala na konkluzje, że ustawodawca polski w istocie nie zdecydował się na wyłączenie zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich spółek osobowych prawa polskiego, w tym spółki jawnej. Na poparcie stanowiska spółka powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12), 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12), z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1667/12), w których wyrażona przez NSA ocena prawna winna być zastosowana do spółek jawnych. 6. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 7. Na rozprawie, pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosząc o oddalenie skargi powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych rozstrzygające, w jego ocenie, zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w sprawie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy spółki: spółka komandytowo-akcyjna i spółka jawna, uznane w ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej również: "u.p.c.c.") za spółki osobowe należy traktować, w świetle obowiązującej dyrektywy 2008/7, za spółki kapitałowe, co ma decydujące znaczenie w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych procesu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Spółka twierdzi, że wyłączenie od podatkowania dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. powinno mieć zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż spółka komandytowo-akcyjna i spółka jawna są spółkami kapitałowymi w rozumieniu dyrektywy 2008/7, zaś organ interpretacyjny prezentuje pogląd odmienny, a mianowicie uważa, że spółka jawna nie jest traktowana jak spółka kapitałowa zarówno przez ustawodawcę krajowego jak i unijnego, przy czym decydujące znaczenia ma art. 9 dyrektywy 2008/7 uprawniający państwa członkowskie do autonomicznej regulacji w zakresie nieuznania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe, a Polska z tej kompetencji skorzystała. Rozważania należy rozpocząć od przywołania przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. la pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Z przytoczonych powyżej zapisów wynika, że co do zasady, umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a czynności niepodlegające opodatkowaniu wymienione zostały w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. UE L Nr 236, poz. 33). W wyroku w sprawie C (C-106/77, Lex nr 133698) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W wyroku w sprawie D (C-26/62, Lex nr 139884) Trybunał Sprawiedliwości uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy, za których prawidłową implementację odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 E przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Lex nr 128245). W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L. 1969. 249. 25 ze zm., dalej: "dyrektywa 69/335"). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L. 46/11, dalej: "dyrektywa 2008/7"). Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nowela wprowadziła cytowany powyżej art. 2 pkt 6. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, tj. wdrożenie postanowień dyrektywy 2008/7, które, jak słusznie wskazuje organ interpretacyjny, skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7 uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Ponadto zgodnie z lit. b) wyżej wymienionego przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu i wszelkie kolejne operacje. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7, obowiązującej w dniu wydania interpretacji "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów." Powyższa definicja spółki kapitałowej nie uległa zmianie w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7 zamieszczony jest w załączniku I do tej dyrektywy, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono ani spółki komandytowo-akcyjnej, ani spółki komandytowej. Z kolei art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy stanowi, iż na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Natomiast art. 9 dyrektywy 2008/7 zatytułowany: "Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania" zezwala państwom członkowskim – w zakresie podatku kapitałowego - na nieuznawanie podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Dla rozstrzygnięcia statusu spółki komandytowo-akcyjnej, oczywiście w kontekście opodatkowania podatkiem kapitałowym, do którego niewątpliwie należy zaliczyć polski podatek od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest odwołanie do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015r., C-357/13, w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Słusznie podnosi skarżąca, że w zaskarżonej interpretacji organ nie zajął jednoznacznego stanowiska co do uznania lub nieuznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7, do czego organ jest zobowiązany na mocy art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, z uwagi na prawidłowo dokonaną przez organ interpretacyjny klasyfikację spółki jawnej do spółki osobowej zarówno na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jaki i dyrektywy 2008/7, co wyklucza, w świetle art. 2 pkt 6 u.p.c.c., uznanie projektowanej przez spółkę transakcji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. W ocenie sądu spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7. W tym miejscu należy ponownie odwołać się do wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015r., który ma charakter uniwersalny w tym sensie, że ocena prawna wyrażona przez Trybunał powinna być wykorzystana również w odniesieniu do analizy statusu spółki jawnej. TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy, przy czym w dalszej kolejności wskazał, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Taka interpretacja art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, przy uwzględnieniu art. 9 tej dyrektywy, prowadzi do konstatacji, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma prawidłowa interpretacja w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, polegająca na sprawdzeniu, czy spółka jawna spełnia kryteria określone w tym przepisie, co z kolei determinuje uznanie jej za spółkę kapitałową. Powtórzyć bowiem należy, że świetle art. 9 dyrektywy 2008/7 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7. Inaczej mówiąc realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 dyrektywy 2008/7 może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (w sprawie o sygnaturze II FSK 2510/13) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już analogiczne zagadnienie prawne (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną NSA wyrażoną w powołanym wyżej orzeczeniu, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nim zawarte. Uważna lektura art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 pozwala na wniosek, że polska spółka jawna nie odpowiada kryteriom określonym w tych przepisach. W jej strukturze nie występuje bowiem ani udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, ani przedmiotem zbytu na rzecz osób trzecich bez uprzedniego upoważnienia. Nie można też ograniczyć odpowiedzialności wspólników spółek jawnych do wysokości ich udziałów w spółce. I tak zgodnie z art.10 § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 22 § 2. K.s.h. każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Z kolei w myśl art. 51 § 1 i § 2 K.