I SA/Gl 1069/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp.j. w C. oraz G. Sp. j. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 15 lipca 2024 r. nr SKO.4105.318.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, tj. w zakresie punktu 1, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 2.924 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi M Sp. j. oraz G Sp. j. (dalej: strona skarżąca, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: Kolegium) z dnia 15 lipca 2024r. sygn. SKO.4105.318.2024 utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent) nr [...] z dnia 8 stycznia 2024r w sprawie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2023 ustalonego dla nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] i ul. [...] [...] w kwocie 37 459,00 zł. 2. Dotychczasowy stan sprawy. 2.1. Organ podatkowy I instancji ww. decyzją ustalił wobec strony skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2023 w wysokości 37 459,00 zł. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 932,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wys. pow. 2,20 m o pow. 1164,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wys. 1,4 m - 2,20 m o pow. 100,00 m2. Podatek od nieruchomości ustalono na podstawie uchwały nr 902.LXVIII.2022 Rady Miasta Częstochowy z dnia 27 października 2022r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2022r., gdzie stawka podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosi 1,16 zł od 1 m2 powierzchni, natomiast od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 28,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. 2.2. W odwołaniu od powołanej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych i wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym. W ocenie strony skarżącej, brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] nr [...] oraz przy ul. [...] nr [...] została zajęta na cele prowadzenia działalności gospodarczej i jest wykorzystywana do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, bowiem na pierwszym oraz drugim piętrze ww. nieruchomości stanowiącym łącznie ok. 768 m2 powierzchni użytkowej znajdują się lokale mieszkalne wynajmowane na cele długoterminowe na rzecz osób prywatnych w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, a Skarżący nie prowadzą tam działalności gospodarczej, nie wykorzystują pierwszego oraz drugiego piętra ww. budynku na cele prowadzenia działalności gospodarczej oraz realizacji celów gospodarczych przedsiębiorcy. Powołując się na art. 187 § 2 w zw. z art. 188 O.p. Skarżący wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. projektu umowy najmu instytucjonalnego oraz faktur wystawionych przez Spółkę M Sp. j. oraz G Sp. j. z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Mając na uwadze powyższe. Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Prezydenta poprzez określenie wysokości stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych (z wyłączeniem stawki dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; przyznanie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta oraz odmówiło zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym. Kolegium w uzasadnieniu decyzji wskazało na obowiązujące w sprawie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1990 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.Dz.I.2023.70, dalej: u.p.o.l.). Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego podniosło, iż ustalono, że jeden z podatników prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "M Spółka Jawna" w przedmiocie 68.20.Z Wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68. Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, 45.1 Sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, i. in. Siedziba Spółki mieści się w C. przy ul. [...] nr [...]. Stan faktyczny ustalono na podstawie wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 15 listopada 2023r. znajdującego się w aktach sprawy. Drugi z podatników prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "G Spółka Jawna" w przedmiocie 46.42.Z Sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, natomiast przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy w pkt 8 pod kodem 68.20.Z stanowi Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Siedziba Spółki mieści się przy [...] nr [...] lok. [...] w C.. Stan faktyczny ustalono na podstawie wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 15 listopada 2023r. znajdującego się w aktach sprawy. Na mocy Umowy Sprzedaży - Aktu Notarialnego z dnia 13 września 2021r. Rep. A nr [...] podatnicy nabyli udziały po 1/2 części w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] i ul. [...] [...]. Stan ten potwierdza Informacja z ewidencji gruntów sporządzona dnia 15 listopada 2023r. Dalej Kolegium wskazało, iż dniu 24 listopada 2023r. podatnicy przedłożyli uwierzytelnione kserokopie wyciągów z ewidencji środków trwałych na dzień 01.01.2022r. oraz na dzień 31.10.2022r., w której ujęta jest nieruchomość przy ul. [...] [...] i ul. [...] [...]