I SA/Gl 1060/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany zamiennie "Dyrektor" "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. P. (wcześniej G., dalej jako "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej – byłego członka zarządu spółki A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. (dalej jako "Spółka") wraz z T. K. i z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. G. – byłego członka zarządu spółki A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. wraz z T. K. i z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za: - listopad 2012 r. w kwocie [...] zł, przypadające od tych zaległości odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł, przypadające od tych zaległości odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu 30 stycznia 2013 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r. – PIR-R, z której wynika zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że z uwagi na dokonane zapłaty częściowe i dokonywane przeksięgowania nadpłat w okresie od 1 lipca 2013 r. do 21 marca 2014 r. zobowiązanie podatkowe spółki za listopad 2013 r. na dzień wydania decyzji wyniosło [...] zł. Wskazując na treść art. 31, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 12 § 5 i art. 51 O.p. organ podatkowy stwierdził, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. upłynął w dniu 20 grudnia 20122 r., zaś za grudzień 2012 r. w dniu 20 stycznia 2013 r. , zaś upadły nie wpłacił zadeklarowanego podatku za ww. okresy. W związku z powstaniem zaległości podatkowej za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł organ podatkowy wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy, w oparciu o który toczyło się postępowanie egzekucyjne, które następnie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] jako bezskuteczne. Organ podatkowy wskazał, że z uwagi na treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., decyzją z dnia [...], nr [...] od nr [...] do nr [...], określił odpowiedzialność płatnika z tytułu pobranego a niezapłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł, która to decyzja stała się ostateczna z dniem 18 marca 2015 r. wobec doręczenia jej w dniu 3 marca 2015 r. Organ podatkowy dokonał następnie analizy, w oparciu o treść art. 107-119 O.p., charakteru odpowiedzialności osób trzecich wskazując jej wyjątkowy charakter oraz jego zakres uregulowany w art. 107 § 1 i § 2 pkt 1-2 i 4 O.p. Jednocześnie wskazał, że przesłanki uwalniające członka zarządu zostały uregulowane w art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Zauważył przy tym, że ciężar dowodu wynikający z tych przepisów został rozłożony w ten sposób, że po stronie organu podatkowego spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych (bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych), zaś na stronie – wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od tej odpowiedzialności). Wskazując na powyższe organ podatkowy ustalił, że spółka została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 listopada 2010 r. za aktem notarialnym rep. A nr [...]. Jednocześnie z ww. umowy Spółki wynika, że powołano pierwszy zarząd w osobach skarżącej jako prezesa zarządu i T. K. – członka zarządu. Wobec ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki postanowieniem Sadu Rejonowego w C. z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt [...], z uwagi na treść art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej jako "u.p.u.n.") K. G. utraciła prawo zarządu w ww. spółce. Natomiast T. K. pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. złożył rezygnację z udziału w zarządzie, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w C., XVII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 14 maja 2013 r. nr [...]. Organ podatkowy stwierdził zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za listopad i grudzień 2013 r. powstało w czasie, w którym skarżąca i T. K. byli członkami zarządu Spółki, a zatem warunek z art. 116 § 2 O.p. został spełniony. Odwołując się do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ podatkowy wskazał, że z odpowiedzi nadesłanej przez Ministerstwo Sprawiedliwości wynika, iż spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Jednocześnie organ wskazał, w oparciu o informację z CEPiK, że spółka posiada samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz, model 310KA, jednakże nie jest możliwe ustalenie miejsca położenia tego pojazdu. Ponadto w oparciu o raporty poborców skarbowych z kwietnia, czerwca i września 2013 r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych organ podatkowy ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytule egzekucyjnym, a także, iż skarżąca przebywa na terenie Szwecji, gdzie spółka prowadzi swoje interesy. Organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego wobec spółki dokonał zajęcia rachunku bankowego, na którym nastąpił zbieg egzekucji z egzekucją prowadzoną przez