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, a określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka jawna jest "inną spółką" (niż wymienioną w art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008/7) prowadzącą działalność skierowaną na zysk, a zatem spółką, o której mowa w art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7. W myśl art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 spółki takie uważa się za spółki kapitałowe, z zastrzeżeniem art. 9, który zezwala państwom członkowskim nie uważać ich za spółki kapitałowe (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2015r.). Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma przesądzenie, czy Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG) w odniesieniu do spółki jawnej. W judykaturze zarysowały się we wspomnianej kwestii dwa odmienne stanowiska. Można wyodrębnić szereg orzeczeń, w których wyrażone zostało stanowisko, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG (m.in. w wyrokach WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013r ., sygn. akt I SA/Op 540/13, NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, czy też w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13). W przytoczonych orzeczeniach generalnie, jako argument na to, że Polska skorzystała z wymienionego uprawnienia wskazuje się wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. art. 1a, w którym w pkt 1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych. Przeciwny pogląd (m.in. w przywołanych przez skarżącą wyrokach NSA w sprawach II FSK 1915/12 i II FSK 2259/12) opierał się na założeniu, że sam słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter techniczny i w istocie jedynie ułatwia korzystanie z tych fragmentów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w których prawodawca posługuje się pojęciami spółki osobowej i kapitałowej (np. w wypadku definicji zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, a także przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b). Zwracano również uwagę, że samo sprecyzowanie w art. 1a pkt 1 i 2 listy spółek osobowych i kapitałowych nie realizuje treści art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335, tzn. nie precyzuje w sposób jednoznaczny, że "dla celów naliczania podatku kapitałowego" Polska nie uznała wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy, natomiast obowiązujące w Polsce standardy legislacyjne wymagałyby w tej kwestii jednoznacznej wypowiedzi. Analiza przepisów dyrektywy 2008/7, poprzednio obowiązującej dyrektywy 69/335 oraz polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że prawodawca polski skutecznie skorzystał z opcji wyłączenia spółki jawnej spod działania dyrektywy 2008/7, czyli z uprawnienia określonego w art. 9 tej dyrektywy (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG; tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2015r.). W wyroku z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 F, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (pkt 12 wyroku). Cel regulacji art. 3 dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (teza z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroku NSA II FSK 1685/15), to jednak Trybunał wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Niewątpliwie spółka jawna spełnia warunki uznania jej za spółkę kapitałową sensu largo (wskazuje na to regulacja art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (poprzednio art. 3 ust .2 zd. 1 dyrektywy 69/335), gdyż prowadzi działalność nastawioną na zysk. Wobec takich spółek – odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych sensu stricto (spółki wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008/7) – państwa członkowskie zachowują jednak możliwość nieuznania ich za spółki kapitałowe. Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym już wyroku z 18 sierpnia 2015 r. (II FSK 2510/13), że skorzystanie przez Polskę z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (art. 9 dyrektywy 2008/7) nie oznaczało zarazem, iż przyjętym w u.p.c.c. zasadom opodatkowania transakcji wymienionych w art. 1 u.p.c.c., dokonywanych przez inne spółki niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008/7), można przypisać cechę dowolności. Takiemu rozumowaniu przeczy: 1) przyjęcie w u.p.c.c. jednolitego wzorca opodatkowania, przez objęcie zakresem przedmiotowym podatku wszystkich spółek bez ich rozróżniania na kapitałowe i pozostałe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.); 2) przyjęcie tożsamych zasad ustalania podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.) oraz 3) stosowanie jednolitej dla wszystkich spółek stawki podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Skład orzekający w niniejszej sprawie, ze względów wyżej wyrażonych, nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że w sprawie winno znaleźć zastosowanie przez per analogiam stanowisko Sądów Administracyjnych wyrażone na gruncie podobnych spraw, ale dotyczących spółki komandytowej. Co prawda, status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu obu dyrektyw kapitałowych został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13; z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 i z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13, to jednak ze względów wyżej wyrażonych brak jest podstaw do stosowania analogii pomiędzy spółką komandytową, a spółką jawną. Art. 102 K.s.h. określający cechy konstrukcyjne spółki komandytowej wskazuje na jej autonomiczny, odrębny od pozostałych spółek handlowych charakter, a to, że spółka ta nie jest uregulowana kompletnie (podobnie jak pozostałe spółki handlowe) i w sprawach nieuregulowanych stosuje się do niej odpowiednio przepisy o spółce jawnej nie dowodzi, że powyższe orzeczenia należy zastosować do spółki jawnej. Reasumując zaskarżona interpretacja (w której organ nie wypowiedział się jednoznacznie w zakresie statusu spółki komandytowo-akcyjnej, co jednak pozostało bez wpływu na wynik sprawy) odpowiada prawu, a zatem skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.