I SA/Gl 1059/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna D. i G. D. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257;dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201; dalej: u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej A Spółka Jawna D. i G. D. z siedzibą w U. - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...], nr [...] o uznaniu za niezasadny zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanej. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika, że organ I instancji wystawił w dniu [...]2017 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zobowiązania ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016, któremu nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji i w dniu 11 kwietnia 2017 r. doręczono zobowiązanej wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. W piśmie z 18 kwietnia 2017 r. Spółka wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazując na nieistnienie obowiązku, tj. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanego zajęcia wierzytelności oraz zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutu. Wskazała, że należność dochodzona tytułem wykonawczym wygasła w efekcie zaliczenia na jej poczet nadpłaty podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. Organ I instancji zawiesił postępowanie egzekucyjne postanowieniem z [...], natomiast postanowieniem z [...] uznał za niezasadny zarzut zobowiązanej Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na wszczętą wobec Spółki kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2013 r., organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika. W zażaleniu Spółka wskazała na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że przed wszczęciem egzekucji nie nastąpiło wygaśnięcie obowiązku dochodzonego w postępowaniu administracyjnym. Podała, że należność dochodzona tytułem wykonawczym wygasła, bowiem zaliczenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2013 r. na poczet zobowiązań podatkowych odbyło się z mocy samego prawa i nastąpiło z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał art. 33 § 1 i art. 34 u.p.e.a. wskazując na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Powołując się zaś na przepis art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. ,poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) podał, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 76a § 1 tej samej ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, w przypadku zaś zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 76b § 1 O.p. stwierdza, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia zwrotu podatku. Odnosząc ww. przepisy do zwrotu podatku od towarów i usług wyjaśnił, że zastosowanie znalazł art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którą zaliczenie takie będzie możliwe dopiero po weryfikacji tego zwrotu. Zatem do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, nie jest możliwe zaliczenie niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych w myśl art. 76-76b O.p Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że należy odróżnić prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania nim przez podatnika. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., jeśli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji możliwe będzie zaliczenie zwrotu podatku za grudzień 2013 r. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych (za sierpień 2016 r.) w momencie uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. Zauważył przy tym, że żaden przepis prawa nie przewiduje możliwości wstrzymania się wierzyciela z wystawieniem tytułu wykonawczego na zaległość podatkową i wstrzymania się z jej egzekucją, co potwierdza art. 6 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel był zatem uprawniony i zobowiązany do wystawienia tytułu wykonawczego na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., a zarzut nieistnienia obowiązku, zgłoszony przez zobowiązaną Spółkę uznał za bezzasadny. W skardze pełnomocnik Spółki wystąpiła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. polegające na wystawieniu przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy nie istniało zobowiązanie nim objęte; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 59 § 1 pkt 4 O.p. polegające na przyjęciu, iż przed wszczęciem egzekucji nie nastąpiło wygaśnięcie obowiązku dochodzonego w niniejszym postępowaniu administracyjnym, b) art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. oraz art. 87 § 1, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej, która stanowi podstawę przyjęcia przez skarżącą o nieistnieniu zobowiązania objętego tytułem, wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, dopiero gdy ta została zweryfikowana przez organ podatkowy. Powołując ww. przepisy podkreśliła, że zaliczenie zwrotu różnicy VAT na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a to powoduje z mocy samego prawa, na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach i według kryteriów określonych w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) Sąd stwierdził, że postanowienie to nie narusza prawa. Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu za bezzasadny zarzut, który skarżąca sformułowała w piśmie z dnia 18 kwietnia 2017 r., dotyczący tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług. Skarżąca zgłaszając zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podniosła, że we wniosku z 21 września 2016 r. zwróciła się do organu I instancji o zaliczenia części podlegającego zwrotowi podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. - na poczet podatku VAT za miesiąc sierpień 2016 r., uznając zarazem, iż zaliczenie to nastąpiło z mocy prawa. Deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym skarżąca złożyła w dniu 21 stycznia 2014 r. Organ I instancji, w związku ze wszczętą kontrolą skarbową dotyczącą m.in. prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r., postanowieniem z [...] postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji za grudzień 2013 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Natomiast postanowieniem z [...] odmówił zaliczenia zwrotu podatku VAT za grudzień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Organ II instancji postanowieniem z [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie (postanowienia w aktach administracyjnych). Sądowi zaś wiadomo z urzędu, że tut. Sąd wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 299/17 oddalił skargę zobowiązanej Spółki od ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] (wyrok jest nieprawomocny). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, czy to dokonany w formie bezpośredniej, czy w postaci jej kompensaty z zobowiązaniem podatnika w istocie prowadzi do tego samego, tzn. do opodatkowania podatkiem od towarów i usług neutralnego dla podmiotu gospodarczego. Takie rozliczenie możliwe jest jednak dopiero wówczas, gdy pewne staje się to, iż zwrot istotnie przysługuje. W przekonaniu Sądu kwota nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, czy to odzyskiwana bezpośrednio, czy kompensowana z inną należnością podatkowa jest w istocie tym samym zwrotem podatku. Skoro zgodnie z prawem (por. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), w imię neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dla ochrony finansów publicznych przed nieuzasadnioną wypłatą organ podjął weryfikację żądania zwrotu, dopóki czynność ta się nie zakończy zwrot podatku jest czasowo zawieszony. W tej sytuacji, nie powinien mieć miejsca inny, pośredni zwrot – poprzez jego zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego podatnika. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny, a różnica stanowisk stron dotyczy jego oceny prawnej, przy czym istotą tego sporu jest ustalenie, czy w okresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, możliwe jest zaliczenie wykazanego, lecz niezweryfikowanego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych stosownie do art. 76-76b O.p., a w dalszej kolejności jego dochodzenie we wszczętym na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu orzekającego w tak postawionej kwestii należy się opowiedzieć za stanowiskiem, zgodnie z którym wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zobowiązań lub zaległości podatkowych, a co za tym idzie zasadnego wystawienia w dniu [...] tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zdaniem skarżącej w badanej sprawie nastąpiło wygaśnięcie dochodzonego obowiązku. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Art. 76b § 1 tej ustawy stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku. Stosownie zaś do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1. ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jednak - stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zestawienie cytowanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że skoro organ może powstrzymać się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji złożonego przez podatnika rozliczenia, to może również odmówić dokonania każdego innego nim zadysponowania, w tym także zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego. Dla obu czynności istotą jest bowiem pewność istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia. Kwestia, czy to rozliczenie przybierze formę zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika, czy zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego jest już kwestią wtórną i mającą znaczenia drugorzędne. Zatem zaliczenie wykazanego zwrotu na poczet zobowiązania może dotyczyć zwrotu niekwestionowanego, niewątpliwego. Do czasu osiągnięcia stanu tej pewności organ ma prawo powstrzymać się zarówno ze zwrotem, jak i zaliczeniem zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem odróżnić prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania tym zwrotem podatku przez podatnika. Zanim bowiem w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2017 r., III SA/Gl 379/17 i wskazane tam wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r., I FSK 1512/14 i z 6 września 2016 r., I FSK 252/15; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów nie można podzielić twierdzeń skargi, że wystarczy samo złożenie deklaracji wykazującej zwrot podatku, co skutkuje - z mocy prawa - wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Dla dokonania takiego zaliczenia "wierzytelność podatkowa" musi być bezsporna tj. zweryfikowana przez organ podatkowy. Jakkolwiek nie jest to wprost wyrażone w treści O.p., lecz oczywistość tego zabiegu powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. Zatem oczywistym jest, że z punktu widzenia Skarbu Państwa za możliwe może być uznane tylko takie zaliczenie nadpłaty albo zwrotu podatku, w wyniku którego otrzyma on ekwiwalent zobowiązania podatkowego, które uległo umorzeniu, a więc rzeczywistą ekonomiczną wartość, a nie wartość wirtualną, która - w sytuacji zakwestionowania prawa do zwrotu - nie wiadomo czy w ogóle istnieje. Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi w tym zakresie. Dodatkowo zważyć trzeba, że ostatecznie organy podatkowe opowiedziały się za brakiem podstaw do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. wynoszącego [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. wynoszącego [...]zł, a tut. Sąd ww. wyrokiem z 10 maja 2017 r. (III SA/Gl 299/17) dokonując kontroli postanowienia organu II instancji z [...]– oddalił skargę skarżącej Spółki. Z tych względów podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest chybiony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.