. Wprawdzie Podatnicy zaznaczyli, że pomimo prowadzenia do ewidencji bilansowej amortyzacji środka trwałego w postaci przedmiotowej nieruchomości - dokonywany odpis amortyzacyjny nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wyjaśnić należy, iż wyżej powołana okoliczność nie przesądza o niegospodarczym charakterze wskazanej części nieruchomości. W wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. III FSK 250/23, na który powołują się w odwołaniu Skarżący, zaprezentowano pogląd zgodnie, z którym za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). Stanowisko to budzi zastrzeżenia w judykaturze (zob. zdanie odrębne do wyroku tut. Sądu z 29 stycznia 2024 r. I SA/Gl 1431/23) i odosobnione. Z kolei NSA w wyroku z 13 grudnia 2023 r. III FSK 1070/23 stanął na stanowisku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Reasumując, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, tj.: - aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 13 września 202 Ir.; - informacji zawartych w wydrukach z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 15 listopada 2023r. znajdujących się w aktach sprawy dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) przez Podatników;  - ewidencji środków trwałych M Sp. j. z siedzibą przy ul. [...] nr [...]; - oświadczenia Skarżących zawartego w odwołaniu dotyczącego wynajmu mieszkań na pierwszym i drugim piętrze budynku oraz załączonych do odwołania faktur VAT; stwierdzić należy, że cała nieruchomość położona w C. przy ul. [...] [...] i ul. [...] [...] stanowi część przedsiębiorstw Podatników i w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. 2.4. W skardze na ww. decyzję, pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie wskutek przedstawienia niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i pobieżnego odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Prezydenta z dnia 8 stycznia 2024r. oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji poprzez przedstawienie w uzasadnieniu decyzji sentencji orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Skarżących wyrażone w odwołaniu; 2) art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] nr [...] oraz przy ul. [...] nr [...] została zajęta na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżących brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] nr [...] oraz przy ul. [...] nr [...] została zajęta na cele prowadzenia działalności gospodarczej i jest wykorzystywana do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, bowiem na pierwszym oraz drugim piętrze ww. nieruchomości stanowiącym łącznie ok. 768 m2 powierzchni użytkowej znajdują się lokale mieszkalne wynajmowane na cele długoterminowe na rzecz osób prywatnych w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, a Skarżący nie prowadzą tam działalności gospodarczej, nie wykorzystują pierwszego oraz drugiego piętra ww. budynku na cele prowadzenia działalności gospodarczej oraz realizacji celów gospodarczych przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżących brak jest także podstaw do przyjęcia, że rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i znaczenie przedmiotowego budynku mieszkalnego stanowi o tym, iż przedsiębiorca bez wykorzystania budynku mieszkalnego nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, bowiem przedmiotem przeważającej działalności spółki M Sp. j. jest wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych a przedmiotem przeważającej działalności spółki G Sp. j. jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Strona zarzuciła również naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechanie oceny dokumentów przedłożonych przez Skarżących wraz z odwołaniem oraz wydanie decyzji w oparciu o wybiórcze informacje ujawnione w toku postępowania i uznanie, że nieruchomość położona przy ul. [...] [...] i ul. [...] nr [...] stanowi część przedsiębiorstw podatników i w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) art. 198 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, podczas gdy to pozwoliłoby na ustalenie przeznaczenia nieruchomości, powierzchni użytkowej nieruchomości, która przeznaczona jest na wynajem długoterminowy na rzecz osób prywatnych; 4) art. 124 O.p. poprzez nieudzielenie Skarżącym żadnych wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ II instancji przy wydawaniu decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek dokonywania interpretacji przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w oparciu o dowolne i wadliwe założenia i dostosowywania sposobu ich stosowania wedle własnych potrzeb organów, a nie zgodnie zebranym w sprawie materiałem dowodowym; 4) art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym poprzez ograniczenie się do powielenia decyzji Prezydenta orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do gołosłownego stwierdzenia, że nieruchomość Skarżących w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej co skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy jak nakazuje ww. przepis; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art 233 § 3 O.p., na podstawie którego to przepisu decyzja Prezydenta winna zostać uchylona w całości przez Kolegium i przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji; naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie dla nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] nr [...] oraz [...] nr [...] należy zastosować podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości, podczas gdy okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy przedstawione powyżej uzasadniają zastosowanie stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych; 6) art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego przyjęcie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z brzmieniem ww. przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także uchylenie decyzji organu I instancji w całości; o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do momentu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023r. III FSK 250/23, zgodnie, z którym za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). 