ZUS, a która okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków na tym rachunku. Jednocześnie wobec braku majątku nieruchomego, jak i ruchomego, zobowiązanie nie zostało zabezpieczone hipoteką ani zastawem skarbowym. W ocenie organu podatkowego bezskuteczność egzekucji wobec spółki potwierdzona została postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] o umorzeniu postępowania. Nadto w dniu 19 września 2014 r. została ogłoszona upadłość spółki obejmująca likwidację majątku upadłego, zaś z korespondencji otrzymanej od syndyka masy upadłości wynika, że zobowiązanie podatkowe zostało wpisane na listę wierzytelności, jednakże z uwagi na zaliczenie jej do III kategorii, nie zostanie zaspokojona, albowiem środki masy upadłości zostaną przeznaczone na spłatę zobowiązań pracowniczych zaliczanych do II kategorii. Jednocześnie syndyk masy upadłości wskazał, że nie jest w stanie podać przewidywanego terminu zakończenia postępowania upadłościowego. To zaś oznacza, że nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń organu podatkowego wobec czego przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Odwołując się do przesłanek negatywnych wynikających z art. 116 § 2 O.p. organ wskazał, że pierwsza z nich dotyczy wykazania przez członka zarządu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub "niewszczęcie postepowania układowego" nastąpiło we właściwym czasie. Wskazując na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 2 u.p.u.n., organ podatkowy stwierdził, że wniosek z dnia 18 kwietnia 2013 r. o ogłoszenie upadłości był spóźniony, albowiem postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w C. oddalił ten wniosek z uwagi na brak majątku na pokrycie "kosztów postępowania sądowego". Odwołując się do treści tego postanowienia organ podatkowy wskazał, że nieterminowe płatności i upadłość jednego z głównych szwedzkich zleceniodawców spowodowały załamanie się płynności finansowej spółki a w konsekwencji niewypłacalność wnioskodawcy, gdyż wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki. Spółka posiadała bowiem łączną wartość zobowiązań na kwotę [...] zł, zaś na jej majątek składają się środki zgromadzone w kasie w wysokości [...] zł oraz należności w wysokości [...] zł. Ponadto z ustaleń Sądu Rejonowego w C. wynikało, że wskazane należności pochodzą w zasadniczej mierze od dwóch szwedzkich firm, przy czym w odniesieniu do jednej została ogłoszona upadłość. Jednocześnie zaznaczono, że przewidywane jest uwzględnienie wierzytelności pochodzącej od szwedzkiej spółki w upadłości w planie podziału, jednakże nie jest możliwe ustalenie terminu spłaty z masy upadłości, ani też wysokości spłaty. Pozostałe wierzytelności nie są zaś stwierdzone orzeczeniami sądowymi, zaś ich dochodzenie za granicą może się okazać kosztowne i długotrwałe. Organ podatkowy wskazał, że w ocenie Sądu Rejonowego powyższe okoliczności spowodowały uznanie, że dłużnik nie dysponuje wystarczającym majątkiem na pokrycie postępowania upadłościowego, a tym samym wniosek spółki o ogłoszenie upadłości podlegał oddaleniu. Organ podatkowy stwierdził również, że drugi wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony w dniu 31 marca 2014 r. został uwzględniony przez sąd powszechny z uwagi na zmianę sytuacji finansowej spółki wobec wpływu na jej rachunek bankowy kwoty [...] zł od drugiego ze szwedzkich kontrahentów przy istniejących środkach w kasie spółki w wysokości [...] zł, które to kwoty były wystarczające na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego ustalonych na kwotę [...] zł. Tym samym postanowieniem z dnia 17 września 2014 r. sąd ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości. Mając zatem na względzie art. 116 § 1 pkr 1 lit. a O.p. organ podatkowy dokonał oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 18 kwietnia 2013 r. został zgłoszony we właściwym terminie. Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 38/15 i wskazane tam orzecznictwo organ podatkowy stwierdził, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki, zaś subiektywne przeświadczenie członka zarządu o przejściowych trudnościach nie ma znaczenia dla oceny tej przesłanki. Organ podatkowy ustalił zatem, że spółka zalega w płatnościach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres listopad-grudzień 2012 r. oraz za miesiące styczeń-kwiecień, czerwiec, sierpień-listopad 2013 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Ponadto wskazał, że z analizy kart kontowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego do osób prawnych wynika, że wcześniejsze zobowiązania podatkowe spółka wykonywała po terminie, na co wskazują odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty, marzec i maj 2012 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. Powołując się na pismo z ZUS z dnia 1 kwietnia 2016 r. organ podatkowy stwierdził, że spółka zalega ponadto z płatnościami składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące listopad – grudzień 2012 r. w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł z terminami płatności grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za październik 2012 r. (kwota [...] zł z terminem płatności 15 listopada 2012 r.), za listopad 2012 r. (kwota [...] zł z terminem płatności 15 grudnia 2012 r.) oraz grudzień 2012 r. (kwota [...] z terminem płatności 15 stycznia 2013 r.). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że z list nierozliczonych płatności zgłoszonych we wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 18 kwietnia 2013 r. wynika, że pierwsze zobowiązanie wobec pracowników spółki z najwcześniejszą datą, tj. 19 czerwca 2012 r. dotyczy skarżącej i kwot [...] zł i [...] zł, następne zaś dotyczy m.in. pracownika T. T. (kwota zobowiązania [...] zł i terminem 30 września 2012 r.). Ostatecznie organ powołując się na pismo syndyka masy upadłości wskazał, że łączna kwota zobowiązań wobec pracowników przekracza [...] zł. Organ podatkowy zaprezentował przy tym tabele danych z zeznań rocznych i sprawozdań spółki za lata 2010-2014 (według CIT – 8) oraz z jej bilansów, a także przywołał dane szczegółowe ze sprawozdań spółki wskazując przy tym na wartość zysku/straty w tych latach oraz sum bilansowych i kwoty przychodów za ten okres, a następnie dokonał analizy wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej, ogólnego zadłużenia i zadłużenia kapitału własnego, z których wywiódł, że w toku 2012 r. spółka winna na bieżąco analizować swoją sytuację finansową z uwagi na wzrost tych wskaźników, zaś wniosek z dnia 18 kwietnia 2013 r. był spóźniony. Zdaniem organu podatkowego najpóźniejszy termin zgłoszenia wniosku o upadłość to 14 października 2012 r., tj. po upływie 14 dni od upływu terminu płatności niezapłaconego wynagrodzenia pracowniczego za wrzesień 2012 r. Badając kolejną przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ podatkowy uznał, że nie ma ona zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy sytuacji, w której wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Tymczasem jak wynika z akt sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, jednakże po terminie. Odnosząc się do ostatniej z przesłanek negatywnych organ podatkowy wskazał, że spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych, zaś skarżąca nie wykazała aby majątek taki spółka posiadała. Odsetki za zwłokę organ wyliczył według stawki procentowej obowiązującej za poszczególne okresy, zaś koszty postepowania egzekucyjnego stosunkowo. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego" a. art. 116 § 1 lit. a O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której zgłoszony wniosek o upadłość został oddalony, podczas gdy z regulacji tej wynika, że decydujące znaczenie ma sam fakt skutecznego zgłoszenia wniosku, co następuje w sytuacji, w której wniosek ten podlega merytorycznemu rozpoznaniu; b. art. 116 § 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 i 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dodatkową przesłanką weryfikacji czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie jest posiadanie majątku wystarczającego do ogłoszenia upadłości, podczas gdy z przepisów tych ona nie wynika; c. art. 116 § 1 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy prawidłowe dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod wskazany przepis pozwala na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności spółki istniał już w latach 2011-2012, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na realne zagrożenie niewypłacalnością przez dłużnika we wskazanym okresie, a także poprzez wewnętrzna sprzeczność konkluzji organu podatkowego wskazującego, że mimo mieszczącego się w dopuszczalnych granicach tzw. wskaźnika płynności bieżącej na koniec okresu sprawozdawczego, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r. kondycja spółki za wskazany okres była na tyle zła, że można było przyjąć, że znajduje się ona w stanie niewypłacalności, które to ustalenia doprowadziły do bezzasadnego przyjęcia wcześniejszego stanu niewypłacalności dłużnika, niż wynikał on ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego organ podatkowy nie uznał, że spełniona jest przesłanka braku ponoszenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu pełnomocnik powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych wskazał na niedopuszczalność wykładni rozszerzającej art. 116 § 1 O.p. zastosowanej przez organ podatkowy poprzez uzależnienie oceny złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości od sposobu jego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny. Wskazując na pogląd doktryny podkreślił, że okoliczność możliwości oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd, na podstawie art. 12 i 13 u.p.u.n., jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o ustalenie terminu powstania podstawy upadłości. Podkreślił przy tym, że przy ustalaniu właściwego terminu