III SA/Gl 379/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] odmawiające skarżącej - "A" Sp. z o.o. w S. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.929.351,00 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2016r. na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy podatku od towarów i usług z terminami płatności przypadającymi w okresie od 7.11. do 4.12.2016r. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 76a § 1 i art. 76b w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. A i art. 239 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej powoływana także jako O.p. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że pismami z [...] . pełnomocnik "A" Sp. z o.o. złożył wnioski o częściowe zaliczenie kwoty do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2016r. na podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w łącznej wysokości 1.678.279,00 zł. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił stronie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do zwrotu podatku wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Organ pierwszej instancji wskazał nadto, że zanim w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika (czy też pomniejszy jego zobowiązania podatkowe), organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Oznacza to, że w dacie wykonywania przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej w postaci zaliczenia zwrotu na poczet należności podatkowych, musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować. Trudno zaś mówić o takiej sytuacji, gdy obiektywne istnienie zwrotu w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów, skutkujące wydaniem postanowienia z [...] r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Pełnomocnik strony w złożonym zażaleniu, powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że w przypadku strony zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0%, ponieważ: 1. Doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego; 2. Strona posiada dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów do innych krajów unijnych (CMR); 3. Każdorazowo dostawy były realizowane na rzecz podatników zarejestrowanych dla potrzeb VATUE w innym kraju niż Polska. Podkreślił, że ww. warunki stanowią jedyne, jakie muszą zostać spełnione do zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym - w opinii pełnomocnika - organ podatkowy nie posiada podstaw prawnych zatrzymania dokonanego zwrotu w oparciu o argumenty, które zostały wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy prawa podatkowego pozwalają na zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. W sytuacji jednak, gdy w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług zastosowany został art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 710) - zaliczenie takie będzie możliwe dopiero po dokonaniu weryfikacji tego zwrotu. W myśl bowiem tego przepisu - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ przyznał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ingerencją w zasadę neutralności. Stąd też z treści powołanej normy wynika, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu, aż do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu jedynie w nadzwyczajnych przypadkach, a więc w sytuacji, gdy zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem prawo do przedłużenia terminu zwrotu może być zrealizowane przez naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w przypadkach, gdy pojawiają się uargumentowane wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu. Odnośnie istnienia owych wątpliwości organ podniósł, że postanowieniem z 23.11.2016r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. w kwocie 1.929.351,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony, a w jego uzasadnieniu wskazał m.in., że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016r. 10.11.2016r. wszczęto u strony kontrolę podatkową. Wszczęto również u strony inne kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujące grudzień 2015r., sierpień 2016r. oraz za okres od listopada 2014r. do listopada 2015r. W toku tych kontroli organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych do organów podatkowych oraz wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów strony. Organ pierwszej instancji wskazał także, że otrzymane dotychczas odpowiedzi na wnioski SCAC wysłane do administracji podatkowych w krajach kontrahentów występujących w okresach objętych wcześniejszą kontrolą podatkową, wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych. Występują w nich bowiem firmy, które są tzw. "znikającym podatnikiem" lub podatnik jest nieosiągalny pod swoim adresem siedziby - brak kontaktu, brak dostępu do dokumentacji. W okresie od lutego do grudnia 2015r. występowało siedmiu kontrahentów, na rzecz których skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z czego sześciu zostało wykreślonych z rejestru podatników przez organy podatkowe. Ponadto część z nich nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz została uznana za "zanikającego podatnika". Również po stronie wewnątrzwspólnotowych nabyć transakcje dokonane ze skarżącą przez łotewskie podmioty zostały krytycznie ocenione przez łotewską administrację podatkową. Natomiast w przypadku słowackiego