I SA/Gl 1068/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi Gminy P. (dalej: Gmina, Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z [...] znak [...] w sprawie uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług stołówkowych dla członków personelu pedagogicznego wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018r. III SA/GI 344/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020r., I FSK 2170/18. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Dnia 8 grudnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania Skarżącej za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych. Gmina przedstawiając stan faktyczny zadała następujące pytania: 1) Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych oraz zapewniając dzieciom wyżywienie w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku ? 2) Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań własnych, wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.) w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek ? Dyrektor w interpretacji indywidualnej z [...] znak [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. 2.2. Strona nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., III SA/GI 344/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawca jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi przez własne jednostki organizacyjne usługami sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach. W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi przedszkola może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Natomiast pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej oraz w odniesieniu do opłat za wyżywienie w żłobku miejskim Strona działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku VAT. 2.3. Na ww. wyrok WSA w Gliwicach Dyrektor wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że jego zdaniem Strona świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia dzieci w żłobkach, wychowanków oraz uczniów w stołówkach szkolnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług i nie jest objęta wyłączeniem, o której mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18 oddalił skargę kasacyjną podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji. 2.4. W związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. III SA/GI 344/18 oraz NSA z 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18, zaskarżoną interpretacją Dyrektor stwierdził, że stanowisko Strony w zakresie: - uznania Skarżącej za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz uczniów i wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - jest prawidłowe; - uznania Strony za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe. 2.5. W skardze Strona wskazała, że interpretację skarży w części dotyczącej uznania Skarżącej za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego (pytanie nr 2), zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za świadczenie usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego w placówkach oświatowych; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz uznanie Strony za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego w placówkach oświatowych, co skutkuje uznaniem gminy za podatnika podatku VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała: 1) wyroki sądów administracyjnych: z 26 października 2017 r., I SA/Lu 728/17; z 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06; z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; 2) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; z 11 października 2011 r., I FSK 965/11; z 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/9; z 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; z 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; z 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07; z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09; 3) wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-202/90, C-288/07, C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, C-4/89, C-430/04; z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14; 4) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, zasądzenie od Dyrektora na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztami zastępstwa radcowskiego - wg norm przepisanych. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podzielił pogląd Strony, że w obowiązującym stanie prawnym zaskarżona interpretacja jest wadliwa. W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja ta w części dotyczącej uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego (pytanie nr 2) uwzględnia ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. III SA/GI 344/18. Dalej Dyrektor przywołał treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U, z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i wskazał, że był on zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku tut. Sądu. W odniesieniu do tej sprawy, zdaniem Dyrektora, istotne jest, że działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr PTI.8101.3.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r. poz. 81) w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami. Interpretacja ta dotyczy rozstrzygnięcia kwestii; czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.: ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, stanowisko Dyrektora zaprezentowane w części zaskarżonej interpretacji wydanej w wyniku wykonania wyroku z 13 czerwca 2018 r., III SA/GI 344/18, jest niezgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. Interpretacja indywidualna z [...], znak: [...] zawiera zatem nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dalej Dyrektor nadmienił, że zgodnie z art. 14b § 5a O.p. jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Natomiast stosownie do art. 14e § 1a O.p. Dyrektor może z urzędu: 1) zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 u.p.p.a. 2) stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie Dyrektor nie może zmienić interpretacji w wyniku uwzględnienia skargi w całości i przekazać skargi do sądu wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania, gdyż doszłoby do sytuacji, w której po wydaniu interpretacji ogólnej w tym samym zakresie zostałaby wydana interpretacja indywidualnej, co byłoby sprzeczne z cytowanym przepisem art. 14b § 5a O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji działa w granicach związania art. 153 i art. 170 p.p.s.a., które to przepisy zobowiązany jest respektować. 3.2. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. III SA/GI 344/18 (uzasadnienie tego wyroku jest dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/630157ED89) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2020 r. I FSK 2170/18 (uzasadnienie tego wyroku jest dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/346F4B2432) w zakresie uznania za podatnika podatku od towarów i usług Gminy z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego. Kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Gl 344/18 i nie była przedmiotem skargi kasacyjnej. 3.3. Rozstrzygnięcie o zasadności wniesionej skargi wymaga jednak w pierwszej kolejności przesądzenia czy art. 153 i 170 p.p.s.a. stoją na przeszkodzie ponownej weryfikacji oceny prawnej dokonanej już prawomocnie w ww. wyrokach. Zdaniem Sądu, powołane orzeczenia, z uwagi na brzmienie art. 170 p.p.s.a. wiążą Sąd w niniejszej sprawie. Tym samym skład orzekający nie może dokonać odmiennej oceny prawnej spornej kwestii i wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że przyjmuje przedstawione w wyrokach WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. III SA/GI 344/18 oraz NSA z 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18 poglądy za własne. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 170 O.p. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 września 2021 r. II OSK 3133/18, zgodnie z którym rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie. Takie stanowisko należy zająć nie tylko w odniesieniu do sentencji orzeczenia, lecz również do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie. Jeżeli w kolejnym postępowaniu pojawia się kwestia już badana w poprzedniej sprawie, nie może zostać rozbieżnie rozstrzygnięta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 2 czerwca 2021r. II SA/Łd 187/21). W wyroku z dnia 28 maja 2021r. NSA podkreślił, iż w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (I OSK 252/21). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 12 maja 20921r., III FSK 3060/21, że wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. Ponadto oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (w związku z postanowieniami art. 135 p.p.s.a.). Kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Za trafny przyjąć należy pogląd tut. Sądu wyrażony w wyroku z dnia 18 marca 2021r. III SA/Gl 757/20, zgodnie z którym ani organ administracji, ani sąd nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Stosownie bowiem do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (LEX nr 3176800) . Reasumując, skład orzekający rozpoznając niniejszą skargę na interpretację wydaną po wyroku tut. Sądu i NSA zobowiązany jest respektować zarówno art. 153 jak i art. 170 p.p.s.a. Oznacza to, że pomimo zmiany linii orzeczniczej i stanowiska organów podatkowych wyrażonej w interpretacji ogólnej Sąd zobowiązany jest podzielić stanowisko Dyrektora przedstawione w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zagadnienia uznania Gminy jako podatnika VAT z tytułu świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego (pytanie nr 2). 3.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał za niezasadne zarówno zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za świadczenie usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego w placówkach oświatowych; jak i zarzuty odnoszące się do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz uznanie Strony za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym świadczenia usług stołówkowych na rzecz członków personelu pedagogicznego w placówkach oświatowych, co skutkuje uznaniem gminy za podatnika podatku VAT. Jak już wskazano, Sąd w przedmiotowym postępowaniu nie ma prawnej możliwości kwestionowania oceny prawnej wyraźnej w powołanych wyżej wyrokach. W wyroku tut. Sądu wskazano, że Gmina - świadcząc przez własne jednostki organizacyjne (przedszkola, szkoły podstawowe, żłobek) usługi sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże analogiczne usługi wykonywane na rzecz personelu pedagogicznego w placówkach oświatowych (żłobkach), zdaniem Sądu, nie wiążą się już ściśle z realizowaniem przez Gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów (opieką nad dziećmi). Nie daje to więc podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi pedagogicznemu może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jak już wskazano wyżej kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Gl 344/18 i nie była przedmiotem skargi kasacyjnej. Powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.