organ podatkowy winien prowadzić postępowanie wyjaśniające respektując zasady wynikające z działu IV O.p., a zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Podniósł, że składając wniosek o ogłoszenie upadłości skarżąca powoływała się po pierwsze na przejściowe trudności finansowe jakie pojawiły się w miesiącu styczniu 2013 r., a następnie w lutym i marcu tego roku. Wskazała, że głównymi odbiorcami świadczonych przez spółkę usług były dwie spółki ze Szwecji, które nie płaciły terminowo swoich zobowiązań. Zauważył również, że skarżąca o upadłości jednej z nich dowiedziała się w kwietniu 2013 r. i niezwłocznie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wobec utraty płynności finansowej. Pełnomocnik podkreślił również, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że krótkotrwałe powstrzymanie się od zapłaty długów nie jest przesłanką do ogłoszenia upadłości, zaś skarżąca do czasu powzięcia wiedzy o ogłoszeniu upadłości szwedzkiego kontrahenta widziała możliwość spłaty zobowiązań spółki. Zatem to ogłoszenie upadłości kontrahenta było okolicznością powodującą konieczność zgłoszenia wniosku do sądu upadłościowego. Ostatecznie pełnomocnik skarżącej wskazał na sprzeczności ustaleń organu podatkowego dotyczące wskaźników płynności finansowej akcentując, że z jednej strony organ podatkowy powołuje się na złą kondycję finansową spółki za rok 2012, z drugiej zaś strony wyliczył wartość wskaźnika mieszczącego się w podanym dopuszczalnym przedziale. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy powołał i omówił na wstępie regulacje art. 110-117b O.p., ze szczególnym uwzględnieniem treści art. 116 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazując przy tym na treść art. 118 § 1 O.p. stwierdził, że została spełniona dyspozycja wynikająca z treści tego przepisu, albowiem z akt sprawy wynika, że okres pięcioletni dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2012 r. upływa w dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. w dniu 31 stycznia 2018 r., zaś decyzję organ I instancji wydał w dniu [...]. Jednocześnie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania wynikający z art. 70 § 1 O.p. upłynie odpowiednio w dniu 31 grudnia 2017 r. dla zaległości za listopad 2012 r. oraz w dniu 31 grudnia 2018 r. dla zobowiązania za grudzień 2012 r., bez uwzględnienia innych okoliczności i zdarzeń wpływających na jego bieg. Analizując dalej przesłankę pozytywną odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki podniósł, że upadły złożył deklarację roczna o zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r. (PIT-R) wskazując, że jego zobowiązanie za listopad 2012 wynosi [...] zł (z czego pozostała obecnie kwota [...] zł) oraz za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł. Opierając się na treści art. 31, art. 38 ust. 1 u.o.p.d.f. oraz art. 12 § 5 i art. 51 O.p. stwierdził, że upadła nie zapłaciła należnego (zadeklarowanego podatku), w następstwie czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. objął w dniu [...] powyższą zaległość tytułem egzekucyjnym nr [...]. Ponadto stwierdził, że organ ten decyzją z dnia [...], nr [...] od nr [...] do nr [...] określił odpowiedzialność spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł oraz grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł. Wskazując na odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu za powyższe zobowiązania upadłej organ przywołał datę i treść umowy spółki wskazującą na powołanie skarżącej oraz innej osoby do zarządu spółki, a także na fakt ogłoszenia w dniu 17 września 2014 r. upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku. Odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki organ odwoławczy przeanalizował znaczenie pojęcia "bezskuteczności egzekucji" w oparciu o słownik języka polskiego, fragment uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08) oraz stanowisko doktryny. Następnie wskazał na treść decyzji organu podatkowego i stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, że zaistniała przesłanka całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji wobec spółki umożliwiająca orzekanie w sprawie. Ostatecznie Dyrektor uznał, że doszło do doręczenia spółce decyzji o określeniu jej odpowiedzialności jako płatnika z tytułu pobranego i niezapłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r., zaś postanowienie o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie należało uznać za skutecznie doręczone w dniu 23 lutego 2016 r. Odnosząc się do przesłanek negatywnych Dyrektor wskazał na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 dotyczącą ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania oraz na treść art. 269 § 1 O.p. dotyczącą związania innych sądów treścią podjętej uchwały, a następnie przeanalizował treść art. 116 O.p. w zakresie pojęcia "właściwego czasu" w kontekście art. 11 i art. 21 u.p.u.n. Odnosząc powyższe do nn. sprawy organ odwoławczy zacytował