I SA/Gl 1068/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz. 749; ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], ustalającej wobec P. F. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ I instancji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], gdyż stwierdził, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym z uwagi na jej nieskuteczne doręczenie, w związku z czym nie jest decyzją ostateczną. Dalej organ odwoławczy przedstawił argumentację odwołania, w którym działający za podatnika adwokat, podniósł zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, mimo że błędne doręczenie decyzji należy uznać właśnie za rażące naruszenie prawa, bowiem uniemożliwiło ono stronie aktywny udział w postępowaniu. W tym stanie rzeczy zażądał zmiany zaskarżonej decyzji poprzez wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy. Autor odwołania zgodził się z twierdzeniem, że decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona jego mocodawcy i w związku z tym nie może wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, w szczególności w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Stwierdził jednak, że okoliczności te nie zapobiegły wszczęciu wobec strony postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., co oznacza, że organy wydaną decyzję uważały za istniejącą. Podał także, iż matka, przebywającego w zakładzie karnym w L., podatnika,reprezentująca go podczas czynności egzekucyjnych, obawiając się konsekwencji trwającego postępowania egzekucyjnego, zapłaciła wymaganą należność. Nadmienił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...]r., odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od omówienia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a następnie zacytował art. 247 § 1 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek wyrazami "w szczególności" (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009, str. 992, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 922/08, LEX nr 550108). W konsekwencji również w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie, w tym także wtedy, gdy decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych, a zatem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawa. Zastosowanie tego trybu do usunięcia decyzji, która nie została w sposób skuteczny wprowadzona do obrotu prawnego, jest sprzeczne z powyższym celem (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 601/10, LEX nr 751585). Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] ze względu na nieskuteczne doręczenie (czego nie kwestionuje zresztą pełnomocnik strony) - nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., pomimo, iż ostatnim ujawnionym i znanym mu adresem zamieszkania podatnika był K., ul. [...], decyzję tą skierował na adres K., os. [...]. W tym stanie rzeczy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji, zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło zostać wszczęte. Nawiązując do zarzutów odwołania dotyczących przystąpienia do wykonania decyzji organ II instancji powołał się na art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (z zastrzeżeniem decyzji wydanych na podstawie art. 67d Ordynacji podatkowej). W kontekście zacytowanej regulacji wskazał, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą, lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał, a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku niedoręczenia decyzji wszystkie czynności podjęte na jej podstawie są bezskuteczne. Organ odwoławczy zauważył także, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem bez prawidłowego doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to nie powstaje, a tym samym nie ma podstaw prawnych do jego egzekwowania. Organ II instancji wyjaśnił nadto, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., do chwili stwierdzenia wadliwości doręczenia, korzystała z domniemania mocy obowiązującej. Wadliwość jej doręczenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dopiero po otrzymaniu, przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 6 marca 2013 r., znak [...], pisma A. K. z dnia 21 lutego 2013 r. oraz pisma pełnomocnika podatnika z dnia 28 lutego 2013 r., a zatem po wszczęciu wobec strony postępowania egzekucyjnego oraz po wydaniu w dniu [...]r. postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania tej decyzji. Nadmieniono również, że podniesione przez pełnomocnika okoliczności związane z wykonaniem niedoręczonej decyzji pozostają bez związku z odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego, podniósł zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, mimo iż błędne doręczenie decyzji należy uznać właśnie za rażące naruszenie, bowiem uniemożliwiło ono stronie aktywny udział w postępowaniu. Wobec takiego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w K. celem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z [...]r. W uzasadnieniu autor skargi ponowił w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu, akcentując, że - jak zgodnie twierdzą organ i podatnik - naruszono prawo w momencie doręczania decyzji, a więc jeszcze na etapie jej wydawania. Przytoczone przez organ okoliczności wskazujące na nieistnienie decyzji w porządku prawnym nie zapobiegły wszczęciu przeciwko podatnikowi postępowania egzekucyjnego, w związku z czym podatnik "posiada roszczenie regresowe wobec Skarbu Państwa o zwrot opłaty uiszczonej z tytułu nieistniejącego zobowiązania i koniecznym jest ustalenie przez Sąd sytuacji prawnej wskazanej wyżej decyzji". Skoro - jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji – rozstrzygnięcie z dnia [...]r. korzystało z domniemania mocy obowiązującej, to jest