kontrahenta nie udało się organom nawiązać kontaktu z tym podmiotem. Postanowienie organu I instancji z [...] r. zostało co prawda uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. uwagi na brak wskazania w jego treści konkretnej daty, do której został przedłużony termin zwrotu, tym niemniej już 21.03.2017r. organ I instancji wydał kolejne rozstrzygnięcie, przedłużające termin zwrotu do 30.12.2017r., które na dzień sporządzenia odpowiedzi na skargę (tj. 5.04.2017r.) pozostawało w obrocie prawnym. Organ odwoławczy zauważył, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku w terminie wynikającym z przepisów ustawy o VAT. W okolicznościach wskazanych w tym przepisie - zwrot nie następuje zasadniczo w terminie 60 dni (tu: 25 dni) od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, lecz innym - determinowanym czasem trwania weryfikacji rozliczenia podatnika, w formach w tym przepisie wskazanych. Zatem w takich okolicznościach podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w późniejszym terminie, czyli po zakończeniu weryfikacji i jedynie wtedy, gdy czynności te wykażą zasadność zwrotu. Ewentualny zwrot może być bowiem dokonany tylko w zakresie kwoty, co do której stwierdzono zasadność jej zwrotu. W sytuacji natomiast negatywnego dla podatnika wyniku postępowania odnośnie zwrotu, nie zostanie on dokonany w ogóle. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem wykonany - w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zwrot podatku, a nie jedynie prawo do żądania tego zwrotu jeszcze niezrealizowane. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądowe, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2220/10, a także z 11.05.2011r. sygn. akt II FSK 23/10, z 6.09.2016r. sygn. akt I FSK 252/15, z 25.08.2016r. sygn. akt I FSK 847/16. Na to postanowienie pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego: - art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710) zwanej dalej "ustawą o podatku od towarów i usług". 2. Przepisów prawa procesowego: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) poprzez uznanie, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w tych przepisach, odnosi się do zwrotu wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy żaden z tych przepisów nie uzależnia zaliczenia od "zwrotu bezspornego", - art. 120 tej ustawy poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 7.12.2016r. i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania. W skardze pełnomocnik - powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wskazał, że w przypadku strony zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0%, ponieważ: 1. Doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego; 2. spółka posiada dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów do innych krajów unijnych (CMR); 3. Każdorazowo dostawy były realizowane na rzecz podatników zarejestrowanych dla potrzeb VATUE w innym kraju niż Polska, z czego wywiódł, że organ podatkowy nie posiada podstaw prawnych wstrzymania dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o argumenty, które zostały wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Pełnomocnik podniósł też, że w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Pełnomocnik zauważył również, że zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają albo na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też na mocy doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powyższa regulacja - zdaniem pełnomocnika - potwierdza ogólne prawo organu podatkowego do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy w formie decyzji (wyrok WSA w Poznaniu z 18.09.2009r. sygn. akt I SA/Po 406/09). Z powyższego pełnomocnik wywiódł więc, że z uwagi na okoliczność, iż wobec Spółki nie została jeszcze wydana decyzja, która zmieniłaby wykazaną przez nią w deklaracji kwotę zwrotu podatku, złożona przez Spółkę deklaracja za październik 2016r. określa wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i pozostaje w obiegu prawnym do czasu ewentualnego jej wyeliminowania. Powołane przepisy potwierdzają zatem - zdaniem pełnomocnika - że nie wystąpiły żadne przeszkody prawne uniemożliwiające zaliczenie niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet bieżących zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych. Również fakt przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2016r. ze względu na toczącą się kontrolę podatkową mającą na celu weryfikację rozliczenia Spółki - w ocenie pełnomocnika - nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tego zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Odnośnie postanowienia organu I instancji z [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, strona podniosła, że zostało ono następnie uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., co – w opinii strony – oznacza, że wraz z jego uchyleniem znikła podstawa uzasadnienia stanowiska organów podatkowych obu instancji w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych (str.10-11 skargi). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, a różnica stanowisk stron dotyczy jego oceny prawnej, przy czym istotą tego sporu jest ustalenie, czy w okresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest zaliczenie wykazanego, lecz niezweryfikowanego zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych stosownie do art. 76-76b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu orzekającego w tak postawionej kwestii należy się opowiedzieć za stanowiskiem, zgodnie z którym wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zobowiązań lub zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku. Natomiast stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710) dalej powoływana także jako "ustawa o VAT" w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1. ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jednak – stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2. ustawy o VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zestawienie cytowanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że skoro organ może powstrzymać się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji złożonego przez podatnika rozliczenia, to może również odmówić dokonania każdego innego nim zadysponowania, w tym także zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego. Dla obu czynności istotą jest bowiem pewność istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia. Kwestia, czy to rozliczenie przybierze formę zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika, czy zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego jest już kwestią wtórną i mającą znaczenia drugorzędne. Z powyższego - zdaniem Sądu orzekającego - wynika, że zaliczenie wykazanego zwrotu na poczet zobowiązania może dotyczyć zwrotu niekwestionowanego, niewątpliwego. Do czasu osiągnięcia stanu tej pewności organ ma prawo powstrzymać się zarówno ze zwrotem, jak i zaliczeniem zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem odróżnić prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania tym zwrotem podatku przez podatnika. Jak zauważył NSA w wyrokach z 19.01.2016r. sygn. akt I FSK 1512/14 i z 6.09.2016r. sygn. akt I FSK 252/15 (publ. CBOSA) zanim w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony. Dlatego Sąd uznał za nieusprawiedliwiony zarzut wyrażony w pkt. 2 tiret pierwsze skargi, a dotyczący braku w przepisach Ordynacji podatkowej możliwości uzależnienia dokonania zaliczenia zwrotu od "bezsporności zwrotu". Zdaniem Sądu okoliczność, że dla dokonania takiego zaliczenia zwrot musi być bezsporny – jakkolwiek niewyrażona wprost w treści O.p. – jest niewątpliwa, jeśli zważyć, że – stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. – jego dokonanie powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że z punktu widzenia Skarbu Państwa za możliwe może być uznane tylko takie zaliczenie nadpłaty albo zwrotu podatku, w wyniku którego otrzyma on ekwiwalent zobowiązania podatkowego, które uległo umorzeniu, a więc rzeczywistą ekonomiczną wartość, a nie wartość wirtualną, która – w sytuacji zakwestionowania prawa do zwrotu - nie wiadomo czy w ogóle istnieje. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi w tym zakresie. Natomiast zarzuty wyrażone w pkt. 1 nie mogły być analizowane w niniejszej sprawie. Jej przedmiotem jest bowiem odmowa zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, natomiast wskazane w skardze przepisy dotyczą definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), warunków jej opodatkowania stawką 0% (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) i przesłanek przedłużenia terminu zwrotu (art. 87 ust. 2 zd. 2 tej ustawy), a zatem nie znajdują zastosowania w badanej sprawie. Tym samym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, albowiem działanie organu znajdowało umocowanie w powołanych przepisach, a z drugiej strony nie naruszało innych, w tym wskazanych przez stronę w skardze. Natomiast w kwestii uchylenia postanowienia organu I instancji z 23.11.2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu, co – według strony - miało skutkować odpadnięciem podstawy do odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań, Sąd go nie podziela. Zauważyć należy, że postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydane zostały: 23.11.2016r. – organ I instancji, 23.02.2017r. – organ II instancji uchylające postanowienie z 23.11.2016r. i ponownie przez organ I instancji 21.03.2017r. Natomiast postanowienia w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązań w tym podatku: 7.12.2016r. – organ I instancji i 27.01.2017r. – organ odwoławczy. Oznacza to, że w dacie wydania obu postanowień w zakresie odmowy zaliczenia zwrotu istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, a wobec powyższego, organy obu instancji winny je uwzględnić w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach. Sąd administracyjny bada zaś prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia na dzień jego wydania, nie uwzględniając zdarzeń późniejszych. Odnośnie późniejszego ustania bytu prawnego postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu marginalnie można zauważyć, że zostało ono uchylone, a nie że stwierdzono jego nieważność, co oznacza, że uchylenie to wywiera skutek ex nunc, a nie ex tunc i czynności dokonane na jego postawie w czasie, gdy istniało pozostają w mocy tym bardziej, że [...] r. organ I instancji ponownie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, które funkcjonuje w obrocie prawnym. Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.