treść decyzji organu I instancji odnoszącą się do kwestii zgłoszenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości oraz ich oceny przez właściwy sąd powszechny, a także dotyczący zobowiązań spółki względem US i ZUS, a także ustalenia przez organ I instancji daty, w jakiej spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości stwierdzając przy tym, że nie zgadza się z tak ustaloną datą. W ocenie Dyrektora pojedyncze nieuregulowane płatności względem podmiotów trzecich dotyczą okresu czerwiec-sierpień 2012 r., a tym samym możliwe jest uznanie zaistniałej sytuacji finansowej spółki jako przejściowe trudności. Jednakże w okresie październik-listopad 2012 r. spółka stale zaprzestała regulować zobowiązania względem swoich pracowników. Zobowiązania te, przy uwzględnieniu nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r. oraz składki należne ZUS (za listopad 2012 r.) w ocenie Dyrektora wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej w dniu 4 stycznia 2013 r. wobec uznania, że najpóźniej w dniu 21 grudnia 2012 r. spółkę należało uznać za niewypłacalną. W ocenie Dyrektora powyższa rozbieżność w ustaleniu "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie wobec złożenia przez spółkę pierwszego wniosku w dniu 31 marca 2014 r., a zatem po terminie. Rozważając kryterium braku winy oraz istnienia majątku, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie jako przesłanek negatywnych Dyrektor uznał, że skarżąca nie wskazywała w toku postępowania na ich występowanie. Ostatecznie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazując, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy dokonał całościowej analizy sytuacji finansowej spółki, w tym analizę wskaźnikową, stan zadłużenia i terminy regulowania zobowiązań, a także brak posiadanego majątku oraz specyfikę działalności gospodarczej w branży budowlanej i uznał, że znajdujący się na odpowiednim poziomie wskaźnik płynności szybkiej w 2011 r., w oderwaniu od innych okoliczności nie może uzasadniać wniosku, że sytuacja finansowa spółki była dobra, trudności przejściowe oraz że spółka nie była zagrożona niewypłacalnością, a członek zarządu nie był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawa ogłoszenia upadłości bezsprzecznie zaistniała i została oceniona pod kątem obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor zwrócił uwagę na stanowisko sądu upadłościowego w kontekście uznania, jego zdaniem, spółki za niewypłacalną, oraz przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2013 r., sygn. akt II CK 484/02. Ostatecznie Dyrektor wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych dla potwierdzenia jego stanowiska dotyczącego obowiązku działania przez członków zarządu z należytą starannością w prowadzeniu spraw spółki i dokonywania bieżącej analizy sytuacji finansowej. W odniesieniu do zarzutów procesowych Dyrektor uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w odwołaniu, zaś w zakresie naruszenia prawa procesowego sformułował zarzuty: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie wcześniejszego stanu niewypłacalności spółki mimo, iż nie wynikał on ze zgromadzonego materiału dowodowego, czego skutkiem było nieuznanie przez organ, że spełniona została przesłanka braku odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki; - art. 121 i 122 O.p. w zw. z art. 7 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo uprzedniego niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących faktycznej kondycji finansowej spółki w latach 2011-2012, tj. w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i restrukturyzacji, w celu ustalenia rzeczywistego stanu finansowego dłużnika w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, czy dłużnik we wskazanym okresie utracił całkowicie zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy dłużnik był we wskazanym okresie podmiotem trwale niewypłacalnym, a co za tym idzie czy dłużnik faktycznie nie miał jakichkolwiek możliwości uregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nadto czy posiadał wówczas wierzytelności u innych podmiotów, które mogłby egzekwować; a także - błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, że stan niewypłacalności spółki istniał już w latach 2011-2012, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na realne zagrożenie niewypłacalnością przez dłużnika we wskazanym okresie, a także poprzez wewnętrzna sprzeczność konkluzji organu podatkowego wskazującego, że mimo mieszczącego się w dopuszczalnych granicach tzw. wskaźnika płynności bieżącej na koniec okresu sprawozdawczego, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r. kondycja spółki za wskazany okres była na tyle zła, że można było przyjąć, że znajduje się ona w stanie niewypłacalności; - naruszenie postulatu orzekania "przez Sąd" w razie wątpliwości na dobro podatnika (in dubio pro tributario), jeśli procesowe prawo podatkowe, jak twierdzi organ w uzasadnieniu decyzji, bierze