2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do powołanego wyroku NSA wskazało, iż zapadł on w odmiennej sprawie. Kolegium podkreśliło, iż okoliczność,, że najemca nie prowadzi w wynajętym lokalu działalności gospodarczej nie przesądza o niegospodarczym charakterze tych lokali w nieruchomości będącej własnością przedsiębiorców, bowiem skarżący wynajmują te lokale za odpłatnością w formie czynszu i prowadzą w nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, w tym również w spornych lokalach, działalność gospodarczą nastawioną na zysk. 2.5. W piśmie procesowym z dnia 29 listopad 2024 r. strona skarżąca na poparcie prezentowane stanowiska przywołała uchwałę siedmiu sędziów NSA z 21 października 2024 r. III FPS 2/24. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935, ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała, że narusza ona przepisy prawa procesowego oraz materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r. FSK 2326/04). 3.2. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 768 m2 na pierwszym i drugim piętrze w kamienicy przy ul. [...] nr [...] i przy ul. [...] nr [...], które zostały opodatkowane przez organ podatkowy stawką podatku od nieruchomości za 2023 r. przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Skarżących ta część nieruchomości powinna zostać opodatkowana stawką podatkową dla budynków mieszkalnych, gdyż lokale te są wynajmowane na cele długoterminowe na rzecz osób prywatnych w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Kolegium do nieruchomości tych należy zastosować stawkę podatku jak dla działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te są zajęte na prowadzenie działalności. Z poglądem tym nie zgadza się strona skarżąca, podnosząc, że nie jest zajęciem na cele prowadzonej działalności gospodarczej jej wynajęcie na cele mieszkaniowe. 3.3. Sąd rozpoznając sprawę związany jest, na mocy art. 269 p.p.s.a., stanowiskiem NSA zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 21 października 2024r. III FPS 2/24, zgodnie z którym budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W konsekwencji stanowisko wyrażone w uchwale przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w niej argumentacją. 3.4. W tych ramach wskazać należy, że ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ww. uchwała w sprawie III FSK 2/24 w sposób wiążący dla Sądu rozstrzygnęła sporne zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali wynajmowanych przez stronę skarżącą. Jak już bowiem wskazano na wstępie istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 768 m2 na pierwszym i drugim piętrze w kamienicy przy ul. [...] nr [...] i przy ul. [...] nr [...], które zostały opodatkowane przez organ podatkowy stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Skarżących ta część nieruchomości powinna zostać opodatkowana stawką podatkową dla budynków mieszkalnych, gdyż lokale te są wynajmowane na cele długoterminowe na rzecz osób prywatnych w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Analogiczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do tej samej strony skarżącej zapadło w wyrokach z dnia 20 lutego 2025 r. I SA/Gl 1067, I SA/Gl 1068 oraz I SA/Gl 1070/24. Reasumując, zdaniem Sądu doszło do naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. 3.6. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanym w powołanym wyżej przepisie art. 134 p.p.s.a., weryfikując jej legalność również w zakresie zawartego w pkt 2 tej decyzji rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym. Jakkolwiek strona skarżącą nie podniosła w tym zakresie żadnych zarzutów to jednak zaskarżyła decyzję Kolegium w całości. W tych ramach wskazać należy, że Sąd podzielił stanowisko Kolegium, zgodnie z którym przepisy postępowania podatkowego nie przewidują możliwości wliczania do kosztów postępowania kosztów zastępstwa prawnego. Art. 267 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Oznacza to, że na etapie postępowania przed organem podatkowym koszty te obciążają zatem wyłącznie stronę, która ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika. Zasadnie wskazało Kolegium, że przepisy postępowania podatkowego przed organem podatkowym nie przewidują obowiązku ustanowienia pełnomocnika w tymże postępowaniu. Brak zatem podstaw prawnych do zwrotu kosztów zastępstwa procesowego od organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za bezprzedmiotowe. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w części jej pkt 1. W pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium, określi prawidłową stawkę podatku od nieruchomości dla spornych nieruchomości wynajmowanych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, mając na względzie ocenę prawną przedstawioną w powyżej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 2 924 zł składa się uiszczony wpis w kwocie 1124 zł. Sąd dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika do kwoty 1 800 zł z uwagi na fakt, że treść skarg w sprawach I SA/Gl 1068/24 do I SA/Gl 1070 była identyczna, a zarzuty skarg tożsame. Art. 206 p.p.s.a. stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także uprawnienie Sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba bowiem każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy m.in. stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika, w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.