to, zdaniem pełnomocnika strony, kluczowy argument za wszczęciem postępowania o stwierdzenie jej nieważności. Istotne są bowiem, nie tyle teoretyczne przesłanki zaistnienia decyzji w obrocie prawnym, ale faktyczne skutki tej decyzji (w przeciwnym razie instytucje prawomocności decyzji oraz rygoru natychmiastowej wykonalności byłyby zbyteczne, gdyż – wbrew woli ustawodawcy - każda decyzja stanowiłaby podstawę egzekucji). Wadliwie doręczona decyzja z dnia [...]r. została wykonana, a nadto organ orzekł o odmowie wstrzymania jej wykonalności, co potwierdza jej zaistnienie w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], ustalającej wobec skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Wnioskując w piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r. o wzruszenie wspomnianej decyzji organu I instancji z dnia [...]r. pełnomocnik podatnika powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organ wydając tę decyzję nie wiedział, że podatnik nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu. Nie miał on możliwości stawić się na przesłuchanie w dniu 9 listopada 2011 r., gdyż (zwolniony wcześniej z Zakładu Karnego w N.) został osadzony w zakładzie karnym w Niemczech. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeśli zaistnieją przesłanki enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jedną z tych przesłanek wymienioną w powołanym przez stronę art. 247 § 1 pkt 3 jest rażące naruszenie prawa. Warunkiem prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest – jak jednoznacznie wynika z przywołanego art. 247 § 1 – jej ostateczność. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. "Ponadto również inne okoliczności, takie jak: niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia, upływ terminu do wniesienia odwołania bez zaskarżenia decyzji, nadają decyzji charakter ostatecznej, tak samo jak wydanie jej przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania" (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 617/10, LEX nr 1124247). Art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia (wyłączoną jedynie w odniesieniu do decyzji wydanych na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej). Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu; data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, LEX nr 595698). "Okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji", nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie". "Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok WSA W Gdańsku z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 385/08, LEX nr 524114). Zgodnie natomiast z art. 211 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 11 maja 2014 r.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], w której nagłówku wskazano adres P. F.: [...] K., ul. [...] (na ten adres kierowano wszelką korespondencję w tym postępowaniu, począwszy od postanowienia o jego wszczęciu) została przesłana na adres: [...] K., os. [...]. Przesyłka została odebrana w dniu 20 grudnia 2011 r. przez A. K., którą w zwrotnym potwierdzeniu odbioru określono jako współlokatorkę. Osoba ta w dniu 2 stycznia 2011 r. zwróciła decyzję do nadawcy, wyjaśniając, że odebrała ją pomyłkowo, P. F. nie mieszka z nią, jest dla niej obcą osobą i według jej wiedzy jest zameldowany w T., przy Al. [...]. Nadto A. K. odpowiadając w piśmie z dnia 21 lutego 2013 r. na zapytanie organu I instancji potwierdziła, że P. F. w dniach 19 i 20 grudnia 2011 r. nie mieszkał i nie przebywał pod adresem K., os. [...]. Z powyższego wynika, że słusznie stwierdzono w zaskarżonym rozstrzygnięciu wadliwość doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...]r., czego zresztą nie kwestionuje profesjonalny pełnomocnik skarżącego. Wadliwie doręczona decyzja – jak wyżej wykazano – nie weszła do obrotu prawnego, a konstatacji tej nie można skutecznie podważyć przez wskazaną w skardze argumentację dotyczącą dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji wydanej (a więc niekoniecznie doręczonej) z rażącym naruszeniem prawa. Bezpodstawnie również autor skargi wywodzi, że skoro w oparciu o tę decyzję prowadzone było skuteczne postępowanie egzekucyjne (uiszczenie przez matkę skarżącego należności z niej wynikającej), to decyzja mimo wadliwego doręczenia weszła do obrotu prawnego. Nie sanuje także wadliwości doręczenia wydanie postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania tej decyzji. Kwestie związane z prowadzeniem wobec podatnika postępowania zmierzającego do wykonania niewprowadzonej do obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pozostają poza zakresem rozpatrywanej sprawy. Zasadnie zatem organ nadzoru zweryfikował w niniejszej sprawie przesłanki formalnoprawne warunkujące wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji i stwierdzając ich brak zastosował art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest "przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że organ nadzorczy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym (procesowym), które czynią stosowny wniosek niedopuszczalnym. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji" (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 1/12, LEX nr 1108927). Zgodnie z art. 249 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, m.in. kiedy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 256/09, LEX nr 596345). Skoro zatem – jak wykazano – "żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/12, LEX nr 1311347), to odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności niewprowadzonej do obrotu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. odpowiada prawu. Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.