pod uwagę takie okoliczności na korzyść strony lub pełnomocnika, które winny być uznane za przesłanki egzoneracyjne, tj. zgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (bowiem skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. został zgłoszony w dniu 18 kwietnia 2013 r. (w skardze błędnie wskazano 2018 r.), względnie, brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zgodnie z art. 8 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 O.p. - naruszenie zasady praworządności nakazującej organom orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa, a zakazującej stosowania niezgodnych z prawdą i prawem nieuczciwych tricków procesowych, polegającej na odmowie przyjęcia dowodów od strony lub jej pełnomocnika oraz na zamykaniu postępowania dowodowego przed zebraniem całego materiału dowodowego oraz na nieuzasadnionych, milczących odmowach przeprowadzenia dowodu i mętnych (oraz nielogicznych) wymówkach w uzasadnieniach swoich postanowień jako zachowań powszechnie (konstytucyjnie i ustawowo) chronionych zasad etyki i nieszanujących ludzkiej godności, a przez to bezprawnych zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji w zw. z art. 120 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p.; - naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści materialne dla fiskusa, wynikające najpierw z próby przerzucenia odpowiedzialności na skarżącą w drodze bezprawnego postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, a więc byłego członka zarządu spółki, a następnie z nielegalnego narażania jej majątku osobistego w stosunku do spółki z o.o. będącej przedmiotem spornej decyzji oraz zakazującego zawężania przez organa podatkowe pojęcia pieniędzy publicznych do wąsko rozumianego interesu fiskalnego, albowiem zaskarżone decyzje podatkowe krzywdzą ją moralnie, zubażają materialnie i degenerują prawnie, a co za tym idzie naruszają rażąco normy prawne zawarte w przepisach art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p.; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy, będącej przedmiotem decyzji administracyjnej - zakładającej, iż dla strony jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie podatkowej bez względu na rodzaj procedury (postępowania) i bez względu na typ organu władzy publicznej orzekającego w jego sprawie zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 7 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 78 Konstytucji w zw. z art. 122 O.p. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu, a także podniósł, że nie został wykazany stan niewypłacalności spółki w okresie objętym przedmiotową decyzją. Jednocześnie zarzucił, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto wskazał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. doszło do nowelizacji przepisów u.p.u.n. i zgodnie z nowym brzmieniem tej ustawy przesłanka niewypłacalności oznacza sytuację, w której zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku dłużnika, a stan ten utrzymuje się przez dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe oznacza, zdaniem pełnomocnika, że kryterium decydujące o uznaniu niewypłacalności podmiotu nie ogranicza się jedynie do nadwyżki zobowiązań nad posiadanym majątkiem, ale również okresu trwania tego stanu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako prezesa zarządu Spółki wraz z innym członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają zaś z wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określającej odpowiedzialność Spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek. Przed przystąpieniem do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd odwoła się do normatywnej treści przepisów regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki, w których pełnili funkcję członków zarządu. Według postanowień art. 116 §1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki (art. 116 § 2 Op). Zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w C. Sąd Gospodarczy oraz odpisem z Rejestru Przedsiębiorców KRS skarżący została powołana w skład zarządu A Sp. z o.o. w dniu 22 listopada 2010 r. i funkcję tę pełniła do czasu ogłoszenia upadłości Spółki. Zobowiązania Spółki dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r., a zatem termin płatności tego zobowiązania przypadał odpowiednio na dzień 20 grudnia 2012 r. i 20 stycznia 2013 r. Organy podatkowe dokonały również ustaleń dotyczących osoby, która w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Osoba ta została wskazana w zaskarżonej decyzji obok skarżącej i Spółki jako osoba z którymi skarżąca solidarnie ponosi odpowiedzialność za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organy prawidłowo określiły również krąg osób, z którymi skarżąca ponosi solidarnie odpowiedzialność za zaległości Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki i wynikające stąd wnioski. Skarżąca nie kwestionuje powyższych ustaleń oraz oceny organów podatkowych w tym przedmiocie. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że akt sprawy wynika, że A Sp. z o.o. zgłosiła dwa wnioski o zgłoszenie upadłości: - pierwszy z nich został zgłoszony przez skarżącą w dniu 18 kwietnia 2013 r; - drugi w dniu 31 marca 2014 r. został zgłoszony przez A Sp. z o.o. W odniesieniu do pierwszego z wniosków Sąd Gospodarczy w C. oddalił wniosek postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] stwierdzając, że stan niewypłacalności Spółki jest trwały a to uzasadnia zastosowanie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez uznanie dłużnika za niewypłacalnego. Analiza treści tego postanowienia wskazuje nadto, że majątek dłużnika został uznany za niewystarczający na zaspokojenie długów. Istotną okolicznością, którą stwierdził Sąd był fakt, że ustalając majątek Spółki i oceniając jego wartość Sąd ten uznał, że nie wystarczy on na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Drugi z wniosków został uwzględniony przez Sąd Gospodarczy, który postanowieniem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość A Sp. z o.o. Wymaga jednak zaakcentowania, że ogłoszenie upadłości na podstawie drugiego z wniosków nastąpiło wobec zobowiązania się kontrahenta B do zapłaty zaległości na kwotę [...] SEK poprzez ich wpłatę na rachunek sum depozytowych Sądu Rejonowego w C. celem zabezpieczenia kosztów postępowania upadłościowego. W opisanym powyżej a nie kwestionowanym przez stronę skarżącą stanem faktycznym należałoby zatem ocenić, czy zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 18 kwietnia 2013 r., nastąpiło we właściwym czasie – jak twierdzi skarżąca – czy też po upływie tego czasu – jak twierdzą organy podatkowe. Sąd w tej kwestii podziela stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 4 stycznia 2013 r. Przyjdzie przy tym wskazać, że organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań zarówno publiczno – prawnych jak i prywatnych, generując od miesiąca listopada zobowiązania wobec podmiotów trzecich. Jak wynika z materiału dowodowego, Spółka za miesiąc listopad nie uregulowała wobec publicznych wierzycieli, w tym wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. i ZUS. Wobec tych wierzycieli Spółka nie uregulowała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składek na ZUS w kwocie [...] zł. Nie regulowała też terminowo wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Dodając do tego nie regulowanie zobowiązań wobec pracowników oraz kontrahentów a nadto fakt, że Spółka nie posiadała majątku nieruchomego oraz ruchomego (poza Mercedesem o wartości [...] zł) nie sposób przyjąć, że organ niewłaściwie ocenił niewykazanie przesłanki, która uwalniałaby skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. Nie ma przy tym racji strona skarżąca podnosząc, że organ wywiódł mylne wnioski z postanowienia Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w C. z dnia 28 czerwca 2013 r. oddalającego wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, a nadto, że rozpoznanie w/w wniosku merytorycznie nie może być utożsamiane z przesłanką z art. 116 § 1 lit. a) O.p., gdyż ta dotyczy skuteczności zgłoszonego wniosku. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że postanowienie to stanowiło jeden z licznych dowodów zgromadzonych w sprawie. Mało tego organ w sposób wyraźny wskazał, że nastąpiło oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz motywy tego oddalenia. To, że organ wskazał jako dowód w sprawie w/w postanowienie wynikało z faktu, że należało ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Oczywistym jest przy tym, że wobec zgłoszenia pierwszego wniosku w dniu 18 kwietnia 2013 r., obowiązkiem organu było wskazanie na sposób jego rozstrzygnięcia. Nie jest przy tym tak – co zdaje się forsować strona skarżąca – że organ przesłankę właściwego czasu ustalił w oparciu o w/w postanowienie. Organ podatkowy dokonał bowiem oceny sytuacji finansowej Spółki wskazując na str. 16 – 18 uzasadnienia decyzji jaka była kondycja Spółki i w którym momencie nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowania przez Spółkę długów. Wskazane postanowienie stanowiło wyłącznie jeden z elementów podlegających ocenie organów podatkowych, która zdaniem Sądu zadość czyniła zasadzie swobodnej ocenie dowodów sformułowanych w art. 191 O.p. Dodać przy tym przyjdzie, że fakt, iż upadłość Spółki została ogłoszona w dniu 17 września 2014 r. – na podstawie wniosku z dnia 31 marca 2014 r. – wynikał z tego, że środki na zabezpieczenie kosztów prowadzonego postępowania upadłościowego zostały zapewnione przez kontrahenta Spółki, który zobowiązał się do wpłaty niezbędnych środków na konto depozytowe Sądu Rejonowego w C.. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organ odwoławczy, że trwałe zaprzestanie długów nastąpiło w dniu 21 grudnia 2012 r., znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Argumentację organu wzmacnia dodatkowo pogłębiające się zadłużenie Spółki za miesiące grudzień, styczeń, luty i kolejne miesiące roku 2013. Wypada bowiem wskazać, że od miesiąca stycznia Spółka nie regulowała już żadnych zobowiązań, w tym podatku dochodowego od osób prawnych, wszystkich należności na rzecz ZUS (tych od miesiąca listopada 2012 r.), pracowników oraz kontrahentów prywatnych. Jak wynika z zestawienia sporządzonego na dzień 31 marca 2013 r., Spółka nie uregulowała zobowiązań łącznie wobec 11 podmiotów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia 21 grudnia 2012 r., czyli do 4 stycznia 2013 r. Organy podatkowe wiążą termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z zaprzestaniem przez Spółkę zapłaty zobowiązań, w tym głównie zobowiązań publiczno – prawnych. W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że zobowiązań wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. i ZUS Spółka nie regulowała od miesiąca listopada 2012 r. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych odnośnie wystąpienia już w grudniu 2012 r. przesłanki do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a O.p. W tym czasie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżąca pełniła wówczas obowiązki prezesa zarządu Spółki. Nie wykazała, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jej winy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., na gruncie przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 z późn. zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny, w jakim czasie wystąpiły w A przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącej ocena taka powinna być dokonana z uwzględnieniem "wskaźnika płynności finansowej". Skarżąca pomija zatem stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skoro zostało stwierdzone niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to dla oceny czasu wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "wskaźnik płynności finansowej" nie ma przesądzającego znaczenia. Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych, że w sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., to jest Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan ten powstał w grudniu 2012 r., czyli w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. W konsekwencji brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki organy uprawnione były do ustalenie momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko strony skarżącej, iż okoliczność tę należało ustalić na podstawie opinii biegłego nie zasługuje na aprobatę. Sytuację finansową ustala się na podstawie dokumentacji finansowej Spółki i nie jest do tego niezbędna wiedza specjalistyczna. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, nie były bowiem obowiązane do ustalania okoliczności, które z punktu regulacji art. 116 O.p. nie mają prawnego znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała się należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki, co wykazano powyżej. Tymczasem członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważyć również należy, że także nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Powyższe skutkuje uznaniem za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Op. Nie jest też zasadna argumentacja skargi, że skarżąca nie zawiniła uchybienia terminowi zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że A w miesiącu kwietniu 2013 r. otrzymała wiadomość o ogłoszeniu jednego ze szwedzkich kontrahentów C upadłości. Sąd zauważa, że właściwy czas do zgłoszenia upadłości upłynął A w dniu 4 stycznia 2013 r., gdyż od dnia 21 grudnia 2012 r., Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co zostało wykazane powyżej. Zawiadomienie A o upadłości kontrahenta szwedzkiego nie miało zatem wpływu na ocenę braku winy w zgłoszeniu upadłości we "właściwym czasie", gdyż ten upłynął przed datą otrzymania przez A tego zawiadomienia. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż – co wymaga podkreślenia – jej normatywny kształt skodyfikowany został obecnie w art. 2a O.p. Zasada ta nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. Wspomniana regulacja dotyczy bowiem wyłącznie niejasności co do treści przepisu. Jeżeli sens przepisu może być odczytywany w różny sposób, zastosowanie znajduje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W demokratycznym państwie prawnym nie może on bowiem ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego sformułowania prawa przez właściwy organ państwa. W konsekwencji, należy przyjmować sposób rozumienia przepisu prawa najkorzystniejszy dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Ponieważ w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy treści normy prawnej, a koncentruje się na ustalonym w sprawie stanie faktycznym i jego ocenie wbrew zarzutowi skarżącej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, a istnienie przesłanek pozytywnych nie budzi wątpliwości to organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p. Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.